Согласно мсфо на каких принципах должна строиться финансовая отчетность компании при ликвидации

Если компания вынуждена прекратить свою деятельность, она больше не может составлять отчетность на основе допущения о том, что деятельность ведется непрерывно.

Что означает допущение о непрерывности деятельности?

Непрерывность деятельности (англ. ‘going concern’) — это одно из основных допущений, описанных в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (см. параграфы 25-26).

IAS 1 предписывает, что все компании должны составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда

• руководство намерено ликвидировать компанию или
• прекратить ее торговую деятельность или
• у руководства нет иной реальной альтернативы, кроме как прекратить деятельность компании.

Проблема заключается в том, что в МСФО (IAS) 1 не говорится о том, как подготовить финансовую отчетность в перечисленных выше случаях.

Нет описания того, что вы должны делать, как вы должны применять МСФО в этом случае и какую учетную политику принимать, если компания не планирует продолжать деятельность.

Это означает, что применяя действующие стандарты МСФО, мы должны тщательно учитывать свои конкретные обстоятельства, чтобы прийти к соответствующей основе бухгалтерского учета.

Применение ликвидационных методов бухгалтерского учета.

В некоторых случаях бухгалтер может использовать так называемые «ликвидационные» методы бухгалтерского учета (англ. ‘break-up basis of accounting’). Они не определены в МСФО, но определены в законодательстве некоторых юрисдикций.

Поэтому, если вы применяете особую ликвидационную учетную политику, тогда цель финансовой отчетности не заключается в оценке финансовых результатов текущей деятельности компании.

Здесь вам нужно оценить:

• Имеет ли компания достаточные активы для покрытия своих обязательств и
• После погашения всех обязательств, останутся ли какие-либо активы или что-то, что можно распределить среди акционеров.

Однако ваши основные финансовые отчеты (отчет о финансовом положении и отчет о совокупном доходе) будут выглядеть, как и раньше — для этой ситуации нет специального формата отчетности.

На финансовую отчетность при ликвидации компании больше влияет оценка и представление отдельных активов и обязательств.

Выделим несколько важных моментов, о которых следует помнить при составлении отчетности компании по МСФО, если она прекращает свою деятельность.

1. Соблюдение требований МСФО.

Прежде всего, вам все равно необходимо соблюдать требования всех других стандартов МСФО, даже если компания не собирается продолжать деятельность.

Таким образом, то, что компания не ведет деятельность непрерывно, НЕ является поводом отступать от требований МСФО.

2. Раздельный учет долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств.

Многие считают, что они автоматически должны переклассифицировать все активы и обязательства как краткосрочные (оборотные), если компания планирует прекратить деятельность в течение года.

Это не так.

Если вы классифицировали свои активы как внеоборотные (долгосрочные) в соответствии с МСФО (IAS) 1, то они по-прежнему являются внеоборотными.

Они могут быть реклассифицированы в оборотные активы, если они соответствуют критериям МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Поэтому, если вы планируете продавать свои основные средства, и вы активно начали предлагать их на рынке, то тогда они предназначены для продажи и соответствуют критериям, указанным в IFRS 5 (см. параграф 3 и Приложение A «Определение терминов»).

И это может быть справедливо только в отношении некоторой части ваших основных средств.

3. Выполнение теста на обесценение.

Ликвидация компании, прекращение торговли или производства — все это признаки обесценения активов.

Почему?

Потому что вы больше не собираетесь использовать свои активы для получения будущих экономических выгод, и в результате возмещаемая стоимость актива может оказаться значительно ниже его балансовой стоимости (см. Как обесценивать активы по IAS 36?).

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует проведения теста на обесценение нематериальных активов, когда есть признаки обесценения, поэтому вы должны проводить этот тест [см. параграф IAS 36.9].

Несомненно, это не обязательно означает, что произойдет обесценение, поскольку справедливая стоимость ваших активов может по-прежнему превышать их балансовую стоимость, но, тем не менее, тест на обесценение необходим.

4. Оценка запасов.

В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы», вы должны оценивать свои запасы «по наименьшему значению из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации» (см. Определение стоимости запасов по наименьшему значению).

Когда вы решите закрыть бизнес, тогда чистая стоимость реализации запасов может резко снизиться, так как вы, вероятно, собираетесь продать все, что у вас есть на складе.

5. Обременительные контракты.

Может случиться так, что некоторые контракты могут стать обременительными в результате вашего решения прекратить торговлю или закрыть бизнес.

Например, вам может быть придется заплатить большие штрафы за досрочное расторжение ваших договоров аренды.

Поэтому, возможно, вам нужно сделать резервы на возмещение этих убытков в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

6. Государственные субсидии.

Вам, возможно, придется вернуть государственные субсидии, если вы не собираетесь продолжать деятельность.

7. Раскрытие информации о прекращении деятельности.

Наконец, вы должны четко указать, что финансовая отчетность не подготовлена ​​в соответствии с допущением о непрерывности деятельности.

