Наталья Троицкая, аудитор,
юридический отдел Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
Начнем с вопросов исчисления НДС. Как всегда обратимся к объекту налогообложения — основной объект — реализация товаров (работ, услуг). Неустойка — один из способов обеспечения надлежащего исполнения обязательств. В налоговом законодательстве сложился более применимый термин — штрафные санкции по хозяйственным договорам. До внесения изменений в Главу 21 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ, порядок исчисления НДС по штрафным санкциям, связанным с исполнением хозяйственных договоров предусматривался в порядке исчисления налоговой базы (что расширяло объект налогообложения) подп.5 п.1 статьи 162 НК РФ. Вместе с тем, сторона, выплачивающая санкции по договору могла принять к вычету суммы НДС, уплаченные ею в составе неустойки. С внесением изменений упомянутых законом в Главу 21 НК РФ какое — либо упоминание о таком объекте налогообложения (или хотя бы упоминание в порядке определения налоговой базы) было исключено. Тем не менее, позиция налоговых органов в части разрешения вопроса исчислять или не исчислять НДС по штрафным санкциям — непреклонная — исчислять, а для стороны выплачивающей санкции — права на вычет не предусмотрено.
Аргументы приводятся следующие: штрафные санкции по хозяйственным договорам, получаемые организацией, подлежат включению в налогооблагаемую базу и обложению налогом на добавленную стоимость по расчетной ставке (п.4 статьи 164 НК РФ) в порядке, действовавшем до введения в действие Главы 21 НК РФ. Это следует из пп.2 п.1 статьи 162 НК РФ, которым установлено, что налоговая база определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И далее обязательно упоминается, что до введения в действие части второй НК РФ налогообложение штрафных санкций по хозяйственным договорам осуществлялось в соответствии с аналогичной нормой Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» — абз.2 п.1 статьи 4, в котором сказано, что в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Теперь попробуем разобраться, правы ли налоговые органы, занимая такую позицию. Еще раз — неустойка (штрафы, пени), это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или не должного исполнения обязательств, в частности — просрочки исполнения. Выплата неустойки носит безусловный характер, не требует доказательства причинения убытков другой стороне, основанием для выплаты неустойки является сам факт недолжного исполнения обязательства. Т.е. неустойка, исходя из ее гражданско — правового смысла, не является «частью» платежа за товары (работы, услуги). Исполнение или ненадлежащее исполнение может допустить любая из сторон договора. При этом, полученные штрафные санкции отражаются в составе внереализационных доходов (а не в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) для продавца (товаров работ, услуг)). Аналогично, признанные (уплаченные) штрафные санкции учитываются в составе внереализационных расходов. Например, покупатель по договору осуществил предоплату товара, а поставщик в надлежащий срок поставку не произвел. В этом случае покупатель вправе требовать от поставщика в соответствии с условиями договора или в соответствии со статьей 395 ГК РФ уплату неустойки — пени за нарушение сроков поставки. В этом случае, очевидно, что уплата штрафных санкций никак не связана с поставкой товара, следовательно, применить положения статьи 162 НК РФ даже с натяжкой нельзя. Если просрочку допустит покупатель, то уплачиваемые покупателем штрафные санкции по хозяйственному договору, будут подлежать обложению НДС, т.е. продавец исчисляет, если следовать логике МНС РФ, НДС в бюджет, поскольку полученные средства «иначе связаны» с оплатой товара. Таким образом, для одного и того же объекта налогообложения — штрафные санкции за неисполнение обязательств — предусматривается различный порядок налогообложения в зависимости от того, кто является их плательщиком.
При исчислении налога на прибыль до 01.01.2002, основной вопрос связан с моментом возникновения налогооблагаемого оборота. Налогооблагаемый оборот по внереализационным доходам (в том числе и штрафным санкциям) возникает только на момент реального получения соответствующего дохода.
Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании п.15 Положения о составе затрат (причем учитывается для целей налогообложения сам факт признания (уплаты) неустойки без связи с аналогичными внереализационными доходами).
С 01.01.2002, с введением в действие Главы 25 НК РФ, при исчислении налога на прибыль по отдельным видам внереализационных доходов — штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, появились новые проблемы. Особенности исчисления налога на прибыль установлены статьей 317 НК РФ, а именно: для налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления, отражение указанных выше внереализационных доходов производится в соответствии с условиями договора. Если договором не предусмотрены штрафные санкции, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления налога на прибыль по данному виду доходов. При этом статьей 317 НК РФ предусмотрено, что если долг (понятие долга, как основного обязательства или неустойки не определено) будет взыскиваться в судебном порядке, то обязанность начисления внереализационного дохода будет возникать на основании судебного решения (а с учетом проекта закона об изменениях, вносимых в Главу 25: «судебного решения вступившего в законную силу»).
