Страховые компании работают с ндс или без

В правоприменительной практике у страховых организаций часто возникают вопросы  о правомерности освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость оказываемых ими услуг. Рассмотрим данные проблемы подробно.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Перечень операций, не подпадающих под налогообложение НДС, закреплен статьей 149 НК РФ.

На основании подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

В целях статьи 149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

• страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
• проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
• страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
• средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

На основании пункта 1 статьи 2 Закона от 27.11.1992г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (Далее – Закон N 4015-1) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием.

Статьей 927 ГК РФ предусмотрено, что страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

В соответствии с пунктом 1 статьи 829 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Имущественное страхование имеет 3 вида:

1. Страхование имущества собственного (статья 930 ГК РФ)
2. Страхование гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ)
3. Страхование предпринимательского риска (статья 933 ГК РФ)

Перестрахование

В соответствии с пунктом 1 статьи 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

На основании пункта 2 статьи 967 ГК РФ к договору перестрахования применяются правила, предусмотренные Главой 48 ГК РФ в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем.

В настоящий момент на практике действуют различные схемы взаимоотношений перестрахователя и перестраховщика в данном случае. В первую очередь они зависят от видов и форм заключенных договоров перестрахования.

По договорам пропорционального перестрахования перестрахователь и перестраховщик обычно делят сумму по суброгации (регрессу) пропорционально участию в страховом возмещении.

По договорам непропорционального перестрахования суммы, полученные в порядке суброгации (регресса), в основном, включаются в счет убытка (убыточности) при окончательных расчетах перестрахователя с перестраховщиком. Если реализация требования по суброгации (регрессу) произошла после окончательного расчета между сторонами и если договором предусмотрено, что средства, поступившие от реализации этих требований, уменьшают сумму убытка по оригинальному договору страхования, то перестраховщик, производивший выплату в рамках более высоких эксцедентов, имеет приоритет на получение денежных средств перед теми, кто производил выплату в рамках более низких эксцедентов.

В связи с изложенным денежные средства, полученные страховщиком-перестрахователем в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю, не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В случае если риск выплаты страхового возмещения страховщика частично застрахован у перестраховщика, то не облагаются налогом на добавленную стоимость денежные средства, полученные этим перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику-перестрахователю страхового возмещения. Правомерность подобных выводов подтверждается и в Письме ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1372/10.

Безвозмездная передача страховых полисов

Статьей 940 ГК РФ предусмотрено, что договор страхования должен быть заключен в письменной форме. При этом договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования.

В связи с изложенным безвозмездная передача страховой организацией при проведении рекламной акции страховых полисов не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. НА это указывает Минфин России в Письме от 15.08.2005 N 03-04-05/13.

Страховые премии

Управление МНС России по г. Москве в Письме от 08.04.2003 N 24-11/18938 разъяснило, что при оказании услуг по сбору страховых премий на основе посреднических договоров суммы страховых премий, перечисляемые поверенным (агентом) страховой компании, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у поверенного (агента) не включаются. При этом у поверенного (агента), не являющегося страховой организацией, при оказании агентских услуг страховой организации возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения.

Страхование грузов

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности распространения приведенных положений применительно к операциям в рамках договора страхования грузов.

Налоговые органы на местах полагают, что услуги по страхованию грузов подлежат налогообложению на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

По мнению судов, оказание услуг по организации страхования грузов относится к операциям, подлежащим налогообложению по налогу на добавленную стоимость (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2005, 14.10.2005 N А40-37404/05-76-312, Постановлением ФАС Московского округа от 24.08.2006 N КА-А40/6900-06 оставленное без изменения). При этом у налогоплательщика, оказывающего такие услуги, в целях применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость должна иметься соответствующая лицензия.

Пример.

Суть дела.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа, также ему начислены к уплате в бюджет суммы налога и соответствующие пени.