Цель стандарта

• Целью стандарта является определение основ представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний.
• Для достижения настоящей цели в стандарте излагаются общие требования к представлению финансовой отчетности, рекомендации по ее структуре и минимальные требования к ее содержанию. Вопросы признания, оценки и раскрытия конкретных операций и других событий рассматриваются в остальных стандартах и в толкованиях.
• Вопросы структуры и содержания промежуточной сокращенной финансовой отчетности регулируются МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Цель финансовой отчетности

Целью финансовой отчетности общего назначения является предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации ее собственниками. Для достижения данной цели финансовая отчетность предоставляет информацию об:

• активах (assets);
• обязательствах (liabilities);
• капитале (equity);
• доходах и расходах, включая прибыли и убытки (income and expenses, including gains and losses);
• вкладах, полученных от собственников и распределенных собственникам (contributions by and distributions to owners in their capacity as owners);
• движениях денежных средств (cash flows).

Данная информация вместе с информацией в примечаниях к финансовой отчетности помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие денежные потоки организации, в частности, сроки (timing) и вероятность их возникновения (certainty).

Общие принципы

Достоверное представление и соответствие МСФО (fair presentation and compliance with IFRSs). Финансовая отчетность в обязательном порядке должна достоверно (fair) представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания для активов, обязательств, доходов и расходов, изложенных в «Концепции». Применение МСФО дает возможность сформировать такую финансовую отчетность, которая решает задачу достоверного представления.

Организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, обязана сделать прямо выраженное и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, если только она не соответствует всем требованиям МСФО.

Учетная политика, несоответствующая МСФО, не компенсируется ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.

МСФО (IAS) 1 допускает, что в чрезвычайно редких случаях руководство компании может прийти к заключению, что соблюдение какого-либо требования международного стандарта может ввести в заблуждение пользователя, и что возникнет противоречие с целями финансовой отчетности, изложенными в «Концептуальных основах представления финансовой отчетности» (Conceptual Framework for Financial Reporting). В таком случае организация должна отказаться от применения данного стандарта, детально раскрыв природу, причины и влияние данного отказа от стандарта (при условии, что такое отступление требуется или не запрещается нормами соответствующего правового регулирования). Когда нормами соответствующего правового регулирования запрещается отступление от указанного требования, организация должна в максимально возможной степени уменьшить последствия тех аспектов соблюдения этого требования, которые воспринимаются как вводящие в заблуждение, детально раскрыв характер соответствующего требования стандарта и основания для сделанного вывода, а также корректировки по каждой статье финансовой отчетности, которые были бы необходимы для обеспечения достоверного представления информации.

Непрерывность деятельности (going concern). Компания, представляющая финансовую отчетность по МСФО, считается непрерывно действующей (т.е. продолжающей осуществлять свою деятельность в обозримом будущем). Если у руководства компании есть весомые сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность непрерывно, то такая неопределенность должна быть раскрыта. Если руководство не считает компанию непрерывно действующей, то финансовая отчетность не должна готовиться в соответствии с принципом непрерывности действия, в таком случае компания должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена данная финансовая отчетность и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей.

Учет на основе принципа начисления (accrual basis of accounting). Организация обязана составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, на основе принципа начисления.

Существенность и агрегирование (materiality and aggregation). Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации¹.

Информация является замаскированной, если она представляется таким образом, что результат будет аналогичен пропуску или искажению такой информации. Примеры:

• информация о существенной статье, операции или ином событии раскрывается, но при этом используемые формулировки расплывчаты или неоднозначны;
• информация о существенной статье, операции или ином событии рассредоточена по финансовой отчетности;
• несхожие между собой статьи, операции или иные события ненадлежащим образом агрегированы;
• схожие статьи, операции или иные события ненадлежащим образом дезагрегированы;
• существенная информация скрывается за несущественной информацией таким образом, что основной пользователь не в состоянии определить, какая информация является существенной¹.

Каждый существенный класс сходных статей должен представляться в финансовой отчетности отдельно. Статьи разного характера или назначения должны представляться отдельно, за исключением несущественных статей.

Организация не должна уменьшать понятность ее финансовой отчетности, скрывая существенную информацию среди несущественных данных или агрегируя существенные статьи, отличающиеся по характеру или функциям.

Взаимозачет (offsetting). Не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходы и расходы, кроме случаев, когда это разрешено или требуется каким-либо стандартом или толкованием.

Примечание

Организация представляет результаты операций в нетто-величине доходов и связанных с ними расходов, возникающих по одной и той же операции, когда такое представление отражает сущность соответствующей операции или другого события. Например: организация может представить на нетто-основе затраты, которые относятся к оценочному обязательству, признанному в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», и сумму компенсации, полученную в отношении этого оценочного обязательства в рамках соответствующего соглашения с третьим лицом (соглашения о гарантийных обязательствах поставщика).

Сравнительная информация. МСФО (IAS) 1 требует раскрытия сравнительной информации о предыдущем периоде по всем суммам, предоставленным в финансовой отчетности, по всем отчетам и приложениям, если другой стандарт не требует иного раскрытия.

Организация должна представлять как минимум два отчета о финансовом положении, два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, два отдельных отчета о прибыли или убытке (если такие представляются), два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях в собственном капитале, а также относящиеся к ним примечания.

Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны в обязательном порядке сохраняться от одного периода к следующему за исключением случая изменения характера операций организации или пересмотр ее финансовой отчетности или требований МСФО.

