14 мая 2020 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла определение по делу № А42-7695/2017, которое способно в корне изменить сложившуюся практику по налоговым спорам, связанным с т.н. «фирмами-однодневками».
Когда дела касаются так называемых сомнительных контрагентов, или «фирм – однодневок», арбитражные суды «штампуют» решения в пользу налоговых органов. При этом квалификация контрагента в качестве «сомнительного» по-прежнему вызывает немало вопросов.
Признаки однодневок уже назывались ФНС России в письме №3-7-07/84 от 11.02.2010: это юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющее налоговую отчетность и зарегистрированное по адресу массовой регистрации. При оформлении хозяйственных отношений с такими контрагентами покупателю товаров (работ, услуг) отказывают в применении налоговых вычетов по НДС и вменяют неуплату налога на прибыль.
Такая ситуация возникла и у АО «Специальная производственно-техническая база Звездочка» (далее – Общество), которое обратилось в Арбитражный суд Мурманской области (дело № А42-7695/2017) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Мурманской области о признании недействительным решения от 25.05.2017 №03-юр в части начисления налога на добавленную стоимость за 2013-2015 года в общей сумме 14 423 367 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 955 653 руб. 81 коп., штрафа в размере 2 249 887 руб. в результате уменьшения НДС, принятого к вычету, по эпизодам, связанным с привлечением контрагентов ООО «Новатор», ООО «СК-Лоджистик» и ООО «Норд-Стар».
Налоговый орган в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях указал, что обстоятельства, выявленные Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, в своей совокупности и взаимной связи свидетельствуют о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с указанными контрагентами.
При рассмотрении материалов дела Арбитражный суд акцентировал внимание на том, что налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, а также в учете расходов в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. В данном деле, как установил суд, в отношении ООО «Новатор» имела место «массовость» руководителя и учредителя, виды деятельности не соответствовали совершенным хозяйственным операциям, счета-фактуры выставлялись ранее, чем был заключен договор.
У ООО «СК-Лоджистик» отсутствовали условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности – управленческий и технический персонал, транспортные средства и производственные активы, необходимые для осуществления производства и поставки товаров. Также отсутствовали присущие любой хозяйственной деятельности организации платежи (за аренду транспортных средств, коммунальные услуги, услуги связи, электроэнергию и т. д.). Платежи по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость были минимальны.
В отношении ООО «Норд-Стар» было установлено, что предприятие не находится по своему юридическому адресу, отсутствует перечисление заработной платы сотрудникам.
Решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2019 в удовлетворении требований налогоплательщику было отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении 12 996 193 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по операциям с обществом «Норд-Стар», решение инспекции в указанной части признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 25.10.2019 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просило отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с обществом «СК-Лоджистик».
14 мая 2020 г. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда приняла определение по делу. Суд указал: отказ в праве на налоговый вычет действительно может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (здесь Суд также сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О). В то же время, – продолжает Верховный Суд, – исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление КС от 19.12.2019 № 41-П, Определения КС от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О и др.).
В результате Верховный Суд сделал вывод, который ломает сложившуюся годами практику: отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
Судебная коллегия подчеркнула, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.
В итоге Судом резюмируется, что приведенные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судами при рассмотрении настоящего дела.
Верховным Судом было принято решение, что судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене в части оспариваемого эпизода доначислений, а дело в указанной части – подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Суд указал, что при новом рассмотрении дела судам с соблюдением требований процессуального законодательства и с учетом изложенной в настоящем определении правовой позиции следует дать оценку доводам налогового органа и возражениям налогоплательщика о наличии (отсутствии) экономического источника вычета (возмещения) НДС по взаимоотношениям с обществом «СК-Лоджистик», реальности исполнения договора поставки данным поставщиком, и, при необходимости, проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, принять законные и обоснованные судебные акты.
В рассматриваемом определении был проведен подробный анализ категории «должная осмотрительность». По существу, налогоплательщику дали подсказку, инструмент для доказывания собственной добросовестности в случае, когда налоговым органом предъявляется уклонение от уплаты налогов.
Верховным Судом было введено новое понятие – «стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах». Использование стандарта в будущем может позволить избежать дифференцированного подхода при толковании мотивов и обстоятельств дела при рассмотрении споров с участием налоговых органов. Деловая осмотрительность не должна сводиться к выявлению пробелов и недоработок при осуществлении хозяйственной деятельности: не запросили учредительные документы или паспорт руководителя организации-поставщика и так далее.
Безусловно, выработанный Верховным Судом РФ подход поможет налогоплательщикам при доказывании своей позиции в случае предъявлении претензий налоговыми органами.
Должная осмотрительность фактически не регулируется НК РФ, поэтому ключевую роль в спорах, когда она имеет значение, играет судебная практика. Рассмотрим примеры из нее с учетом самых свежих прецедентов.