То есть, если в договоре предусмотрено начисление пеней (штрафных санкций) за каждый день просрочки исполнения обязательств, то налогоплательщик — получатель обязан исчислять налогооблагаемый доход ежедневно (в лучшем случае ежемесячно), независимо от того, будет он применять к виновной стороне договорную ответственность или нет. Иными словами, нормы Главы 25 НК РФ предписывают налогоплательщику платить налог на прибыль со штрафных санкций по хозяйственным договорам, мало того, что не полученных реально, но даже не признанных должником или присужденных судом. Соответственно, налогоплательщик должен платить налог на прибыль с сумм, которые он может быть никогда и не получит.
Кроме того, если в договоре не предусмотрен претензионный порядок урегулирования споров, сторона, чье право нарушено может обратиться в суд, при этом для целей исчисления налога на прибыль датой возникновения налогооблагаемого оборота будет дата вступления в силу судебного решения. То есть для «экономии» на налогах с неполученного лучше не предусматривать досудебный порядок разрешения споров, а сразу обращаться в суд.
Заметим, что внесение в договор условий об ответственности, равно как и применение мер ответственности, предусмотренных договором — вопросы гражданского законодательства, разрешаемые сугубо участниками гражданских правоотношений. Кроме того, невключение в договор условий об ответственности за недолжное исполнение обязательств, не является основанием для невозможности применения ответственности, предусмотренной ГК РФ, например для применения норм статьи 395 ГК РФ, а в отдельных случаях применения и законной неустойки. Следует отметить, что определение сторонами в договоре условий об ответственности (или применение диспозитивных норм ГК РФ) не ведет однозначно к обязанности нарушившей условия договора стороны рассчитать, уплатить данные суммы полностью, кроме того, добросовестная сторона может и вовсе не предъявлять штрафных санкций к виновной стороне. При несоблюдении контрагентом договорных обязательств потерпевшей стороной, как правило, предъявляется претензия в письменной форме. Виновная сторона может, как признать сумму предъявленных штрафных санкций полностью, так и частично, или не признать сумму предъявленных санкций полностью. Обычно, сумма признанных штрафных санкций подтверждается письменно, если ответа на предъявленную претензию от виновной стороны не поступило, добросовестная сторона может передать спор по данному вопросу в суд.
Следовательно, стороны, включающие в договор условия об ответственности (в том числе, ссылающиеся на диспозитивные нормы ГК РФ об ответственности за недолжное исполнение обязательств) ставятся в неравное положение с субъектами предпринимательской деятельности не включающих такие условия в договор, и применяющих меры ответственности, предусмотренные ГК РФ в случае нарушения обязательств контрагентом.
Кроме того, нормы Главы 25 влияют и на порядок урегулирования хозяйственных споров — если из договора нельзя определить размер санкций (убытка, ущерба), претензий не выставлялось, то для целей исчисления налога на прибыль будет применяться дата вступления в силу судебного решения.
Напрашивается следующий вывод: не хотите переплачивать налог на прибыль — не включайте в договор условия об ответственности за нарушение обязательств, условия досудебного (претензионного) урегулирования споров.
Таким образом, нормами Главы 25 нарушаются основные принципы законодательства о налогах — принцип равенства налогообложения, создаются препятствия для экономической деятельности физических лиц и организаций.
Кроме того, можно привести еще одну аргументацию, важную для налогоплательщиков. Обратимся к Постановлению Пленума КС РФ от 28.10.1999 № 14-П. Указанным Постановлением была признана неконституционной норма Закона о налоге на прибыль, согласно которой в налогооблагаемую базу включались суммы присужденных, но неполученных штрафных санкций. С тех пор налогом на прибыль облагались только реально полученные штрафные санкции (однако следует признать, что налоговики неоднократно в своих письмах указывали, что Постановление КС РФ № 14-П касается только кредитных организаций, но судебная практика шла и идет по иному пути). С другой стороны, в соответствии все с тем же Постановлением КС РФ на расходы должников для целей налогообложения должны относиться только реально выплаченные, а не признанные или присужденные санкции.
Законодатель в подготовке Главы 25 НК пошел дальше норм, которые уже были признаны неконституционными, теперь налогоплательщик должен сам начислять то, что может быть никогда и не получит. Но, как отметил КС РФ в Постановлении № 14-П и, в соответствии со статьей 87 Федерального Конституционного Закона от 21.07.1994 № 1, признание нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации является основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, основанных на признанных неконституционными нормах, воспроизводящих их или содержащих такие же положения, какие были признаны неконституционными. То есть, нормы, повторяющие те, которые КС РФ уже признал неконституционными и применяющиеся к аналогичным отношениям, «по умолчанию» применяться не должны.