Если организация изменяет порядок представления или классификации статей в своей финансовой отчетности, она также должна реклассифицировать сравнительные суммы, кроме случаев, когда реклассификация практически неосуществима. При этом организация должна раскрыть характер реклассификации; сумму каждой статьи или класса реклассифицируемых статей и причину реклассификации. Если реклассификация сравнительных сумм неосуществима, организация должна раскрыть причину невозможности реклассификации и характер корректировок, которые были бы произведены.

Структура и содержание финансовой отчетности

Компоненты финансовой отчетности.Полный комплект финансовой отчетности должен включать:

• отчет о финансовом положении на конец периода (statement of financial position);
• отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе / отчет о совокупном доходе за период (statement of profit or loss and other comprehensive income);
• отчет об изменениях в собственном капитале за период (statement of changes in equity);
• отчет о движении денежных средств за период (statement of cash flows);
• примечания (notes), включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснения;
• сравнительную информацию за предшествующий период;
• отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Организация может использовать заголовки для своих отчетов, отличающиеся от приведенных выше.

Отчеты, представляемые за рамками финансовой отчетности, включая финансовые обзоры руководства, отчеты по вопросам охраны окружающей среды и другие, не входят в сферу применения МСФО.

Четко идентифицируются:

• наименования финансовых отчетов;
• наименование отчитывающейся организации (также любое изменение наименования);
• охватывает ли финансовая отчетность отдельное предприятие или группу организаций;
• отчетная дата или период, охватываемый финансовой отчетностью;
• валюта представления отчетности;
• степень округления (тысячи, миллионы, др.).

Отчетный период. Финансовая отчетность должна представляться не реже чем на ежегодной основе. Если отчетная дата компании изменяется, и финансовая отчетность готовится за другой период, то компания должна раскрыть причины изменения отчетной даты и предупредить о проблеме сравнения/сопоставления.

Отчет о финансовом положении. Отчет о финансовом положении должен включать как минимум следующие статьи:

• основные средства;
• инвестиционная недвижимость;
• нематериальные активы;
• финансовые активы (за исключением: инвестиций, учтенных по методу участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов);
• группы договоров, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования», которые соответствуют активам;
• инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
• биологические активы, относящиеся к сфере применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
• запасы;
• торговая и прочая дебиторская задолженность;
• денежные средства и их эквиваленты;
• общая сумма активов, классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• торговая и прочая кредиторская задолженность;
• оценочные обязательства;
• финансовые обязательства (за исключением: торговой и прочей кредиторской задолженности, оценочных обязательств);
• группы договоров, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования», которые соответствуют обязательствам;
• обязательства и активы по текущему налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
• отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 12;
• обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
• неконтролирующие доли участия, представленные в составе собственного капитала;
• выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Дополнительные статьи могут быть представлены для справедливого отражения финансового положения организации.

Компания должна представлять отчет о финансовом положении, разделяющий оборотные (current) и внеоборотные (non-current) активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства, за исключением случаев, когда классификация на основе ликвидности предоставляет более надежную и значимую информацию.

Независимо от способа представления организация должна раскрыть сумму, возмещение или погашение которой ожидается по прошествии более двенадцати месяцев.

Оборотными активами являются активы:

• предназначенные для продажи или потребления в течение нормального операционного цикла предприятия;
• активы, удерживаемые главным образом для целей торговли, или активы, предназначенные для продажи в течение 12 месяцев;
• денежные средства и их эквиваленты (для последних — кроме случаев, когда существуют ограничения на обмен или использование для погашения обязательств, действующие в течение минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода).

Все прочие активы являются внеоборотными.

Краткосрочные обязательства — это обязательства:

• которые будут погашены в течение нормального операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев;
• которые предназначены для торговли;
• для которых у компании нет безусловного права по отсрочке платежа более чем на 12 месяцев.

Прочие обязательства являются долгосрочными.

Если в рамках существующего кредитного соглашения организация ожидает и вправе по своему усмотрению рефинансировать обязательство или отсрочить его погашение на срок, составляющий минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода, то она классифицирует это обязательство как долгосрочное, даже если бы в противном случае это обязательство подлежало погашению в более короткий срок.

Если обязательство подлежит оплате по предъявлению, т.к. организация нарушила договор по условиям долгосрочного займа до или на дату отчетного периода, то обязательство становится краткосрочным, даже если займодатель согласился после отчетной даты или до утверждения финансовой отчетности к выпуску не требовать оплату в результате нарушения условий. Тем не менее обязательство классифицируется как долгосрочное, если займодатель согласился предоставить до отчетной даты льготный период, заканчивающийся по меньшей мере через 12 месяцев после отчетной даты, в течение которого организация может компенсировать неустойку, и в течение которого займодатель не может потребовать немедленного погашения.

Практика

Если долгосрочное обязательство (например, заем) гасится после отчетной даты досрочно, на отчетную дату оно в любом случае классифицируется как долгосрочное, поскольку решение о долгосрочном погашении было принято после отчетной даты. В данном случае факт досрочного погашения может быть отражен в событиях после отчетной даты, если сумма является существенной и решение о досрочном погашении принято до выпуска отчетности.