Должная осмотрительность: новая позиция ВС РФ
Верховный Суд определением от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 вернул на новое рассмотрение судебный спор, в котором в том числе рассматривался фактор должной осмотрительности хозяйствующего субъекта при выборе контрагента. Позиция ВС РФ сформировала прецедент, с учетом которого в аналогичных спорах проявление должной осмотрительности может оцениваться судами в дальнейшем.
Фирма заключила договор на поставку товаров, оплатила их и приняла по нему «входящий» НДС к вычету. ФНС в праве на такой вычет ей отказала, посчитав, что договор был фиктивным, и сделала доначисления в сумме более 14 млн. рублей (плюс пени — около 4 млн. рублей).
Свою позицию налоговики обосновали тем, что контрагент фирмы «технически» не мог осуществить поставку, предусмотренную договором — поскольку, в частности, не имел достаточного персонала (в отчетах о среднесписочной численности показывался 1 человек), а также необходимых средств производства. Также контрагент платил минимальные налоги.
Суд первой инстанции поддержал ФНС, апелляция и кассация тоже. Налогоплательщику вменялось недостаточное проявление должной осмотрительности: контрагента он выбрал такого, при взаимодействии с которым, как посчитали суды, у фирмы не возникло оснований для принятия НДС к вычету. У поставщика не было необходимых условий для ведения деятельности, отсутствовал необходимый персонал (среднесписочная численность – 1 человек), транспорт, он уплачивал минимальные налоги, не предоставил книгу покупок и книгу продаж, счета-фактуры подписывал не директор, а постороннее лицо.
При этом в ходе судебных слушаний выяснилось, что товары по договору фирма фактически на свой склад получала и даже использовала в качестве комплектующих в рамках своих производственных процессов. Было установлено, что поставщик привлекал для выполнения договора подрядчиков. Однако, эти обстоятельства не были учтены судами как обосновывающие право на вычет по НДС: непроявление должной осмотрительности оказалось «главнее», хотя поставка и была признана реальной.
Но Верховный Суд с таким положением дел не согласился, посчитав, что:
1. Поскольку сделка реальна, судам надо было внимательно рассмотреть ее обстоятельства по существу. И, поскольку стоял вопрос должной осмотрительности, изучать его на основании достоверных данных. Проверять различные документы должной осмотрительности, выяснять факторы, влияющие на осмотрительность заказчика.
2. Покупатель товара не стремился уклониться от налогообложения по сговору с другими лицами, не мог знать о неправомерных действиях таких лиц, и при этом сам вел себя, как участник хозяйственного оборота, корректно.
Следовательно, запрет на вычет по НДС такому покупателю по существу был бы мерой ответственности за действия других лиц. И неважно, какие это нарушения — будь то искажения в отчетности, либо неуплата налогов со стороны таких лиц.
Из изложенного ВС РФ следует, что выявление наличия или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика:
- не должно сводиться к выявлению недостатков и рациональности в хозяйственных решениях налогоплательщика;
- должно производиться по разным критериям в разных ситуациях (например, при прямой покупке ТМЦ — по одним, а при наличии цепочек подрядчиков — по другим критериям).
Посыл Верховного Суда заключается в призыве оценивать вероятную степень информированности налогоплательщика о намерениях и действиях его контрагента. Если окажется, что эта степень невысока, то и говорить с уверенностью о недостаточной должной осмотрительности заказчика неправильно.
Таким образом, налогоплательщик, по логике ВС РФ, не должен признаваться «неосмотрительным», если:
- отсутствуют явные поводы подозревать его и контрагента в сговоре для занижения налогов;
- он не знал и не мог знать о положении дел на стороне контрагента (о достоверности его отчетности, о его платежной дисциплине в части налогов).
Но при необходимости налогоплательщику, на что также указывает Верховный Суд, надо быть готовым доказать свою осмотрительность. В том числе, если у ФНС на этот счет есть контраргументы.
Важнейшее значение имеет та часть решения ВС РФ, по которой в рамках вопроса о должной осмотрительности Верховный Суд определил критерии, по которым определяется сторона — ФНС или налогоплательщик, обязанная доказывать свою правоту.
Читайте также: Что делать, если контрагент не заплатил НДС
Должная осмотрительность при выборе контрагента: кто ее доказывает?
Субъектом, на которого может быть возложено бремя доказывания наличия (отсутствия) должной осмотрительности будет налогоплательщик, если (как следует из позиции ВС РФ):
- контрагент не имеет достаточного объема ресурсов для исполнения обязательства, а сделка исполнена третьими лицами, которым он в силу своей номинальности не мог передать свое обязательство;
- контрагент не уплатил свой «исходящий» НДС, соответственно, экономический источник для вычета или возмещения не создан.
В свою очередь, доказывать то, что не была проявлена должная осмотрительность, налоговая должна, если подтверждено, что фактические производственные возможности на выполнение заказа у контрагента или его подрядчиков имелись, а также, если им была сдана отчетность, подтверждающая наличие таких ресурсов.
Стоит отметить, что ВС РФ в рассматриваемом деле фактически указал: налогоплательщик для получения права на вычет по НДС, даже при реальности сделки, в любом случае должен проявить должную осмотрительность. В указанных выше случаях заказчик должен быть готовым доказать ее (или опровергнуть доводы ФНС). Данный тезис логически продолжает позиции судов, что имели место в более ранней правоприменительной практике — ознакомимся с некоторыми фактами из нее подробнее.