Из всего выше сказанного можно сделать следующий вывод: для минимизации негативных налоговых последствий, связанных с условиями договора об ответственности сторон за неисполнение или недолжное исполнение договорных обязательств, сопровождать указанные условия оговоркой: «Стороны вправе применять или не применять к виновной стороне ответственность, предусмотренную договором. Выплата (предъявление) штрафных санкций производится на основании претензии, оформленной в письменном виде».
Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой — это способ упрощенной компенсации потерь, связанных с нарушением обязательств. Использование неустойки предпочтительнее в отношении обязательств, вытекающих из договоров поставки, подряда и других, так как интересы кредитора связаны с достижением определенных результатов и не связаны с получением денежной суммы от должника.
Довольно часто при заключении хозяйственного договора стороны предусматривают уплату неустойки. Правовое регулирование неустойки обеспечивает § 2 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации «Обеспечение исполнения обязательств».
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ).
Из текста статьи 330 ГК РФ вытекает, что неустойка может быть законной и договорной. Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, при этом стороны самостоятельно определяют ее размер, а также порядок исчисления. Под законной неустойкой понимается неустойка, установленная законом.
Примером такой неустойки может служить неустойка за нарушение договорных условий контракта при госзакупках, на что указывает пункт 5 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». Кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки независимо от того, предусмотрена ли она договором или нет. Следует иметь в виду, что размер законной неустойки с согласия партнеров может быть повышен, но только в том случае, если это не запрещено законом (ст. 332 ГК РФ).
Статья 330 ГК РФ определяет два вида неустойки — штраф и пени. Неустойка в виде штрафа представляет собой, как правило, фиксированную величину, закрепленную в соглашении, а пени — величину, которая зависит от периода времени, в течение которого нарушаются права кредитора.
Обратите внимание, что по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, на это прямо указано в пункте 1 статьи 330 ГК РФ. Такого же мнения придерживаются и судебные органы, о чем свидетельствуют, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2014 по делу № А33-12334/2013, от 27.12.2013 по делу № А33-2754/2013, от 26.11.2012 по делу № А58-1504/2012, ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2013 № Ф03-5487/2013 по делу № А37-4143/2012 и другие.
В соответствии с пунктом 2 статьи 330 ГК РФ кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, только если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. Отметим, что основания ответственности за нарушение обязательств установлены статьей 401 ГК РФ. Во всех остальных случаях при наличии доказательств, что права кредитора нарушены, он вправе предъявить виновной стороне штрафные санкции.
Согласно статье 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2013 по делу № А56-67023/2012).
Обычно положения об уплате штрафных санкций прописываются непосредственно в самом договоре. Однако они могут быть отражены и в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью основного договора. При этом можно рекомендовать сторонам все-таки прописывать условие о неустойке, а также ее размеры в основном договоре, поскольку это намного упростит «процедуру требований» потерпевшей стороны.
Отметим, что уплата штрафов и пеней предусмотренная в договоре, еще ничего не доказывает. Ведь должник может посчитать, что он полностью выполнил все свои обязательства и не должен уплачивать штрафы. Более того, между сторонами могут возникнуть разногласия по поводу размеров штрафов и так далее. Таким образом, для того чтобы подтвердить свое согласие на уплату штрафов и пеней, должник должен направить контрагенту письмо, в котором указываются размер санкций и срок их уплаты.
При установлении размера неустойки следует помнить о правилах статьи 333 ГК РФ, в которых закреплено право суда на снижение неустойки, если ее размер явно несоизмерим с последствиями нарушения обязательства. Уменьшение неустойки, определенной договором и подлежащей уплате лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, допускается в исключительных случаях, если будет доказано, что взыскание неустойки в предусмотренном договором размере может привести к получению кредитором необоснованной выгоды.
Обращаем ваше внимание на то, что правила статьи 333 ГК РФ не затрагивают право должника на уменьшение размера его ответственности на основании статьи 404 ГК РФ и право кредитора на возмещение убытков в случаях, предусмотренных статьей 394 ГК РФ.
Следует иметь в виду, что неустойка, как способ обеспечения обязательства, фактически может быть применена к любому из обязательств, возникающих у сторон хозяйственного договора. То есть неустойка может применяться как к поставщику, например, недопоставившему или допустившему просрочку товаров, так и к покупателю, просрочившему его оплату.
Далее рассмотрим порядок отражения в учете должника неустоек (штрафов, пеней) уплачиваемых им за нарушение договорных обязательств.
Бухгалтерский учет
Согласно пункту 11 Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99» (далее — ПБУ 10/99) в бухгалтерском учете должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов.