При представлении выпущенного акционерного капитала должны использоваться следующие раскрытия:

• количество акций, разрешенных к выпуску;
• количество выпущенных акций, полностью оплаченных и оплаченных не полностью;
• номинальная стоимость акций;
• количества акций в обращении на начало и конец периода;
• описание прав, привилегий и ограничений по разным классам акций;
• собственные акции, удерживаемые самой организацией, её дочерними или ассоциированными компаниями;
• акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи.

Также раскрывается описание характера и цели каждого резерва в рамках собственного капитала.

Если организация осуществила реклассификацию финансового инструмента с правом обратной продажи, классифицированного как долевой инструмент, или инструмента, который обязывает организацию предоставить третьей стороне пропорциональную долю чистых активов организации только при ее ликвидации и классифицируется как долевой инструмент, она должна раскрыть сумму, реклассифицированную из одной категории в другую (финансовых обязательств или собственного капитала), а также сроки и основание для указанной реклассификации.

Дополнительные требования в отношении классификации статей вводятся МСФО (IFRS) в отношении внеоборотных активов, предназначенных для продажи и групп выбытия. Данные категории активов, а также обязательства, связанные с группами выбытия, должны представляться отдельно от прочих активов/обязательств. Кроме того, отдельно должна раскрываться информация по накопленным доходам и расходам, связанным с данными категориями активов/обязательств и признанным непосредственно в капитале.

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе или Отчет о совокупном доходе.

Прибыль или убыток (profit or loss) — общая сумма доходов за вычетом расходов, исключая компоненты прочего совокупного дохода. Может использоваться термин «чистый доход».

Прочий совокупный доход (other comprehensive income) включает в себя статьи доходов и расходов (в том числе реклассификационные корректировки), которые не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку это требуется или допускается другими МСФО.

Общий совокупный доход (total comprehensive income) — изменение в собственном капитале, возникшее в отчетном периоде в результате операций и других событий, отличное от тех изменений, которые возникли вследствие операций с собственниками, действующими в этом качестве. Включает в себя все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».

Организация должна признавать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка, кроме случаев, когда каким-либо МСФО требуется или допускается иное. Некоторые МСФО требуют или разрешают исключать из состава прибыли или убытка определенные компоненты и включать их в состав прочего совокупного дохода. Например:

• прирост стоимости от переоценки (см. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
• суммы переоценки программ с установленными выплатами (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
• прибыли и убытки, возникающие от пересчета финансовой отчетности иностранного подразделения в другую валюту (см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»);
• прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, классифицированные как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, от финансовых активов (см. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
• эффективная часть прибылей и убытков по инструментам хеджирования (см. главу 6 МСФО (IFRS) 9);
• для определенных обязательств величина изменения справедливой стоимости обязательства вследствие изменения кредитного риска (см. МСФО (IFRS) 9);
• изменения величины временнóй стоимости опционов и стоимости форвардных элементов форвардных договоров, а также изменения стоимости валютного базисного спрэда финансового инструмента (см. главу 6 МСФО (IFRS) 9);
• финансовые доходы или расходы, которые относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования».²

Кроме того, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» требует исправление ошибок и отражение последствий изменения положений учетной политики признавать за пределами прибыли или убытка за текущий период.

Организация может представлять единый отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, в котором прибыль или убыток и прочий совокупный доход представляются в двух разделах, или отдельный отчет о прибыли или убытке за период и отдельный отчет о прочем совокупном доходе (последний должен начинаться с показателя прибыли или убытка).

В отчет(ы) включаются следующие показатели:

• прибыль или убыток;
• итого прочий совокупный доход;
• совокупный доход за период как суммарная величина прибыли или убытка и прочего совокупного дохода;
• распределение прибыли или убытка и совокупного дохода за период между неконтролирующими долями участия и собственниками материнской организации.

В разделе (отчете) о прибыли или убытке должны как минимум быть представлены следующие статьи:

• выручка (при этом отдельно представляется процентная выручка и выручка по страхованию³);
• прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости;
• расходы по страхованию, возникающие в связи с выпущенными договорами, относящимися к сфере применения МСФО (IFRS) 17³;
• доходы или расходы, возникающие в связи с удерживаемыми договорами перестрахования³;
• затраты по финансированию;
• финансовые доходы или расходы по страхованию³;
• финансовые доходы или расходы, возникающие в связи с удерживаемыми договорами перестрахования³;
• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу учета по долевому участию;
• прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей амортизированной стоимостью финансового актива и его справедливой стоимостью на дату реклассификации;
• накопленные прибыль или убыток от реклассификации финансового актива, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, которые реклассифицируются в состав прибыли или убытка;
• расходы по налогу на прибыль;
• единую сумму, отражающую итоговую величину прекращенных видов деятельности (см. МСФО (IFRS) 5).

Расходы должны быть классифицированы в отчете о прибыли или убытке или в примечаниях к отчетности либо по статьям (материалы, затраты на персонал, амортизация и др.), либо по их функциональному назначению (себестоимость, расходы на реализацию, управленческие расходы и др.), в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.