Основанием к принятию данного решения послужили выводы налогового органа о реализации налогоплательщиком в проверяемые периоды услуг по страхованию грузов. По мнению налогового органа, реализация данных услуг подлежала налогообложению на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Считая, что решение налогового органа противоречит нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком (страхователь) и контрагентом (страховщик) был заключен договор страхования грузов. Согласно данному договору страховщик на каждую железнодорожную отправку выдавал страхователю страховые полисы, в которых указывались страховая сумма и сумма страхового тарифа. Дополнительным соглашением к названному договору страхования грузов предусмотрено, что страхователь имеет право проводить страхование отгружаемой продукции по поручению своих покупателей (заказчиков).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что в качестве объекта обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача праве собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Из анализа представленных в материалы дела доказательств с учетом положений статей 65, 71 АПК РФ следует, что налогоплательщик в рассматриваемом случае не совершал операции, которые согласно подпункту 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ признаются услугами по страхованию.

В соответствии с условиями договора поставки право собственности на товар переходит с момента его передачи грузоперевозчику.

Из исследования совокупности условий по договору страхования и договору поставки следует, что договор страхования фактически заключен налогоплательщиком со страховщиком в интересах покупателя и не предусматривал вознаграждение, что не противоречит статье 939 ГК РФ.

Доказательств злоупотребления налогоплательщиком своими правами и искусственного занижения цены продукции на спорные выплаты материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах налоговым органом не доказано сокрытие налогоплательщиком объекта обложения НДС с сумм, полученных им в порядке возмещения расходов по уплате страховых тарифов страховой организации.

(по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2008 N Ф09-2121/08-С2).

В рассмотренном Постановлении суд посчитал, что налогоплательщик в отношениях, связанных со страхованием продукции покупателей (заказчиков), не является страховой организацией, поскольку соответствующий договор был заключен им в качестве страхователя. Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, у налогоплательщика лицензия на осуществление страховой деятельности отсутствовала.

Очевидно, что в подобной ситуации страховой организацией для целей применения подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ будет являться страховщик, имеющий соответствующую лицензию.

«Делом страховщиков» я называю серию из полутора десятков дел, которые сейчас рассматриваются в московских арбитражных судах, где четыре страховые компании («Согласие», ВСК, «Энергогарант», МАКС) оспаривают начисление им НДС по операциям реализации годных остатков транспортных средств. К сожалению, страховщики пока терпят неудачу, и первое из этих дел уже завершилось отказным определением судьи Верховного Суда.

Безотказный абандон

Абандон – термин из морского права. Согласно ст. 278 Кодекса торгового мореплавания страхователь или выгодоприобретатель может заявить страховщику об отказе от застрахованного имущества и получить взамен полную страховую сумму. Наверное, многие слышали о «тотале» — случае полной гибели имущества. Так вот, в обычном страховании КАСКО абандон тоже присутствует: подобное право есть также у собственников застрахованных автомобилей, о чем сказал Пленум Верховного Суда в постановлении от 27.06.2013 № 20 по добровольному страхованию имущества граждан. Отказать собственнику поврежденного автомобиля в реализации права на абандон страховая компания не может.

Статья 39 НК РФ передачу права собственности приравнивает к реализации, которая, как известно, облагается НДС. Поэтому те собственники «затоталенного» транспорта, кто является счастливым плательщиком этого налога (обычно это лизинговые компании), вынуждены платить НДС и выставлять страховщикам счета-фактуры. Разумеется, здесь нет никакой безвозмездной передачи имущества, страховщик как бы доплачивает за годные остатки автомобиля до полной страховой суммы, в противном случае без абандона он оплачивал бы страховое возмещение лишь в пределах фактического ущерба. Итак, счет-фактура с выделенным в ней НДС поступает страховщику.

Странная норма

Стандартная модель исчисления НДС довольно проста. Входящий налог, оплаченный в покупной цене товара, налогоплательщик вычитает, а сумму исходящего налога, которую получает в составе цены от своего покупателя, он уплачивает в бюджет. Но для организаций финансового сектора экономики (банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, клиринговые организации и проч.) законодатель придумал альтернативную модель учета, которую закрепил в пункте 5 статьи 170 НК РФ. Эта норма почти дословно звучит следующим образом: финансовые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы входящего налога, при этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

На самом деле норма очень странная в том смысле, что не объясняет, как принимать входящий налог в расходы при исчислении прибыли: в составе стоимости покупного товара, дожидаясь его реализации, или же единовременно как прочие расходы. Она также не говорит, как считать налог от продажи: с полной цены или с межценовой разницы, потому что «вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет» это все-таки о том, что исчисленный НДС нельзя уменьшить на вычет, не более того.