Читайте также: Проверка надежности контрагента
Должная осмотрительность: правоприменительная практика
Примечательно, что термин «осмотрительность» не употребляется в НК РФ. В ГК по существу есть должная осмотрительность (статья 401, а также 451 Кодекса содержат понятие «заботливости и осмотрительности»), однако, это другая сфера законодательства.
Как следствие, применимость термина в налоговых правоотношениях практически полностью определяется судебной практикой. Активное формирование такой практики стало происходить ближе к середине 2000-х годов, и одним из его промежуточных результатов стала публикация Пленумом ВАС РФ Постановления от 12.10.2006 № 53, где об осмотрительности сказано немного — слово употребляется буквально один раз, но довольно емко.
Пленум ВС указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал «без должной осмотрительности и осторожности», и ему «должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом», в частности, в силу «взаимозависимости или аффилированности».
По сути, рассматриваемая позиция ВС РФ частично воспроизводит указанную конструкцию. Но, безусловно, дополняет ее многими иными тезисами, имеющими, прежде всего, прикладное значение для налогоплательщика. С учетом положений определения № 307-ЭС19-27597, должная осмотрительность в 2020 году в судебных спорах с ФНС может быть доказана налогоплательщиком по широкому набору довольно веских аргументов, одобренных высшей судебной инстанцией.
Если говорить о ранее признанных судами механизмах «доказывания» своей осмотрительности налогоплательщиком, то можно, к примеру, отметить проверку по контрагенту (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2020 № Ф09-471/20):
- наличие актуальной записи о нем в ЕГРЮЛ;
- наличие работающего расчетного счета в банке.
Универсальных механизмов, определяющих то, как официально подтверждается должная осмотрительность (какие документы надо смотреть, какие показывать ФНС или суду), правоприменительная практика не предлагает. Но на месте она не стоит: несмотря на сохраняющуюся актуальность более, чем 10-летних прецедентов, судебные органы вырабатывают все более новые подходы к оценке налоговых споров со значимым фактором должной осмотрительности.
Читайте также: Сервис «Прозрачный бизнес»
Как организации подтвердить факт проявления должной осмотрительности при выборе контрагента? Чтобы ответить на этот вопрос, ведущий юрист-консультант Татьяна Славкина обратилась к действующему законодательству и сложившейся судебной практике.
Стороны гражданских правоотношений по умолчанию должны проявлять должную осмотрительность. Указанный вывод можно сделать исходя из содержания пункта 5 статьи 10 Гражданского кодекса РФ, согласно которому добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.
Действующее законодательство не содержит указаний на то, как субъектам предпринимательской деятельности подтвердить проявление должной осмотрительности. Более того, ни налоговое, ни гражданское законодательство не закрепляют настоящего понятия.
Отдельные разъяснения о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента содержатся в письмах Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ.
Указанное понятие впервые было введено в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2020 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В целях определения перечня документов, которые служат доказательством проявления субъектом предпринимательской деятельности должной осмотрительности, предлагаем обратиться к сложившейся судебной практике.
Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), выраженной в Постановлении № 18162/09 от 20.04.2010 по делу № А11-1066/2009, для проявления достаточной осмотрительности участнику делового оборота необходимо проверить государственную регистрацию контрагента путём получения выписки из ЕГРЮЛ.
Однако в Постановлении № 15658/09 от 25.05.2010 по делу № А60-13159/2008-С8 Президиум ВАС РФ высказал иное мнение, исходя из которого в целях проявления должной осмотрительности субъекты предпринимательской деятельности до заключения договора должны обратить внимание на следующие условия:
1) условия сделки;
2) коммерческая привлекательность условий сделки;
3) деловая репутация;
4) платёжеспособность;
5) риск неисполнения обязательств;
6) наличие необходимых ресурсов, к коим относятся производственные мощности, технологическое оборудование, квалифицированный персонал, опыта выполнения работ/оказания услуг в выбранной сфере деятельности.
Противоположной Постановлению ВАС РФ № 18162/09 от 20.04.2010 по делу № А11-1066/2009 позиции придерживается Арбитражный суд Западно-Сибирского округа. В своём Постановлении № Ф04-1435/2016 от 13.05.2016 по делу № А27-15861/2015 суд указал, что сведения о регистрации контрагента как юридического лица, подтверждённые выпиской из ЕГРЮЛ, постановке его на учёт в налоговом органе не могут служить доказательством проявления должной осмотрительности, поскольку носят справочный характер. В целях надлежащей проверки потенциального контрагента необходимо запросить документы, подтверждающие наличие достаточных для выполнения сделки ресурсов, персонала, проверить деловую репутацию.
Схожее мнение выразил Арбитражный суд Волго-Вятского округа, ссылаясь в Постановлении № Ф01-6467/2019 по делу № А43-47362/2017 на недостаточность проверки правоспособности контрагента и получения подтверждения его государственной регистрации для вывода о соблюдении налогоплательщиком указанной степени осмотрительности.