В соответствии с пунктом 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. После признания (присуждения) неустойки должник относит ее на увеличение прочих расходов и в том же отчетном периоде делает бухгалтерскую запись на соответствующую сумму:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-2 «Расчеты по претензиям» — отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанные организацией.
Погашение задолженности перед кредитором оформляется бухгалтерской записью:
Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета» — оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.
Пример
(для упрощения примера все расчеты приведены без НДС)
01.02.2019 организация «А» (продавец) отгрузила компании «Б» (покупатель) партию товара на сумму 260 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за товар должна быть произведена не позднее 03.04.2019, за просрочку платежа предусмотрена неустойка в размере 0,3% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. Компания «Б» оплатила товар 10.04.2019, тем самым нарушив условия договора.
В бухучете компании «Б» данные хозяйственные операции были отражены следующим образом:
01.02.2019
Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 260 тыс. руб. — приняты товары к учету.
10.04.2019
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» — 260 тыс. руб. — отражена оплата за товар.
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-2 «Расчеты по претензиям» — 5460 руб. (260 тыс. руб. х 0,3% х 7 дней) — отражена неустойка за просроченный платеж за приобретенные товары.
Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета» — 5460 руб. — перечислена сумма неустойки.
Следует иметь в виду, что при отсутствии в договоре поставки условия о неустойке за просрочку исполнения денежного обязательства пострадавшая сторона может требовать уплаты ей процентов по статье 395 ГК РФ, а также возмещения причиненных убытков. Однако в такой ситуации пострадавшая сторона должна предварительно доказать факт причинения убытков.
Если в договоре поставки нет соглашения о неустойке за нарушение неденежных обязательств, то покупатель не вправе требовать уплаты процентов, а может рассчитывать только на возмещение убытков, которые ему придется предварительно доказать.
Как уже было отмечено, в отсутствие договорной неустойки пострадавшая сторона вправе требовать выплаты законной неустойки. Если же на момент возникновения конфликта между партнерами законная неустойка утратила силу, то пострадавшая сторона вправе отказаться от договора и потребовать возмещения убытков.
Заметим, что неустойка как способ обеспечения обязательства фактически может быть применена к любому из обязательств, возникающих у сторон по договору поставки.
Налоговый учет
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так, в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Таким образом, предусмотренная условиями договора неустойка за ненадлежащее исполнение договорных обязательств учитывается в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 11.08.2015 № 03-03-06/1/46211, от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61165.
Датой признания расходов в виде неустойки (штрафа, пени) налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций признаются для целей налогообложения прибыли после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Пример
Организация «А» (покупатель) 15.03.2019 заключила договор поставки партии товаров с компанией «Б» (продавец) на общую сумму 650 тыс. руб. Срок поставки — 03.04.2019. Договором предусмотрено, что в случае нарушения установленного срока поставки поставщик должен уплатить пени в размере 0,07% от стоимости товара за каждый день просрочки.
Предположим, что компания «Б» отгрузила товар по договору поставки только 20.04.2019. 20.04.2019 организацией «А» была выставлена компании «Б» претензия на сумму 6825 руб., которую поставщик в этот же день и подтвердил. Расчет суммы претензии был произведен следующим образом:
- продажная стоимость товара — 650 тыс. руб.
- пени за каждый день просрочки — 455 руб. (650 тыс. руб. x 0,07%); пени за 17 дней просрочки — 7735 руб. (455 руб. x 17 дней).
Согласно пункту 14.2 ПБУ 10/99 на счетах бухгалтерского учета санкции по договорам должны отражаться по мере их признания или присуждения судом. Следовательно, 20.04.2019 организация «Б» должна включить в состав внереализационных расходов пени за 17 дней просрочки.
Минфин разъяснил, должна ли организация включать в базу по налогу на прибыль полученные от контрагентов штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств
В своем письме от 29.08.2022 № 03-03-06/3/84127 ведомство отмечает, что статья 250 НК РФ относит к внереализационным доходам признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, содержит статья 251 НК РФ.
Доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в этом перечне не поименованы. Это значит, что указанные доходы учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
Следить за новостями удобно в нашем новостном Telegram-канале. Присоединяйтесь!
Неустойка за неисполнение обязательств по договору: общие вопросы
Основной нормативный документ, где освещаются положения о неустойке, — Гражданский кодекс РФ. В главе 23 § 2 ГК РФ дано определение рассматриваемого термина, а также условия применения этого вида ответственности.
Неустойкой (пенями, штрафом) признается (п. 1 ст. 330 ГК РФ) определенная с согласия контрагентов по сделке или на законодательном уровне денежная сумма, подлежащая оплате должником при несоблюдении условий, некачественном выполнении или просрочке выполнения обязательств.
Соответственно, неустойка возможна двух видов:
- договорная;
- установленная законом.