Те страховщики, кто использовал в своих учетных политиках альтернативную модель расчета НДС, входящий налог всегда учитывали в стоимости передаваемых им годных остатков, а исходящий НДС при их продаже считали с межценовой разницы. Почему так – потому что в условиях заблокированного у них «странной нормой» права на вычет входящего НДС считать налог при продаже с полной цены реализации это самоубийство. Допустим, страховщику достались годные остатки по цене 120 руб, в т.ч. НДС 20 руб., затем он их перепродал за те же 120 руб. (чаще всего годные остатки и вправду перепродаются «в ноль» как из-за особенностей бухгалтерской учета у страховых компаний, так и из-за того, что это вынужденные сделки и страховщики не имеют цели зарабатывать на годных остатках). Почему страховщик теперь должен 20 руб. от цены продажи отдавать государству в качестве налога, если оно ему запретило вычет тех же 20 руб. НДС, отданного на покупке? Так как сделка совершена с нулевым финансовым результатом, приобретение и продажа по одной цене дают межценовую разницу ноль, налог с которой по расчетной ставке тоже будет ноль. 

Хитрый налоговый орган посчитал, что это неправильно, и 20 рублей государству нужно непременно отдать. Потому что, оказывается, никакого права считать налог с межценовой разницы у таких страховщиков нет. Данное право, вернее даже порядок исчисления налога, закреплен в пункте 3 статьи 154 НК РФ и им можно воспользоваться в отношении товара, учтенного при покупке с налогом. Такие товары перечислены в пункте 2 статьи 170 НК РФ и перечень этот закрытый, а годных остатков там нет, следовательно, считать НДС при их перепродаже нужно с полной цены реализации. В реальном мире это более 100 млн. руб. налоговых претензий, которые выставлены страховым компаниям по итогам камеральных проверок за несколько лет их деятельности. Фактически, им предложено заплатить не НДС, а обычный налог с оборота, которого нет в нашей налоговой системе.

Инспекцию не смутило и то, что все страховщики, кто попался на таком учёте, считают НДС с межценовой разницы с незапамятных времен. «Странная норма» существует в законе с момента появления на свет второй части НК РФ, то есть уже лет 20, и возмущений по этому поводу, даже на выездных проверках, никогда не было. Здесь, кстати, будет не лишним вспомнить про добросовестное налоговое администрирование, о котором когда-то говорила Экономколлегия ВС в деле совместного предприятия «Бетула» (определение от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705). Но кто же теперь об этом помнит.

Такая ли странная эта норма на самом деле

Нужно признать, что сложившееся положение вещей, жертвой которого стали страховые компании, попавшие под фискальный каток, в какой-то степени действительно спровоцировано откровенно пробельным регулированием. Но из десятков решений по делам страховщиков видно, что ни один судья не задумался над тем, а зачем вообще эта «странная норма» существует в налоговом законе. Ведь если, перефразируя классика, закон принимают, значит, это кому-нибудь нужно.

Всё дело в том, что страховые компании, как и банки, клиринговые организации и другие предприятия из финансового сектора экономики, в рамках своей основной деятельности оказывают услуги, освобождаемые от обложения НДС на основании статьи 149 НК РФ. Почему это так – другая интересная тема, но у такого законодательного решения есть резоны. Поскольку всё равно отдельные облагаемые НДС сделки всё же появляются в повседневной деятельности финансовых организаций (те же операции с годными остатками у страховщиков), они вынуждены вести раздельный учет всего потока входящего НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Иными словами, они должны распределять его на принимаемый к вычету, т.е. относящийся к облагаемой деятельности, либо включать в стоимость товара — тот, который имеет отношение к основной необлагаемой деятельности. Отказ от раздельного учёта карается невозможностью принять входящий налог ни к вычету, ни в расходы по прибыли. Можно себе представить, какая это огромная работа бухгалтеров в компаниях с многомиллиардными оборотами.

Чтобы облегчить жизнь финансовым организациям, законодатель и придумал для них пункт 5 статьи 170 НК РФ. Фактически, этой нормой он ввел фикцию необлагаемости для всей их деятельности, даже для тех сделок, по которым на самом деле нужно платить НДС. Но если приобретение товара для подлинно необлагаемых сделок, коих подавляющее большинство, не вызывает проблем с учетом НДС (он учитывается в стоимости товара на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), то для случаев приобретения товара в облагаемых целях формальных оснований учитывать НДС в его стоимости нет. А значит, не будет и налога с межценовой разницы при его перепродаже.