Арбитражный суд Московского округа в своём Постановлении № Ф05-1148/2016 от 09.03.2016 по делу № А40-88765/2015 посчитал, что получение копий учредительных и регистрационных документов контрагентов является подтверждением правоспособности поставщика и проявлением достаточной осмотрительности налогоплательщика.
В Постановлении от 17.02.2009 по делу № А55-8304/2008 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал проявлением должной осмотрительности истребование копий документов, свидетельствующих, что контрагент является действующим юридическим лицом и осуществляет хозяйственные операции с иными лицами.
В соответствии с Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа № Ф01-2402/2018 от 03.07.2018 по делу № А43-3318/2017 установлен следующий перечень документов, подтверждающих соблюдение осмотрительности при выборе контрагента:
1) копии регистрационных документов;
2) копии учредительных документов;
3) копии распорядительных документов;
4) копии документов о членстве контрагента в саморегулируемых организациях (СРО).
Не является проявлением должной осмотрительности активное участие контрагента в проведении государственных торгов и конкурсов, членство в СРО (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа № Ф02-6172/2018 от 09.01.2019 по делу № А19-3871/2018).
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа посчитал, что выписка из ЕГРЮЛ, копии свидетельств ОГРН и ИНН, документы о наличии расчётного счёта в банке являются достаточным доказательством указанной осмотрительности при выборе контрагента (Постановление № Ф02-312/2020 от 12.08.2020 по делу № А10-2855/2019).
Проявлением должной осмотрительности являются проверка полномочий лиц, подписывающих первичные документы, деловой репутации контрагента, его платёжеспособности, предоставление документов, подтверждающих наличие ресурсов, которые необходимы для исполнения им обязательств по договору (материальные ресурсы, транспортные средства, трудовые ресурсы), документов, позволяющих оценить налоговые риски (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа № Ф02-7074/2019 от 17.02.2020 по делу № А19-8926/2019)
В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа № Ф04-2182/2018 от 22.06.2018 по делу № А27-12868/2017 подтверждением проявления достаточной осмотрительности суд признал предоставление копий учредительных документов, проверку деловой репутации, личности лиц, действующих от имени организации, объёма их полномочий, а также местонахождения контрагента (исключение — нахождение по адресу массовой регистрации).
Проанализировав сложившуюся судебную практику, можно сделать вывод об отсутствии однозначных критериев, при соблюдении которых налогоплательщик признаётся проявившим должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.
По нашему мнению, наиболее полный перечень документов, подтверждающих проявление субъектом делового оборота указанной осмотрительности, составляют копии следующих документов:
1) регистрационные и учредительные документы (свидетельства ОГРН, ИНН, устав);
2) документы, подтверждающие полномочия лица на подписание договора от имени контрагента;
3) выписка из ЕГРЮЛ/ЕГРИП;
4) документы, подтверждающие наличие ресурсов, необходимых для выполнения обязательств по договору (материальные ресурсы, трудовые ресурсы);
5) документы, подтверждающие надлежащее выполнение контрагентом обязанностей налогоплательщика (налоговая и бухгалтерская отчётность);
6) сведения о деловой репутации (письма контрагентов, иные сведения, полученные из открытых источников).
Согласно судебной практике проявление должной осмотрительности напрямую связано с необходимостью подтверждения реальности сделки. При наличии признаков, свидетельствующих о мнимом характере сделок, суды выносят решения в пользу налоговых органов и не признают предоставленные субъектом предпринимательской деятельности документы, полученные от контрагента, как подтверждение проявления осмотрительности.
Таким образом, однозначно установить перечень документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, не представляется возможным, поскольку при вынесении решения судами учитываются наряду с указанными документами иные обстоятельства дела, в том числе реальность совершённой сделки.
Свидетельство о регистрации СМИ: Эл № ФС77-67462 от 18 октября 2016 г.
Контакты редакции: +7 (495) 784-73-75, smi@4dk.ru
Доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента нередко помогают налогоплательщикам отменить в судебном порядке доначисления и санкции фискальных органов. В чем же выражается должная осмотрительность? Как ее добиться с помощью внутренних документов и доступных электронных сервисов? Как аргументировать, что были приняты все разумные меры по проверке поставщиков? Обо всем этом читайте в статье.
Понятие должной осмотрительности
Априори считается, что стороны гражданских отношений проявляют должную осмотрительность, поскольку это соответствует их интересам. На такое положение прямо указано в п. 5 ст. 10 ГК РФ: добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.
В отношении налоговых споров понятие должной осмотрительности было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.
Вместе с тем соответствующее бремя доказывания возлагается и на налогоплательщика.