Если компания предоставляет классификацию расходов по функциональному назначению, то должна быть также раскрыта дополнительная информация о статьях расходов, в том числе о расходах в части амортизации основных средств и нематериальных активов и о расходах в части вознаграждений работникам.

В разделе (отчете) о прочем совокупном доходе должны быть представлены статьи прочего совокупного дохода, объединенные в группы статей, которые не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка, и те, которые впоследствии будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка.

Отдельными статьями представлена доля в прочем совокупном доходе ассоциированных организаций и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия, с отдельным представлением доли в статьях, которые не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка; и те, которые впоследствии будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, когда будут выполнены определенные условия.

Если организация представляет промежуточные итоговые суммы, такие промежуточные итоговые суммы должны:

• включать статьи отчетности, которые состоят из сумм, признанных и оцененных в соответствии с МСФО;
• быть представлены и обозначены ясным и понятным образом;
• быть последовательными из периода в период;
• не должны быть выделены особым образом по сравнению с промежуточными итоговыми суммами и итоговыми суммами;
• быть сверенными с промежуточными итоговыми суммами или итоговыми суммами, представленными в отчете(ах) в соответствии с МСФО.

Организация должна раскрыть в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе либо в примечаниях сумму налога на прибыль в отношении каждой статьи прочего совокупного дохода, включая реклассификационные корректировки.

Также стандарт требует раскрывать информацию о реклассификационных корректировках в отношении компонентов прочего совокупного дохода (те суммы, которые реклассифицируются в состав прибыли или убытка, например, при выбытии иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21), а также в тот момент, когда хеджируемый прогнозируемый денежный поток оказывает влияние на величину прибыли или убытка (см. МСФО (IFRS) 9)).

Реклассификационная корректировка включается в соответствующий компонент прочего совокупного дохода в том периоде, в котором сумма указанной корректировки была реклассифицирована в состав прибыли или убытка.

Если статьи доходов и расходов являются существенными, то они должны быть раскрыты в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе или в примечаниях к отчетности:

• списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также восстановление таких списаний;
• реструктуризация деятельности организации и восстановление любых оценочных обязательств по затратам на структуризацию;
• выбытие объектов основных средств;
• выбытие инвестиций;
• прекращаемая деятельность;
• урегулирования судебных споров;
• прочее восстановление оценочных обязательств.

Дополнительные статьи могут использоваться для справедливого раскрытия финансовых результатов компании.

Ни в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, ни в примечаниях организация не может представлять какие-либо статьи доходов и расходов как чрезвычайные.

Отчет о движении денежных средств. Регулируется в соответствии с МСФО (IAS) 7.

Отчет об изменениях в собственном капитале. Отчет должен показывать:

• общий совокупный доход за период с раздельным представлением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтролирующим долям участия;
• по каждому компоненту собственного капитала последствия ретроспективного применения или ретроспективного исправления, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 8;
• по каждому компоненту собственного капитала сверку балансовой стоимости на начало периода и дату его окончания с раздельным раскрытием изменений:
  • прибыли или убытка;
  • прочего совокупного дохода;
  • операций с собственниками, с раздельным представлением вкладов собственников и распределений собственникам, а также изменений в долях владения в дочерних организациях, которые не приводят к утрате контроля.

В отчете об изменениях в собственном капитале либо в примечаниях организация должна представить:

• по каждому компоненту капитала постатейный анализ прочего совокупного дохода;
• сумму дивидендов, признанных в течение периода как распределения собственникам, а также соответствующую сумму дивидендов в расчете на акцию.

Примечания к финансовой отчетности. Примечания должны:

• представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной выбранной учетной политике;
• раскрывать в соответствии с требованиями МСФО такую информацию, которая не представлена ни в одном из финансовых отчетов;
• давать такую дополнительную информацию, которая не представлена ни в одном из финансовых отчетов, но значима для понимания любого из этих видов отчетности.

Организация должна представлять примечания в упорядоченном виде, насколько это практически осуществимо. По каждой статье, представленной в отчетах, организация должна давать перекрестную ссылку на любую связанную с ней информацию, раскрытую в примечаниях.

Рекомендуемое представление примечаний:

• заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности;
• основные положения применяемой учетной политики, включая
  • o базу (базы) оценки, использованную (использованные) при подготовке финансовой отчетности;
  • o прочие положения применяемой учетной политики, которые являются уместными для понимания финансовой отчетности;
• вспомогательная информация по объектам учета, представленным в отчетах о финансовом положении и в отчете (отчетах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, а также в отчетах об изменениях собственного капитала и о движении денежных средств в той же очередности, в которой представлены каждый отчет и каждая статья;
• прочие раскрытия:
  • o об условных обязательствах (см. МСФО (IAS) 37) и не признанных договорных обязательствах по будущим операциям;
  • o информация нефинансового характера, например, о целях и политике организации по управлению финансовыми рисками (см. МСФО (IFRS) 7).

Раскрытие суждений (judgements). В отчетности должны быть раскрыты суждения руководства, на основании которых подготовлена учетная политика и которые оказывают наиболее значительный эффект на отчетность, например:

• когда значительные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и сдаваемыми в аренду активами, передаются другим организациям;
• являются ли отдельные продажи товаров по сути договорами займа и таким образом не приводят к возникновению выручки;
• обусловливают ли договорные условия по финансовому активу возникновение на определенные даты денежных потоков, которые являются исключительно выплатой основной суммы и процентов по невыплаченной части основной суммы.