Альтернативная модель учета НДС, призванная обеспечить финансовым организациям удобную учётную технику, обернулась, таким образом, начислениями даже по тем операциям, по которым получены крупные убытки.

Попранная нейтральность НДС и двойное налогообложение         

Требование оплатить НДС с полной цены реализации при блокированном у налогоплательщика праве на вычет НДС – это прямое нарушение принципа нейтральности, который хорошо проработан в доктрине и упоминается в бесчисленных судебных актах как Экономколлегии ВС, так и Конституционного Суда, посвященных вопросам обложения НДС. Правильное налогообложение обеспечивает взимание налога с конечного потребителя, ведь НДС – это налог на потребление. Продавец, являясь формальным налогоплательщиком, выступает (с некоторой условностью) в амплуа сборщика налога: он оплачивает налог в бюджет не из своего кармана, а из цены, оплаченной покупателем. В это же время налог, который он таким же образом перечисляет своему поставщику, налогоплательщик вычитает (возмещает) из бюджета. НДС оказывается нейтральным для торгующего предпринимателя, а вся созданная по цепочке стоимость будет обложена на конечном звене в результате потребления.

В ситуации с налоговыми доначислениями, страховщиков, которые являются всего лишь перепродавцами годных остатков, обязали оплатить НДС за свой счет. Они лишены возможности компенсировать уплаченный за их счет налог как путем его вычета, так и посредством переложения бремени его уплаты на потребителя через облагаемую по межценовой разнице стоимость товара.

Возникает также и двойное налогообложение, то есть уплата налога в бюджет дважды с одной и той же цены. Первый раз его оплачивает страховщик, лишенный права на вычет. Второй раз его должен оплатить потребитель, потому что страховщика заставляют исчислить налог с полной цены продажи и предъявить его покупателю. Вопрос двойного налогообложения НДС в условиях де-факто блокированного права на вычет уже рассматривался Конституционным Судом по запросу Арбитражного суда Центрального округа применительно к проблеме обложения сделок в банкротстве. В постановлении от 19.12.2019 № 41-П Конституционный Суд отмечал нарушение прав покупателя имущества у компании-банкрота, который не может реализовать вычет в связи с неисправностью поставщика, и возникновение в связи с этим эффекта двойного налогообложения.

Кто виноват и что делать

Проблему успешно решили для себя банки, пролоббировав в 2011 году необходимые им правки в пункт 2 статьи 170 НК РФ (дополнен подпунктом 5), а также клиринговые организации, вынужденные опосредовать движение НДС при выполнении функций оператора товарных поставок (для них в статью 170 введен пункт 5.1 с регулированием этого сегмента деятельности по общей модели исчисления). Для участников страхового рынка положения закона никто не пересматривал.

До принятия удобных правок в налоговый закон кредитные организации защитил также Президиум ВАС РФ, приняв постановление от 31.01.2012 № 12030/11 по делу петербургского банка «Таврический». В том деле Президиум сослался на правила бухгалтерского учета кредитных организаций, согласно которым имущество, передаваемое банку в отступное, приходуется по цене, равной размеру погашаемой задолженности, поэтому НДС, предъявляемый в составе цены имущества, учитывается в его стоимости.

Действующие для страховщиков правила бухгалтерского учета операций с годными остатками в целом такие же. Согласно пунктам 8.2, 8.4 Отраслевого стандарта, утвержденного Положением Банка России от 22.09.2015 № 492-П, годные остатки застрахованного имущества приходуются по предполагаемой цене, по которой они могут быть проданы. Рассчитанная оценщиком стоимость продажи включает в себя НДС, если налог уплачивается при совершении сделки (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»), поэтому годные остатки принимаются к учету по стоимости с налогом.

Как можно видеть, ни аналогия закона, ни системное толкование правил налогового и бухгалтерского учета, ни ссылки на экономическое основание налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ) не помогают страховым компаниям в арбитражных судах.