Так, в Определении от 15.01.2018 по делу № А67-4506/2016 Верховный суд указал на необходимость приведения налогоплательщиком доводов в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Из числа последних судебных актов следует выделить Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017. В нем определена граница между законными интересами бюджета и ответственностью налогоплательщика за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
По мнению суда, один лишь факт отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога из‑за неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика и (или) поставщиками предыдущих звеньев не может быть достаточным, чтобы можно было считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
Признаки проявления должной осмотрительности
Согласно позиции Минфина, в целях проявления должной осмотрительности налогоплательщик вправе самостоятельно определять способы выявления неблагонадежных контрагентов и на основании полученных сведений принимать решение о целесообразности заключения договоров с теми или иными лицами (Письмо от 23.12.2016 № 03‑01‑10/77642).
Приведем примерный профиль добросовестного контрагента на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, а также писем официальных органов. Какие‑то из перечисленных параметров обязательны для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные — могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента).
|
Признаки добросовестности контрагента |
|
I. Проверка контрагента через электронный сервис ФНС |
|
Контрагент занесен в ЕГРЮЛ |
|
Решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала контрагента не принято |
|
Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует |
|
В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица |
|
Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц |
|
В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке |
|
Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует |
|
Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности |
|
Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах |
|
Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах |
|
II. Проверка документов контрагента |
|
Копии заверенных контрагентом документов (учредительные документы, свидетельство о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, лицензии, приказы о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус |
|
Копия паспорта руководителя контрагента подтверждает его полномочия |
|
Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает |
|
Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом на себя обязательств |
|
Численность персонала подтверждает реальность деятельности |
|
Копии документов о собственности и арендных договоров подтверждают сведения о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей |
|
III. Анализ открытых источников информации |
|
Контрагент имеет положительный профиль в специализированных информационных сервисах (СПАРК и т. п.) |
|
Контрагент имеет работающий сайт |
|
В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента |
|
Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ |
|
IV. Сведения о контактах с представителями контрагента |
|
Контакты с сотрудниками контрагента проведены путем (видеосвязи, личной встречи) |
Объем собранных сведений и тщательность проверки контрагента должны быть таковы, чтобы в дальнейшем налогоплательщику нельзя было вменить в вину, что на момент заключения договорных отношений имелись доступные, но не предпринятые им меры. Исчерпывающий объем признаков отсутствия вины помогает опровергнуть позицию контролеров.
Так, суд, встав на сторону налогоплательщика, справедливо отметил, что, обвиняя налогоплательщика в неосмотрительности при выборе контрагента, налоговый орган не указал, из каких источников и какую информацию налогоплательщик должен был получить о данном контрагенте (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 № 11АП-12961/2018 по делу № А72-13818/2017).
Дополнительно предлагаем изучить перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников и руководителей относительно выбора контрагентов, приведенный в приложениях 1
и 2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)».
Государственные источники информации
Государственные органы не только контролируют соблюдение организациями должной осмотрительности, но и содействуют этому, предоставляя соответствующие услуги. Основным источником выступает электронный сервис ФНС «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента». ФНС как регистрирующий орган обладает открытыми данными, необходимыми для первичного анализа контрагентов на предмет их благонадежности. В этом сервисе можно проверить интересующую организацию, введя ее ОГРН (ИНН) или наименование.
Кроме того, можно получить сведения о наличии судебных дел и исполнительных производств на сайтах ФНС, ФССП, ВС РФ, проверить достоверность данных паспортов руководителей на сайте МВД.
Вместе с тем информация, подтверждающая существование организации, является необходимым, но недостаточным условием благонадежности контрагента. Как указано в Постановлении АС СКО от 18.01.2017 № Ф08-9955/2016 по делу № А32-2566/2016, свидетельство о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о государственной регистрации юридического лица и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, а также как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ).
Негосударственные источники информации
Проверить добросовестность контрагентов можно и через коммерческие службы. Подробнее остановимся на Системе профессионального анализа рынков и компаний (СПАРК), поскольку она довольно часто приводится всеми сторонами судебных споров как источник информации о контрагенте.
СПАРК создана агентством «Интерфакс» в 2004 году и содержит ряд системных списков, помогающих выявить компании с рисками:
- реестр недобросовестных поставщиков;
- список дисквалифицированных лиц;
- список юрлиц, не предоставляющих налоговую отчетность более года;
- список юрлиц, имеющих задолженность по уплате налогов.
Информация о вхождении компании в данные системные списки служит дополнительным фактором при оценке рисков. Согласно методике СПАРК, большинство компаний, не сдающих отчетность, уже имеют высокий индекс должной осмотрительности (ИДО). А включение организации в один из списков дополнительно сигнализирует о том, что компания «брошена». В случае, если компания входит в состав таких негативных списков, в ее карточке отображается данный факт, который свидетельствует о возможном факторе риска потенциально ненадежной организации.
Проверка контрагента с помощью негосударственных источников информации становится уже не желательным, а обязательным элементом проявления должной осмотрительности. Приведем примеры из арбитражной практики.
1.Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2020 № 10АП-1440/2020 по делу № А41-108989/2017: информация, полученная непосредственно от контрагентов и с использованием информационной системы «СПАРК», не характеризовала контрагентов как недобросовестных, ненадежных и нестабильных участников хозяйственных взаимоотношений.