Раскрытие ключевых источников неопределенности (key sources of estimation uncertainty). В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать те ключевые допущения относительно будущих и других источников неопределенности расчетной оценки на отчетную дату, которые имеют значительный риск привести к существенным корректировкам балансовых стоимостей активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении данных активов и обязательств примечания должны включать детальное описание их характера и их балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода. Эти раскрытия не должны касаться раскрытий бюджетов и прогнозов.

Раскрытие дивидендов. Следующая информация должна быть раскрыта в примечаниях:

• сумма дивидендов, предложенных или объявленных до утверждения финансовой отчетности к опубликованию, но не признанных как распределение владельцам собственного капитала в течение отчетного периода, и соответствующую сумму в пересчете на акцию;
• сумму любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Раскрытие капитала. Необходимо раскрывать:

• цели организации, ее политики и процессы по управлению капиталом;
• количественную информацию о прогнозах организации по капиталу;
• соблюдает ли организация необходимые внешние требования к капиталу;
• если компания не выполняла внешние требования к капиталу, то необходимо указать последствия.

Финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицируемые как часть собственного капитала. По финансовым инструментам с правом обратной продажи, классифицируемым как долевые инструменты, организация должна раскрывать:

• обобщенные количественные данные о величине, классифицированной как собственный капитал;
• цели, политику и процессы по управлению своей обязанностью осуществить обратную покупку или погашение этих инструментов по требованию их держателей и любые изменения по сравнению с предыдущим периодом;
• ожидаемый отток денежных средств при погашении или обратной покупке финансовых инструментов данного класса;
• информацию о том, каким образом была определена величина оттока денежных средств, ожидаемого при погашении или обратной покупке.

Прочие примечания. Следующие прочие примечания должны быть также раскрыты:

• юридический адрес и организационно-правовая форма организации;
• страна регистрации компании;
• адрес зарегистрированного офиса или основное место ведения дел;
• описание деятельности организации и основных ее операций;
• наименование материнской компании и конечной материнской компании, если организация является частью группы;
• применительно к организациям, созданным на ограниченный срок, информация о продолжительности существования организации.

Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.

Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.

Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.

Статьи, посвященные стандарту:

• Изменения в МСФО, действующие для отчетности за 2020 год;
• Особенности объединения основных средств в групповую единицу учета ОС.

¹ Данное определение действует с 1 января 2020 года.
² Подпункт применяется с 1 января 2021 года.
³ Применяется с 1 января 2021 года.

Отчетность по МСФО: подготовка, составление, элементы, принципы

Отчетность по МСФО — это финансовая отчетность компании, подготовлена в соответствии с международными стандартами для широкого круга пользователей. Ее применяют компании, которые котируют свои акции и ценные бумаги на европейских финансовых рынках, а также контролируют деятельность дочерних фирм и филиалов. Цель составления финансовой отчетности по МСФО — представить информацию о финансовом положении и результатах деятельности компании.

1. Особенности законодательства России, Украины и Казахстана по подготовке отчетности
2. Подготовка отчетности МСФО
3. Элементы финансовой отчетности МСФО
4. Элементы по оценке финансового положения, входящие в состав бухгалтерского баланса
5. Элементы, которые оценивают хозяйственную деятельность и составляющие отчет о прибылях и убытках
6. Принципы составления финансовой отчетности МСФО
7. Принцип “качества информации”
8. Принципы отражения информации

Региональные законодательные особенности по подготовке отчетности в соответствии с МСФО

В Российской Федерации Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» №208-ФЗ от 27.07.2010 указывает на те компании, которые обязаны составлять отчетность по МСФО:

• кредитные фирмы;
• страховые компании (за минусом страховых медицинских предприятий, которые осуществляют деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
• негосударственные пенсионные фонды;
• управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; клиринговые предприятия;
• федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации; акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации;
• другие компании, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Действие закона не распространяется на компании государственного сектора.

В Украине список компаний, которые должны составлять финансовую отчетность по МСФО, указан в законе “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.

1. 1. Публичные акционерные общества.
2. 2. Другие эмитенты ценных бумаг, если их ценные бумаги допущены к торгам на фондовых биржах.
3. 3. Банки.
4. 4. Страховщики.
5. 5. Кредитные союзы.
6. 6. Предприятия общегосударственного значения, добывающие полезные ископаемые.
7. 7. Предприятия, осуществляющие хозяйственную деятельность по отдельным видам финансовой деятельности:
   • негосударственное пенсионное обеспечение;
   • представление других финансовых услуг;
   • вспомогательная деятельность в сфере финансовых услуг.
8. 8. Крупные предприятия. Это компании независимо от сферы деятельности, чьи показатели отвечают двум из трех критериев:
   • балансовая стоимость активов — свыше 20 млн евро;
   • чистый доход от реализации — свыше 40 млн евро;
   • количество сотрудников — более 250 человек в среднем.