Кроме того, исходя из толкований, данных в постановлении Пленума Верховного суда РФ «О применении судами некоторых положений ГК РФ…» от 24.03.2016 № 7, штрафные санкции возможны в виде (п. 60):
- фиксированной ставки — штрафа;
- регулярных начислений — пеней.
В зависимости от способа зачета понесенного ущерба неустойка делится:
- на зачетную, если ущерб компенсируется в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ);
- исключительную, если истребуется только неустойка, но не компенсация ущерба;
- штрафную, если размер ущерба восполняется в полной мере;
- альтернативную, когда производится взыскание либо понесенного ущерба, либо неустойки.
Размер неустойки за неисполнение условий договора
Величина законной неустойки определяется в законодательных актах. Если размер неустойки за неисполнение обязательств по договору нормативно не установлен, стороны сделки вправе назначить его самостоятельно.
ВАЖНО! В соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть оформлено письменно.
Исходя из пояснений, данных в п. 63 постановления № 7, письменно оформленный документ о неустойке должен соответствовать требованиям, перечисленным в пп. 2, 3 ст. 434 ГК РФ. Если соглашение о базовом обязательстве признано недействительным, это подразумевает недействительность и соглашения о пени или штрафе (п. 64 постановления № 7).
Однако если заключено соглашение о неустойке, в котором определено, что она выплачивается в случае невыполнения обязательств по возврату имущества, в связи с недействительностью сделки, то недействительность или незаключение основного договорного документа не влечет недействительность условий о неустойке (абз. 2 п. 64).
На практике вид, величину и порядок истребования неустойки согласовывают непосредственно в соглашении. Величина неустойки устанавливается в виде процента от суммы обязательства. Законодательных ограничений по размеру процента неустойки за неисполнение обязательств по договору нет.
Разъяснения экспертов по различным аспектам применения неустойки вы найдете в КонсультантПлюс. Например, ответ на вопрос, может ли сумма неустойки за нарушение сторонами своих обязательств по договору превысить сумму основного долга. Если у вас еще нет доступа к правовой системе, пробный полный доступ можно получить бесплатно.
Процент неустойки по законодательству
Законная неустойка (ст. 332 ГК РФ) позволяет требовать уплаты штрафных санкций за невыполнение параметров сделки независимо от того, предусмотрен такой вариант соглашением между контрагентами или нет.
На законодательном уровне неустойка установлена для широкого круга гражданско-правовых отношений. К примеру:
- Закон «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» от 08.11.2007 № 259-ФЗ предусматривает в том числе выплату неустойки:
- за невывоз груза по договору грузоперевозки — штраф 20% от размера оплаты услуг;
- просрочку доставки груза — штраф 9% от провозной платы за каждые сутки просрочки;
- задержку отправления транспорта, осуществляющего регулярные междугородние перевозки пассажиров, — 3% от стоимости проезда за каждый час задержки, но не более стоимости проезда.
- Закон «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения гос. и муниципальных нужд» от 05.04.2013 № 44-ФЗ устанавливает неустойку:
- за несвоевременное исполнение контрактного обязательства — в размере 1/300 актуальной ключевой ставки Банка России от не выплаченной в срок суммы;
- неисполнение контрактных обязательств, не связанных с просрочкой, — в виде штрафа, размер которого определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ «Об утверждении…» от 30.08.2017 № 1042 и оговаривается в контракте.
- Закон РФ «О защите прав потребителей» от 07.02.1992 № 2300-I устанавливает следующие размеры неустойки:
- за несвоевременную передачу оплаченного товара — пени в размере 0,5% от суммы заранее оплаченной покупки за каждый день просрочки;
- неудовлетворение претензий потребителя в добровольном порядке — штраф в размере 50% от суммы, присужденной потребителю.
Изменение размера законной неустойки
Согласно п. 2 ст. 332 ГК РФ размер неустойки, установленной законом, может быть увеличен по согласованию сторон, если нет запрета на это. Пленум ВС РФ в постановлении № 7 разъясняет, что, несмотря на отсутствие указаний на это в ГК РФ, законная неустойка за невыполнение условий договора не может быть снижена по волеизъявлению сторон сделки (п. 61).
Помимо этого, в постановлении № 7 приводится частный случай, когда повышение законной неустойки невозможно.
Увеличение установленной законом неустойки не допускается в отношении санкций, предусмотренных ч. 14 ст. 155 ЖК РФ за просрочку или неполную оплату коммунальных услуг. На этих разъяснениях формируется судебная практика (к примеру, определение Верховного суда РФ от 12.10.2017 по делу № 305-ЭС17-10359, А40-51128/2016).