2.Постановление ФАС МО от 28.01.2013 по делу № А40-62435/12‑116‑140: согласно полученной из СПАРК информации численность персонала организации составляла от 51 до 100 человек, кредитный риск — низкий, адрес регистрации не относился к адресам массовой регистрации, компания не являлась убыточной.
3. Постановление АС СКО от 09.09.2019 № Ф08-7548/2019 по делу № А18-1861/2018: анализ сведений из общедоступного ресурса «СПАРК» указывает на то, что контрагент обладал признаками недобросовестного налогоплательщика.
4. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 № 11АП-12961/2018 по делу № А72-13818/2017: согласно информационно-поисковой базе данных «СПАРК-Интерфакс» контрагент на момент взаимоотношений с заявителем имел низкий уровень риска по ИДО.
5. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 № 16АП-186/2020 по делу № А15-4532/2018: согласно информационному ресурсу «СПАРК» контрагент имел высокой риск.
Локальный акт по проверке контрагентов
Факт наличия регламентированной процедуры отбора поставщиков и следования этой процедуре принимается судами как дополнительное доказательство добросовестности.
Например, суд при рассмотрении дела № А41-108989/2017 счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, поскольку применялась введенная приказами система проверки добросовестности контрагентов, отбор носил конкурсный характер, сохранились документальные подтверждения проведения соответствующей проверки в отношении спорных контрагентов.
Из материалов другого дела (Постановление АС ВСО от 24.03.2017 № Ф02-856/2017 по делу № А19-2223/2016) видно, что заключение сделок без соблюдения установленных внутренних процедур согласования и выбора контрагентов (документированные процедуры «Управление закупками») в числе прочих признаков фиктивности поставщика и сделки позволили налоговому органу наложить соответствующие санкции.
Аналогичным образом при вынесении решения суды приняли во внимание наличие регламента по отбору контрагентов (см. Постановление АС ЦО от 01.02.2018 № Ф10-5960/2017 по делу № А36-2336/2016), составление карты контрагента (см. Постановление АС УО от 28.06.2018 № Ф09-3173/18 по делу № А71-10166/2017).
Как показывает арбитражная практика, налаженная процедура отбора поставщиков не является избыточным проявлением должной осмотрительности. Это, скорее всего, становится данностью. При таких обстоятельствах крупным налогоплательщикам выгоднее создать программный продукт с базой данных по контрагентам. Прочим налогоплательщикам было бы неплохо иметь досье на основных поставщиков. Возможно, целесообразнее вести досье на контрагентов не в бумажном, а в электронном формате, с сохранением собранной информации в виде электронных копий, отсканированных изображений, скриншотов.
Личные контакты с контрагентами
Налогоплательщик не должен ограничиться только формальным получением документов от контрагента, ему следует удостовериться в личности и полномочиях лица, подписавшего договор, его деловой репутации, платежеспособности, наличии у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2016 № 09АП-54168/2016‑АК по делу № А40-112921/16суд встал на сторону контролеров, поскольку личные контакты, переговоры между генеральным директором налогоплательщиком и должностными лицами спорных контрагентов отсутствовали. Налогоплательщик не смог указать, каким образом осуществлялось взаимодействие в рамках заключенных договоров с контрагентами, как и с кем из должностных лиц устанавливались контакты при поставке продукции, не назвал конкретных лиц, контролировавших процесс транспортировки товара, каким образом фактически осуществлялась грузоперевозка и на каких транспортных средствах.
Действующее налоговое законодательство довольно либерально в вопросах, касающихся налоговых вычетов. Если перейти с языка права на язык математики (понятно, где убыло, а где прибыло), то становится очевидной следующая ситуация. Благодаря всеобъемлющему электронному контролю конечный получатель налоговой выгоды контролерам известен. При этом пострадавшей стороной выступает бюджет, защита интересов которого — прямая обязанность фискалов.
Как долго государство будет наблюдать за потерей денег через разрывы в цепочке НДС? Рано или поздно наступит момент, когда только исключение контактов с фирмами-«однодневками», а не внушительные досье помогут компаниям предотвратить притязания налоговиков.
Один из адвокатов отметил, что рассмотренное ВС дело станет дополнительным аргументом для ФНС России в продвижении среди налогоплательщиков налоговых оговорок. Другая отметила, что Верховный Суд дал своего рода «инструкцию по применению», которой смогут пользоваться налогоплательщики, попавшие в похожую ситуацию.
9 сентября Верховный Суд вынес Определение № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019 о взыскании убытков в виде доначисленного НДС, пени и уплаченного штрафа с недобросовестного подрядчика в пользу заказчика ремонтных работ.
В мае 2014 г. АО «Таймырская топливная компания» заказала у ООО «Таймырстрой» выполнение ремонтных работ на двух нефтебазах. При выполнении договорных обязательств подрядчик выставил топливной компании в 2014 г. счета-фактуры на стоимость выполненных работ, выделив НДС в общем размере более 4,46 млн руб. Сумма налога была принята заказчиком к вычету при исчислении НДС.