В Казахстане согласно Закону РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» организации еще с 2002 года должны трансформировать или выполнять подготовку отчетности в соответствии с МСФО.

Обязаны применять МСФО субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса:

• финансовые организации
• специальные финансовые компании и исламские специальные финансовые компании;
• филиалы банков, страховых организаций, страховых брокеров — нерезидентов РК.

Субъекты малого и среднего предпринимательства могут, но не обязаны составлять отчетность по МСФО.

Подготовка отчетности

Подготовить отчетность по МСФО можно несколькими способами:

1. 1. С помощью первичного (параллельного) учета по МСФО.
2. 2. Путем трансформации национальной отчетности в формат МСФО.

Параллельный учет более качественный, но слишком трудозатратный и может быть экономически необоснованным.
Трансформация отчетности позволяет существенно сэкономить ресурсы на подготовку. Она основана на перегруппировке и корректировке статей отчетности, подготовленной по национальным стандартам для составления отчетности по международным стандартам. Единых правил и этапов выполнения трансформации не существует. Любой специалист по трансформации отчетности может самостоятельно определять методику и этапы работы с отчетностью. Подробнее в статье Трансформация финансовой отчетности в формат МСФО.

Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Согласно МСФО элементами финансовой отчетности является информация, на основании которой ее готовят. Условно такие элементы разделяются на категории:

• Элементы по оценке финансового положения, входящие в состав бухгалтерского баланса
• Элементы, которые оценивают хозяйственную деятельность и составляющие отчет о прибылях и убытках.

Элементы по оценке финансового положения, входящие в состав бухгалтерского баланса:

1. 1. Активы (assets) — по МСФО это ресурсы и имущество, которые контролирует компания. Являются результатом прошлых событий и от них ожидают экономическую выгоду в будущем.
2. 2. Обязательства (liabilities) — задолженность предприятия, которая возникает из прошлых событий и, ради урегулирования, приводит к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство может быть погашено также другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав. К ним относятся:
   • займ;
   • долговые обязательства;
   • банковские кредиты;
   • задолженность.
3. 3. Капитал (capital; equity) — собственная доля активов предприятия после вычета обязательств. Его можно разделить на такие части:
   • капитал от акционеров;
   • капитал, полученный в результате собственной деятельности.

Элементы, которые оценивают хозяйственную деятельность и составляющие отчет о прибылях и убытках:

1. 1. Доходы (income) — увеличение активов предприятия или уменьшение обязательств, результатом которых является увеличение капитала (но оно не должно происходить за счет вкладов собственников). Доходы могут выступать в двух формах:
   • выручка — регулярные доходы от обычной деятельности;
   • выигрыши — доходы нерегулярного характера, такие как штрафы, компенсации, субсидии, продажа основных средств, курсовые валютные разницы.
2. 2. Расходы (expenses) — это уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия активов и появления обязательств, уменьшающих капитал организации. Расходы разделяют на две группы:
   • обычные расходы, которые осуществляют для получения доходов в будущем;
   • другие расходы, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем.

Активы, обязательства, капитал, доходы и расходы в бухгалтерском учете и финансовой отчетности измеряют количественно и выражают в деньгах. Если элементы не имеют стоимости и их невозможно измерить, то они не могут быть отражены в бухучете, внесены в отчетный бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности. Для составления финансовой отчетности по МСФО можно применять любую валюту, которая принята в местах, где представляют эту отчетность.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО

Принципы составления отчетности основываются на требованиях к качеству информации и отражении информации в учете и элементах финансовой отчетности. Эти принципы обусловлены необходимостью удовлетворить потребности непосредственных пользователей финансовой отчетности.

Принцип “качество информации” включает в себя следующие пункты:

• полезность информации — её применение позволяет пользователям принимать экономически обоснованные решения;
• уместность — способность влиять на экономические решения пользователей;
• достоверность — выражает объективную передачу данных о хозяйственной деятельности;
• понятность — должна быть понятна разным группам пользователей с четкой подачей и без лишней детализации, одновременно подразумевает наличие определенного уровня знаний у них;
• сопоставимость — позволяет сравнивать финансовую отчетность за разные периоды и с разными предприятиями.

Принципы отражения информации в учете часто группируют так:

1. Принцип двойной записи — предполагает применение двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности.
2. Принцип единицы учета — отделяет собственников и другие предприятия и позволяет корректно учитывать результаты деятельности.
3. Принцип периодичности — предусматривает регулярное составление отчетности за период между отчетными датами.
4. Принцип продолжающейся деятельности — состоит в том, что предприятие будет продолжать работать в обозримом будущем.
5. Принцип денежной оценки — информация в отчете выражается в деньгах.
6. Принцип начислений (принцип регистрации дохода, принцип соответствия) — отражение доходов и расходов за определенный отчетный период.
7. Принцип осмотрительности — готовность к учету потенциальных прибылей и убытков в ходе составления отчетности по МСФО.

МСФО 1 устанавливает единые правила составления финансовой отчетности, позволяющие обеспечить ее сравнимость как с данными предшествующих периодов, так и с отчетностью других организаций. Рассмотрим основные положения этого стандарта.