Кроме того, в п. 62 постановления № 7 конкретизируется, что если базовое обязательство нарушено, то обязанность выплатить законную неустойку может быть исполнена:
- предоставлением отступного (ст. 409 ГК РФ);
- новацией (ст. 414 ГК РФ);
- прощением долга (ст. 415 ГК РФ).
При этом способ прекращения обязательства по выплате неустойки может быть определен и в мировом соглашении.
Определенная на законодательном уровне неустойка может быть снижена судом в соответствии с положениями ст. 333 ГК РФ (п. 78 постановления № 7), то есть в случаях, когда подлежащая уплате сумма явно не соответствует принципу разумности.
Взыскание неустойки по договору
Истребование неустойки возможно как в добровольном, так и в судебном порядке. На практике эта мера ответственности применяется, как правило, через суд.
При этом истцу необходимо приложить к исковому заявлению документ с расчетом требуемой с ответчика неустойки. Период, за который следует произвести расчет, определяется следующим образом:
- По смыслу ст. 330 ГК РФ и в соответствии с разъяснениями из постановления № 7 (п. 65) сторона истца правомочна требовать присуждения неустойки вплоть до дня реального исполнения обязательств, то есть, к примеру, по день реальной оплаты товара. Между тем в законе или соглашении сторон может быть определен более краткий период для исчисления неустойки либо ее общий суммарный размер может быть ограничен.
- Если при завершении договорных отношений первичное обязательство заканчивается, неустойка рассчитывается за период до момента прекращения обязательства (п. 4 ст. 329 ГК РФ).
- Если при расторжении договора базовое обязательство не прекращено, требовать можно не только определенные договорным документом платежи, но и неустойку за их несвоевременную выплату (ст. 622, 689 ГК РФ).
В резолютивной части судебного решения указывается суммарная величина неустойки, рассчитанная на момент вынесения решения. В дальнейшем, после вступления решения в законную силу, сумма неустойки взыскивается в рамках процедуры исполнительного производства приставом-исполнителем.
Процент за пользование чужими денежными средствами и неустойка
Не следует путать проценты за пользование чужими денежными средствами с неустойкой. Их отличает то, что проценты взыскиваются в случае, если одна из сторон сделки неправомерно удерживает деньги, принадлежащие или причитающиеся другой стороне. Соответственно речь идет исключительно о денежных обязательствах.
Порядок взыскания таких процентов определен в ст. 395 ГК РФ. Величина процента за пользование чужими денежными средствами определяется с учетом ключевой ставки Банка России, действовавшей в те или иные периоды нарушения обязательств.
Однако в договоре возможно прописать увеличенный размер процента, по сравнению с размером ключевой ставки ЦБ РФ. Если иной диапазон процентов установлен соглашением сторон или законом, проценты за использование чужих денежных средств взыскиваются в ином размере, соответственно, ключевая ставка не применяется.
Итоги
Таким образом, неустойка представляет собой заранее согласованную возможность материального стимулирования к соблюдению и исполнению условий договора.
Полное или частичное неисполнение договорных обязательств, нарушающее условия заключенной сделки, предусматривает ответственность нарушителя. Неустойка – сумма, компенсирующая потери «пострадавшей» стороны при ненадлежащем исполнении договора, уплачиваемая нарушителем. Рассмотрим, как отразить неустойку в налоговом учете получателя и должника.
Неустойка и законодательство
Сущность неустойки описывает ГК РФ в ст. 330-1. Как правило, конкретные условия выплаты неустойки и виды нарушений стороны сразу прописывают в договоре. Нередки случаи, когда бизнес-партнеры договариваются о компенсации в момент выявления нарушения, с намерением сохранить деловые связи на будущее. Подписывается дополнительное соглашение к договору.
Штрафы и пени – это два вида неустойки. Механизм компенсации потерь пострадавшей стороны в них различается:
- Пеня представляет собой сумму, нарастающую с течением времени. Начальной точкой расчетов будет момент нарушения. Пеня начисляется непрерывно, до даты, когда нарушенные обязательства будут исполнены. Размер пени обычно рассчитывается в процентах за 1 просроченный день, к примеру, по ставке ЦБ 1/300 за календарный день. Соглашением может предусматриваться и иной порядок расчета.
- Штраф – фиксированная выплата либо рассчитанная в процентах от суммы договора. Она не зависит от момента исполнения обязательств.
Договор может содержать в качестве наказания для нарушителя и штраф и пеню (док.- т Высшего АС №ВАС-800/13 от 15/02/13 г.).
Чтобы корректно отразить сумму неустойки в налоговом учете, следует обратить внимание на особенности условий, прописанных договором. Кроме неустойки, сторонами может предусматриваться возмещение убытков. Как правило, убытки возмещаются в части, которую не покрыла неустойка. Однако могут устанавливаться и иные условия, например:
- применяется только неустойка;
- взыскиваются убытки или неустойка;
- убытки взыскиваются полностью, в том числе и с суммы, покрытой неустойкой.