Впоследствии инспекция ФНС России по Центральному району г. Красноярска провела выездную проверку топливной компании за период 2012–2014 гг., по результатам которой налогоплательщику начислили недоимку по НДС в размере 4,46 млн руб., пени свыше 709 тыс. руб. и штраф за неуплату налога в размере 397 тыс. руб. Налоговый орган выявил необоснованную налоговую выгоду по хозяйственным операциям между топливной компанией, ее подрядчиком и субподрядчиком ООО «Мегаполис».
Краевое управление ФНС оставила без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика, а суд встал на сторону инспекции (дело № А33-12005/2017). В связи с этим «Таймырская топливная компания» уплатила в бюджет доначисленные суммы недоимки, пени и штрафа, после чего обратилась в суд с иском к «Таймырстрою» о взыскании убытков в размере 5,5 млн руб.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что подрядчик и привлеченный им субподрядчик не имели достаточных ресурсов для исполнения договора. В связи с этим при получении свидетельств СРО обе эти организации использовали заведомо недостоверные сведения об имеющихся специалистах, без согласия последних. Таким образом, работы на объектах топливной компании фактически выполнялись физическими лицами, не имеющими отношения к финансово-хозяйственной деятельности подрядчика и субподрядчика. Уплаченные заказчиком денежные средства по договору подряда не были направлены на приобретение материалов, оплату посреднических услуг, расчеты по зарплате, иные платежи, которые свидетельствовали бы о реальном осуществлении предпринимательской деятельности. Вместо этого деньги перечислялись через общество «Мегаполис» иным юрлицам, имеющим признаки «технических компаний», и в дальнейшем обналичивались.
В итоге суд отказал в удовлетворении иска, а апелляция поддержала такое решение. Они сочли, что истец не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и принял от последнего документы с явно недостоверной информацией, тем самым возложив на себя риск наступления негативных налоговых последствий. В связи с этим суды отметили отсутствие прямой причинно-следственной связи между поведением подрядчика и возникновением убытков у его заказчика. Обе инстанции также указали на пропуск топливной компанией срока исковой давности со ссылкой на то, что таковой исчисляется со дня подписания последнего акта о приемке выполненных работ. В дальнейшем окружной суд поддержал выводы нижестоящих инстанций.
Рассмотрев кассационную жалобу топливной компании, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда отметила, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности, как возмещение убытков, допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе путем увеличения его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем исполнении обязательств другой стороной договора. Таким образом, подрядчик, допустивший нарушения при ведении своей деятельности в рамках исполнения договора, не должен ставить заказчика в такое положение, когда последний не сможет реализовать свои налоговые права. Это правило применяется и в случаях привлечения субподрядчика, за которого отвечает подрядчик.
«Следовательно, само по себе то обстоятельство, что заказчик мог предотвратить наступление для него неблагоприятных последствий, самостоятельно выявив нарушения в деятельности подрядчика, умышленно нарушающего условия договора и не отрицавшего данный факт при рассмотрении дела со ссылкой на возможность заказчика это обнаружить, не представив доказательства отсутствия в своих действиях противоправного поведения (злоупотреблением доверием), не может служить основанием для освобождения подрядчика от ответственности перед заказчиком за причиненные ему убытки в виде дополнительно начисленных сумм налогов, пени и санкций. В такой ситуации заказчик по существу оказывается лицом, потерпевшим от нарушений, допущенных подрядчиком, и в силу п. 1 ст. 1, ст. 12 ГК РФ ему должна быть обеспечена возможность восстановить свою имущественную сферу с использованием гражданско-правовых средств защиты», – говорится в определении.
При этом ВС напомнил, что в возмещении убытков может быть отказано, если при рассмотрении дела будет установлено, что обе стороны договора выступали участниками, по сути, одного правонарушения, в связи с чем налогоплательщик-заказчик не является лицом, потерпевшим в результате действий (бездействия) контрагента. Такой отказ возможен при наличии согласованности действий заказчика и его контрагента и направленности их деятельности на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности.
В ходе рассмотрения налогового спора в суде, заметила Судебная коллегия, поведение топливной компании было квалифицировано как непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом суды не установили каких-либо обстоятельств, позволяющих сделать вывод о соучастии истца в нарушениях, допущенных подрядчиком и субподрядчиком, согласованности действий таких лиц, направленности деятельности на получение экономического эффекта за счет неуплаты НДС в бюджет. ВС добавил, что неосторожность истца в выборе контрагента при заключении договора могла служить лишь основанием для уменьшения судом размера ответственности должника, но не для полного отказа в удовлетворении требования о возмещении убытков.