Вероятно, одним из способов восстановления справедливости могут быть обращения в Конституционный Суд РФ. Регулирование операций с годными остатками в том виде, в котором оно сейчас присутствует в Налоговом кодексе, в своем буквальном содержании достаточно тупиковое. Пункт 5 статьи 170 НК РФ мало того что архаичен и двусмыслен, он не «работает» без связки с тем же пунктом 2, в котором закреплен перечень случаев, при которых поступившее имущество учитывается по стоимости с налогом. При этом нет видимых препятствий и к тому, чтобы пробел устранялся обычными судами, будь они несколько более внимательны и менее равнодушны к проблемам налогоплательщиков.

Нейтральность НДС как его основная ценность, безусловно, должна быть чётко постулирована высшими судами, чтобы исключить любые возможные, подобно этому, случаи налогообложения вопреки природе данного налога. 

04.04.2022

На складе магазина сотовой связи произошла порча застрахованного товара: случился пожар, что является страховым случаем. Какую стоимость товара должна возместить страховая компания: с учетом НДС или без налога? Нужно ли восстановить к уплате в бюджет «входной» НДС, поставленный к вычету ранее (при приобретении товара)?

Как определяется сумма страхового возмещения?

В соответствии с п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или которую он обязуется выплатить по договору личного страхования (страховая сумма), определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 947 ГК РФ.

Так, при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховой стоимости). Такой стоимостью считается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Аналогичные правила закреплены в Законе РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (см. п. 1, 2 ст. 10).

Страховая сумма – это денежная сумма, которая определена в порядке, установленном федеральным законом и (или) договором страхования при его заключении, и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

При страховании имущества страховая сумма не может превышать его действительную стоимость (страховую стоимость) на момент заключения договора страхования. Стороны не могут оспаривать страховую стоимость имущества, определенную договором страхования, за исключением случая, если страховщик докажет, что он был намеренно введен в заблуждение страхователем.

Таким образом, обязательство страховщика по выплате страхового возмещения возникает из договора страхования и не является ответственностью за убытки, причиненные в результате страхового случая. После вступления договора страхования в силу у страховщика возникает собственное обязательство выплатить при наступлении страхового случая определенную денежную сумму в порядке, на условиях и в сроки, которые указаны в договоре (п. 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.11.2003 № 75 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования»).

Включается ли НДС в сумму страхового возмещения?

Итак, обязательство страховщика по возмещению причиненных вследствие страхового случая убытков ограничено суммой, определенной договором. Если эта сумма установлена с учетом НДС (условиями договора не предусмотрено исключение НДС из суммы страхового возмещения), то страховая компания вполне может возместить стоимость товара с учетом налога. Некоторые судьи настаивают именно на таком подходе.

К примеру, согласно Постановлению АС ВСО от 31.10.2019 № Ф02-5141/2019 по делу № А19-28447/2018 доводы заявителя жалобы, касающиеся обоснованности исключения из страхового возмещения суммы НДС, признаны несостоятельными. Это связано с тем, что согласно п. 9.5.3 правил страхования размер страхового возмещения, подлежащего выплате в случае причинения вреда имуществу выгодоприобретателя (при полной гибели имущества), определяется исходя из действительной стоимости имущества в месте его нахождения на момент наступления страхового случая за вычетом износа и стоимости остатков, пригодных к использованию или реализации. Условий об исключении НДС из суммы страхового возмещения договор не предусматривает.

В деле № А75-9073/2010 судьи пришли к выводу о правомерности включения НДС в расчет страхового возмещения, поскольку в данном случае страховым возмещением являются расходы в виде приобретения аналогичного оборудования и комплектующих частей, то есть включающие стоимость товара с учетом налога (Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2011).

Вместе с тем в Постановлении АС ЗСО от 15.11.2019 № Ф04-4537/2019 по делу А67-4906/2017 представлены такие рассуждения, основанные на правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 2852/13 по делу № А56-4550/2012.

Судьи посчитали заслуживающими внимания доводы страховой компании о необходимости исключения из стоимости страховой выплаты сумм НДС и процента износа здания. Обоснование следующее.

В пункте 36 Постановления Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 20 «О применении судами законодательства о добровольном страховании имущества граждан» указано: если при заключении договора добровольного страхования имущества страхователю предоставлялось право выбора способа расчета убытков, понесенных в результате наступления страхового случая (без учета или с учетом износа застрахованного имущества), то при разрешении спора о размере страхового возмещения следует исходить из согласованных сторонами условий договора.