Принципы, устанавливаемые МСФО (IAS) 1

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», актуальный текст которого в РФ введен в действие с 09.02.2016 приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам составления официальной общедоступной ежегодной отчетности, представляемой коммерческими организациями. Иные организации могут его применять, если это отвечает их целям и задачам. При этом допускается необходимая корректировка статей отчетности.

Отчетность, сформированная по МСФО 1, должна удовлетворять следующим принципам ее создания:

• достоверность;
• соответствие применяемой учетной политике, разработанной по правилам МСФО;
• основано на непрерывности деятельности;
• учет событий по методу начисления;
• обязательность выделения всех существенных статей;
• недопустимость зачета между активами-обязательствами или доходами-расходами за исключением ситуаций, прямо предусмотренных в МСФО;
• дополнение цифровых показателей качественными характеристиками;
• пояснение причин и последствий сделанных в учете отклонений от правил, устанавливаемых МСФО;
• сравнимость с данными предшествующих периодов, причем представление таких данных возможно не за один (обязательный), а за несколько предшествующих периодов, если имеют место какие-либо ретроспективные корректировки или данные таких отчетов нужны для понимания информации по текущему периоду.

МСФО 1, устанавливая обязательность отчетности не реже 1 раза в год, не требует строгого соблюдения продолжительности отчетного периода, и она может меняться. Организация должна пояснить причины этого.

Состав отчетности

Отчетность, составленная в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», должна всесторонне характеризовать финансовое положение и результаты деятельности организации за отчетный период. В ней необходимо отразить информацию об имеющихся у отчитывающегося лица:

• активах;
• обязательствах;
• капитале;
• доходах-расходах и прибыли-убытках;
• поступлениях от собственников и суммах, выплаченных им;
• денежных потоках.

В состав полного комплекта отчетности МСФО 1 включает отчеты:

• о финансовом положении на конец отчетного периода;
• прибыли-убытках и совокупном доходе за период;
• изменениях капитала, произошедших в отчетном периоде;
• движении денежных средств за период;
• пояснения (примечания) к отчетности;
• данные аналогичных отчетов за один предшествующий период;
• отчеты за дополнительные предшествующие периоды, если в этом есть необходимость.

Отчеты могут иметь иное наименование и разные варианты формы. Главными требованиями к ним являются логика, полнота, понятность и сопоставимость отображения данных.

МСФО 1 указывает на равную степень важности всех отчетов.

В каждом из отчетов должны быть отражены:

• название организации;
• состав отчитывающегося лица: является ли оно отдельным или представляет собой группу;
• даты начала/окончания отчетного периода;
• валюта, в которой сформирована отчетность;
• степень округления цифровых показателей.

Требования к отдельным отчетам

Отчет о финансовом положении должны составить данные:

• об основных средствах с выделением в них инвестиционной недвижимости;
• нематериальных и финансовых активах;
• долевых инвестициях;
• биологических активах;
• запасах;
• дебиторской задолженности;
• активах, предназначаемых к продаже;
• кредиторской задолженности;
• оценочных и финансовых обязательствах;
• обязательствах, связанных с налогами, в т. ч. об их отложенных составляющих;
• обязательствах, предназначаемых к продаже;
• неконтролируемых долях собственного капитала;
• капитале и резервах, относящихся к материнским компаниям.

Обязательно выделение в отчете долгосрочных (внеоборотных) и краткосрочных (оборотных) активов и обязательств, границей для разделения которых является 1 календарный год, идущий за отчетной датой. Причем как краткосрочные на момент составления отчетности должны классифицироваться с учетом этого деления и те обязательства, изначальный срок погашения которых был более 1 года.

В отчете о прибылях-убытках представляется вся последовательность формирования данных об итоговом финрезультате (совокупном доходе) за период, отражаемая через ряд арифметических действий с цифрами доходов и расходов. Он может быть составлен в двух вариантах выделения расходов:

• по их характеру (без перераспределения по направлениям использования);
• по их назначению (с распределением согласно направлению использования).

Более подробно об отчете, в котором формируется финрезультат, читайте в материале «Порядок оформления отчета о прибылях и убытках по МСФО».

В отчет об изменениях капитала включается информация об изменениях за период всех составных частей этого показателя, как обычных для периода, так и связанных с ретроспективными корректировками данных.

Правилам составления достаточно важного для оценки тенденций имеющихся денежных потоков отчета о движении денежных средств посвящен отдельный документ: МСФО 7.

Подробнее о применении этого стандарта читайте в статье «МСФО № 7 Отчет о движении денежных средств — цели».

Особое значение МСФО 1 придает пояснениям к отчетности, составлять которые рекомендовано в следующем порядке:

• заявить о соответствии отчетности требованиям МСФО;
• сделать обзор применяемой учетной политики;
• привести дополнительные данные к основным формам отчетов;
• раскрыть информацию, требующую дополнительных оговорок, в т. ч. об особенностях применяемых расчетных оценок, существующих процессах управления капиталом, предложенных или объявленных дивидендах.

Итоги

Рассматриваемый стандарт устанавливает основополагающие правила составления общедоступной финансовой отчетности, формируемой по требованиям МСФО. Несмотря на достаточно свободный подход к формам этой отчетности, существует ряд жестких требований к набору данных, попадающих в нее, и необходимости детализации их.