В рассматриваемом деле истец, в частности, ссылался на то, что его подрядчик представил недостоверные сведения об имеющихся у него трудовых ресурсах, свидетельствах о допуске к работам, оказывающим влияние на объекты капстроительства, чем создал видимость своей благонадежности как контрагента. По утверждениям топливной компании, она не давала своего согласия на привлечение субподрядчика, в отношении которого налоговиками был сделан вывод о его мнимом участии в выполнении работ на объектах заказчика с целью скорейшего перечисления денежных средств по договору подряда в пользу иных лиц и для последующего их обналичивания. «Проверка названных доводов имела значение для правильного рассмотрения настоящего дела, поскольку они указывают на допущенные подрядчиком нарушения при исполнении договора, которые обусловили невозможность реализации права на вычет НДС у топливной компании, т.е. на наличие причинно-следственной связи между недобросовестным поведением подрядчика при заключении (исполнении) договора и причинением ущерба заказчику, а также оснований для уменьшения размера убытков», – заключил Суд.
Он также не согласился с выводом нижестоящих инстанций о пропуске срока исковой давности со ссылкой на то, что в гражданских отношениях ненадлежащее исполнение или неисполнение обязательства должником нарушает субъективное материальное право кредитора. Таким образом, право на иск возникает с момента нарушения такого права, и именно с этого момента определяется начало течения срока давности. В рассматриваемом случае этот срок стал течь с даты вступления в силу решения ИФНС по результатам налоговой проверки, когда необходимость дополнительной уплаты НДС, пени и санкций в бюджет стала юридическим фактом. Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Адвокат АП г. Москвы Дмитрий Кириллов отметил, что в рассматриваемом деле Экономколлегия фактически пришла к выводу, что отсутствие должной осмотрительности на стороне заказчика не лишает его права на возмещение убытков. «В то же время Суд обратил внимание на возможность отказа в возмещении убытков, если при рассмотрении дела установлено, что обе стороны договора выступали участниками, по сути, одного правонарушения, в связи с чем налогоплательщик-заказчик не является лицом, потерпевшим в результате действий (бездействия) контрагента. Коллегия прямо не поручила нижестоящим судам при новом рассмотрении проверить согласованность действий сторон в отношении спорного налогового вычета, однако высока вероятность, что обстоятельства налогового спора с участием истца будут исследованы более подробно», – предположил он.
Эксперт также обратил внимание, что на стороне третьего лица – налоговой инспекции в судебном заседании выступал советник Правового управления ФНС России Илхам Талыбов. «Могу предположить, что это дело станет дополнительным аргументом для ФНС в продвижении среди налогоплательщиков налоговых оговорок. Ведомство и его территориальные органы сейчас активно продвигают включение налогоплательщиками-покупателями в договоры со своими поставщиками положений об ответственности последних за убытки, понесенные в связи с отказом покупателям в вычете НДС по таким договорам. Также хотелось бы отметить вывод Коллегии о сроке исковой давности: Суд резонно отметил, что о нарушении своего права на налоговый вычет истец мог узнать только из вступившего в законную силу решения налогового органа по результатам налоговой проверки, и с этого момента начинает течь срок исковой давности для взыскания подобных убытков», – полагает Дмитрий Кириллов.
Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что определение ВС поможет многим налогоплательщикам. «Судебная практика по этому вопросу не отличается однородностью. Так, Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 27 января 2020 г. по делу № А71-5923/2019 признал, что организация не может заявить требование о возмещении сумм вычета по НДС к своим контрагентам, представившим недостоверные первичные документы. Однако и есть примеры дел, когда налогоплательщикам удавалось доказать свою позицию, – постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2020 г. № 01АП-10017/2019 по делу № А43-38611/2018; Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2019 г. № 07АП-2105/2019 по делу № А45-31548/2018», – отметила она.
По словам Екатерины Болдиновой, большинство адвокатов и юристов ожидало от определения Верховного Суда своего рода «инструкции по применению», которой могли бы пользоваться налогоплательщики, попавшие в похожую ситуацию. «И в общем-то Суд ее дал, де факто сформулировав ряд простых правил, соблюдение которых позволит взыскать налоговые убытки с неблагонадежной стороны. В частности, возмещение убытков возможно даже при непроявлении должной осмотрительности пострадавшей стороной, последнее не может являться основанием для освобождения “плохого контрагента” от ответственности перед заказчиком за причиненные ему убытки в виде доначисления налогов, если не будет доказано, что пострадавшая сторона (заказчик) действовала согласованно с неблагонадежным контрагентом. Кроме того, наличие правомерной цели заключенного договора свидетельствует в пользу возможности взыскания “налоговых убытков” с неблагонадежного контрагента», – подчеркнула эксперт.
«В дальнейшем будет интересно посмотреть, до какого размера будут снижать ответственность таких контрагентов суды. Подозреваю, что по этому поводу будет отдельный спор, который, несомненно, дойдет до Верховного Суда, так как он не установил в этой части конкретных правил, отдав решение этого вопроса пока что на откуп нижестоящим судам. По сроку исковой давности ВС РФ ограничился констатацией факта, что в данном конкретном случае срок следует считать с момента вступления в силу решения налогового органа о доначислении НДС. Однако возникает вопрос: что делать компании, если ее принудили к добровольному уточнению своих обязательств по НДС из-за “налоговых разрывов” у проблемного контрагента? Этот вопрос, судя по всему, также предстоит решать практике», – заключила Екатерина Болдинова.