В рассматриваемом случае в договоре страхования стороны согласовали условия о том, что реальный ущерб определяется при повреждении застрахованного имущества в размере восстановительных расходов за вычетом процента износа заменяемых в процессе ремонта частей, деталей, элементов.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Пункт 2 указанной статьи определяет убытки как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены положения ст. 15 ГК РФ. Указанные в этой статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. Вместе с тем по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда. В частности, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда. При этом бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего, который обратился за защитой своего права. Соответственно, именно он должен доказать, что предъявленные ему суммы НДС не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери (убытки). Тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта.

Как результат, наличие права на вычет сумм НДС исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ.

Лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.

Примером, когда судьи отказали истцу во включении НДС в состав страхового возмещения, является Постановление АС ПО от 14.10.2020 № Ф06-49462/2019 по делу № А65-28110/2017, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 26.01.2021 № 306-ЭС19-19447. Истец обладает возможностью принять к вычету спорный НДС, поэтому получение суммы этого налога в составе страхового возмещения привело бы к получению им дополнительной имущественной выгоды от наступившего страхового события.

Еще такой же пример – Постановление АС ПО от 05.08.2019 № Ф06-49462/2019 по делу № А65-28110/2017, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 11.11.2019 № 306-ЭС19-19447.

Об обязательствах по НДС перед бюджетом

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Так как суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой компании при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то таковые в налоговую базу по НДС не включаются (см. также письма Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81905, от 01.09.2015 № 03-07-11/50215, от 24.12.2010 № 03-04-05/3-744, Постановление АС МО от 21.04.2017 № Ф05-4480/2017 по делу № А40-243303/2015).

Утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации (например, по причине пожара) не относится к числу случаев, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению. Поэтому восстанавливать «входной» НДС, относящийся к утраченным, испорченным товарам, правомерно принятый к вычету, не нужно. Судьи такого подхода придерживаются давно (см., например, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Чиновники учли правовую позицию судей – см. письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@, Минфина России от 25.10.2021 № 03-03-06/1/86111, от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389.

* * *

Обязательство страховщика по возмещению причиненных вследствие страхового случая убытков ограничено суммой, определенной договором. Если эта сумма установлена с учетом НДС (условиями договора не предусмотрено исключение НДС из суммы страхового возмещения), то страховая компания может возместить стоимость товара с учетом налога. Вместе с тем не исключено, что она поступит иным образом. Есть судебные решения, в которых поддерживается и тот и другой вариант развития событий.

Герасимова Н. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В правоприменительной практике у страховых организаций часто возникают вопросы о правомерности освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость оказываемых ими услуг. Рассмотрим данные проблемы подробно.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Перечень операций, не подпадающих под налогообложение НДС, закреплен статьей 149 НК РФ.

На основании подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

В целях статьи 149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

• страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
• проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
• страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
• средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

На основании пункта 1 статьи 2 Закона от 27.11.1992г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (Далее – Закон N 4015-1) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием.

Статьей 927 ГК РФ предусмотрено, что страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

В соответствии с пунктом 1 статьи 829 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Имущественное страхование имеет 3 вида:

1. Страхование имущества собственного (статья 930 ГК РФ)
2. Страхование гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ)
3. Страхование предпринимательского риска (статья 933 ГК РФ)

Перестрахование

В соответствии с пунктом 1 статьи 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

На основании пункта 2 статьи 967 ГК РФ к договору перестрахования применяются правила, предусмотренные Главой 48 ГК РФ в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем.

В настоящий момент на практике действуют различные схемы взаимоотношений перестрахователя и перестраховщика в данном случае. В первую очередь они зависят от видов и форм заключенных договоров перестрахования.

По договорам пропорционального перестрахования перестрахователь и перестраховщик обычно делят сумму по суброгации (регрессу) пропорционально участию в страховом возмещении.

По договорам непропорционального перестрахования суммы, полученные в порядке суброгации (регресса), в основном, включаются в счет убытка (убыточности) при окончательных расчетах перестрахователя с перестраховщиком. Если реализация требования по суброгации (регрессу) произошла после окончательного расчета между сторонами и если договором предусмотрено, что средства, поступившие от реализации этих требований, уменьшают сумму убытка по оригинальному договору страхования, то перестраховщик, производивший выплату в рамках более высоких эксцедентов, имеет приоритет на получение денежных средств перед теми, кто производил выплату в рамках более низких эксцедентов.

В связи с изложенным денежные средства, полученные страховщиком-перестрахователем в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю, не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В случае если риск выплаты страхового возмещения страховщика частично застрахован у перестраховщика, то не облагаются налогом на добавленную стоимость денежные средства, полученные этим перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику-перестрахователю страхового возмещения. Правомерность подобных выводов подтверждается и в Письме ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1372/10.

Безвозмездная передача страховых полисов

Статьей 940 ГК РФ предусмотрено, что договор страхования должен быть заключен в письменной форме. При этом договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования.

В связи с изложенным безвозмездная передача страховой организацией при проведении рекламной акции страховых полисов не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. НА это указывает Минфин России в Письме от 15.08.2005 N 03-04-05/13.

Страховые премии

Управление МНС России по г. Москве в Письме от 08.04.2003 N 24-11/18938 разъяснило, что при оказании услуг по сбору страховых премий на основе посреднических договоров суммы страховых премий, перечисляемые поверенным (агентом) страховой компании, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у поверенного (агента) не включаются. При этом у поверенного (агента), не являющегося страховой организацией, при оказании агентских услуг страховой организации возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения.

Страхование грузов

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности распространения приведенных положений применительно к операциям в рамках договора страхования грузов.

Налоговые органы на местах полагают, что услуги по страхованию грузов подлежат налогообложению на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

По мнению судов, оказание услуг по организации страхования грузов относится к операциям, подлежащим налогообложению по налогу на добавленную стоимость (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2005, 14.10.2005 N А40-37404/05-76-312, Постановлением ФАС Московского округа от 24.08.2006 N КА-А40/6900-06 оставленное без изменения). При этом у налогоплательщика, оказывающего такие услуги, в целях применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость должна иметься соответствующая лицензия.

Пример.

Суть дела.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа, также ему начислены к уплате в бюджет суммы налога и соответствующие пени.

Основанием к принятию данного решения послужили выводы налогового органа о реализации налогоплательщиком в проверяемые периоды услуг по страхованию грузов. По мнению налогового органа, реализация данных услуг подлежала налогообложению на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Считая, что решение налогового органа противоречит нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком (страхователь) и контрагентом (страховщик) был заключен договор страхования грузов. Согласно данному договору страховщик на каждую железнодорожную отправку выдавал страхователю страховые полисы, в которых указывались страховая сумма и сумма страхового тарифа. Дополнительным соглашением к названному договору страхования грузов предусмотрено, что страхователь имеет право проводить страхование отгружаемой продукции по поручению своих покупателей (заказчиков).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что в качестве объекта обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача праве собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Из анализа представленных в материалы дела доказательств с учетом положений статей 65, 71 АПК РФ следует, что налогоплательщик в рассматриваемом случае не совершал операции, которые согласно подпункту 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ признаются услугами по страхованию.

В соответствии с условиями договора поставки право собственности на товар переходит с момента его передачи грузоперевозчику.

Из исследования совокупности условий по договору страхования и договору поставки следует, что договор страхования фактически заключен налогоплательщиком со страховщиком в интересах покупателя и не предусматривал вознаграждение, что не противоречит статье 939 ГК РФ.

Доказательств злоупотребления налогоплательщиком своими правами и искусственного занижения цены продукции на спорные выплаты материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах налоговым органом не доказано сокрытие налогоплательщиком объекта обложения НДС с сумм, полученных им в порядке возмещения расходов по уплате страховых тарифов страховой организации.

(по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2008 N Ф09-2121/08-С2).

В рассмотренном Постановлении суд посчитал, что налогоплательщик в отношениях, связанных со страхованием продукции покупателей (заказчиков), не является страховой организацией, поскольку соответствующий договор был заключен им в качестве страхователя. Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, у налогоплательщика лицензия на осуществление страховой деятельности отсутствовала.

Очевидно, что в подобной ситуации страховой организацией для целей применения подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ будет являться страховщик, имеющий соответствующую лицензию.