На заметку! Чаще всего неустойка применяется за нарушение сроков исполнения договора.
Учет у получателя
Сторона договора, имеющая право истребовать неустойку по нему, отражает в НУ по прибыли сумму санкций с учетом:
- момента признания обязательства должником;
- момента решения суда об исполнении обязательств должником.
Об этом сказано в ст. 271-4 п. 4 НК РФ, письме Минфина № 03-03-07/54554 от 25/08/2017 г.
Неустойка представляет собой внереализационный доход фирмы (ст. 250 НК РФ, п. 3). В ситуации, когда размер неустойки устанавливает суд в виде пени, окончательную сумму подсчитать сложно: начисление может идти тех пор, пока ответчик не исполнит обязательства.
Минфин (письмо №03-03-06/1/1026 от 15/01/18 г.) предлагает фиксировать доход либо на конец периода (отчетного, налогового), либо на момент погашения задолженности. Дата определяется на момент более раннего события. Если должник признал неустойку, получатель фиксирует ее в НУ по одной из двух дат:
- фактической выплаты;
- даты документа, свидетельствующего о признании долга (акт, акт сверки, письмо должника и пр.).
Об этом говорится в ряде писем Минфина, например, №03-03-06/1/9336 от 19/02/16 г.
Вместе с тем, наступление сроков уплаты неустойки и иных обстоятельств, указанных в договоре, не означает получения фирмой внереализационного дохода. Выплату не включают в расчет в целях налогообложения прибыли. При кассовом методе неустойка признается доходом только при внесении ее на банковский счет либо фактической оплате наличными (ст. 273-2 НК РФ). Такой же порядок признания доходов применяют и «упрощенцы» (ст. 346.17 НК РФ).
Что касается НДС, то по общему правилу полученные неустойки им не облагаются, поскольку не относятся к выплатам, указанным в ст. 162-1, пп. 2 НК РФ. Вместе с тем, если продавец получает от покупателя некую сумму, поименованную «неустойкой», а по сути, она оказывает влияние на цену товара, услуг, не являясь неустойкой, с нее необходимо рассчитать налог согласно ст. 164 НК РФ. Об этом говорится, например, в письме Минфина №03-03-06/1/54946 от 30/10/14 г. и ряде других.
Учет у должника
Правила учета неустойки у должника согласуются подробно рассмотренными выше – для получателя.
Так, при включении в базу по налогу на прибыль:
- нужно показать выплату в расходах внереализационного характера (ст. 265-1 пп. 13 НК РФ);
- должник может согласиться на выплату добровольно либо выполнить решение суда;
- дата определяется датой соглашения, либо решения суда (ст. 272-7 пп. 8 НК РФ), либо датой уплаты при кассовом методе (ст. 273-3 НК РФ);
- соглашение может быть оформлено любым первичным документом, из которого следует признание задолженности нарушителем, в том числе и при фактической оплате (платежные банковские, кассовые документы).
Фирмы, работающие на УСН, неустойку в расходы не включают (ст. 346.16-1 НК РФ). Неустойка не подпадает под налогообложение НДС.
Тезисно
- Санкции по договору в виде неустойки в налоговом учете отражаются у получателя как внереализационный доход, у плательщика – как внерелизационный расход при расчетах налога на прибыль. При кассовом методе играет роль момент фактической оплаты.
- Не уменьшают налоговую базу на сумму неустойки только плательщики УСН.
- Неустойка не облагается НДС, за исключением случаев, когда этим понятием обозначаются фактически скрытые платежи продавцу, влияющие на цену товара.
Штрафные санкции по хозяйственным договорам
«Практический бухгалтерский учет», 2012, N 7
Заключая любой договор, каждая из сторон надеется, что партнер по бизнесу выполнит возложенные на него обязанности качественно и в срок. Однако не всегда такое происходит. Причины, приводящие к неисполнению или ненадлежащему исполнению договорных обязательств, могут быть разными. Это и просрочка оплаты товаров (работ, услуг), и несоблюдение сроков исполнения обязательств, и немотивированный отказ от приемки товаров (работ, услуг), а также нарушение иных условий, предусмотренных договором.
Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Каждый из перечисленных способов часто связан с определенными финансовыми потерями или ограничением права собственности уже на стадии заключения договора, за исключением неустойки. Видимо, поэтому данный вид обеспечения исполнения обязательств столь широко распространен. Так, при наличии перечисленных выше причин невыполнения договорных обязательств согласно ст. ст. 394 и 395 ГК РФ можно взыскать с нарушившей стороны сумму неустойки.
Примечание. В большинстве случаев в договоры включаются условия, обеспечивающие защиту финансовых интересов сторон.
Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения (ст. 330 ГК РФ).
Неустойка бывает двух видов — штраф и пеня. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине, например стоимости работы, не выполненной в срок. Пеня — это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определенный процент за каждый день просрочки исполнения обязательства).
Размер неустойки (штрафа, пени) устанавливается соглашением сторон, а в некоторых случаях — законом. Кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки даже в том случае, если в договоре об этой неустойке не упоминалось (ст. 332 ГК РФ). Примером законной неустойки считается начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя по устранению недостатков товара, замене товара ненадлежащего качества, возврату уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 23 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей»).
Примечание. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме, в противном случае оно будет считаться недействительным (ст. 331 ГК РФ).
Санкции за несвоевременную оплату либо отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг также установлены законодательством. Пострадавшая сторона (продавец или покупатель) может потребовать от контрагента уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами. Размер таких процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату исполнения денежного обязательства. При взыскании долга через суд проценты могут быть рассчитаны исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату предъявления иска или дату вынесения судебного решения (п. 1 ст. 395 ГК РФ).
Как правило, штрафные санкции предусматриваются непосредственно в самом договоре. Вместе с тем они могут быть отражены и в дополнительном соглашении к договору.
Чаще всего неустойку уплачивают за просрочку выполнения принятых на себя обязательств. Если должник ненадлежащим образом выполнил свои обязательства, то уплата неустойки и возмещение контрагенту убытков все равно не освобождают виновную сторону от надлежащего исполнения своих обязательств в натуре (п. 1 ст. 396 ГК РФ). Если же должник вообще не выполнил свои обязательства, то, уплатив неустойку и возместив убытки, он от своих обязательств освобождается (если иное не предусмотрено договором или законом) (п. 2 ст. 396 ГК РФ). Также должник может быть освобожден от исполнения своих обязательств в натуре, если контрагент утратил интерес к его обязательствам или если должник уплатил неустойку в виде отступного (п. 3 ст. 396 ГК РФ). Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки лишь в том случае, если за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства должник не несет ответственности (п. 2 ст. 330 ГК РФ), например при форс-мажорной ситуации.
Для того чтобы взыскать штрафные санкции с контрагента, не исполнившего (либо ненадлежащим образом исполнившего) свои обязательства, необходимо определить дату, с которой начисляется неустойка за просрочку договорных обязательств.
Срок исполнения обязательства (срок поставки товара, срок оплаты выполненных подрядных работ или др.) может быть четко определен. Он либо приведен в договоре, либо согласован сторонами иным образом, например во взаимной переписке. В этом случае неустойка начисляется со дня, следующего за днем истечения установленного срока, по день исполнения обязательства включительно (п. 1 ст. 314 ГК РФ).
В то же время срок исполнения обязательства может определяться моментом его востребования. Такое обязательство должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Следовательно, неустойка за неисполнение указанного обязательства начисляется с восьмого дня после получения должником требования об исполнении.
Установив момент, с которого начисляется неустойка за неисполнение договорных обязательств, можно переходить к расчету размера неустойки, если она установлена в виде процентов от суммы договора или в виде пени.
Порядок исчисления неустойки законодательно не урегулирован. Долгое время не было однозначного ответа на вопрос, нужно ли включать НДС (и акциз при его начислении) в сумму, на которую начисляется неустойка.
В Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Приложение к Письму Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9) приводилось, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС (п. 10 Обзора).
Проценты за пользование чужими денежными средствами служат мерой гражданско-правовой ответственности при неправомерном удержании, уклонении от возврата денежных средств. Исходя из этого, судьи ФАС Волго-Вятского округа констатировали, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС, который является элементом публичных правоотношений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2006 N А79-12726/2005).
Данные судьи в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.12.2008 по делу N А39-2135/2008-46/20 посчитали судебные акты нижестоящих судов, в которых признано необоснованным начисление пеней на сумму НДС и акциза при расчете размера неустойки, принятыми при правильном применении норм права.
То, что неустойка, предусмотренная договором, подлежит начислению на сумму основного долга без учета НДС, так как данный налог является обязательным публичным платежом, не подлежащим учету при начислении санкций за просрочку исполнения денежного обязательства (п. 3 ст. 2 ГК РФ), подтверждено в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-2531/2009(5465-А45-50) и от 25.02.2009 N Ф04-727/2009(201-А67-50), ФАС Уральского округа от 13.01.2009 N Ф09-10177/08-С5.
Судьи же ФАС Московского округа пришли к иному мнению. Задерживая оплату выполненных работ, ответчик фактически неосновательно пользовался не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами истца. Публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Заказчик работ (услуг) в этих отношениях не участвует.
Включение подрядчиком в подлежащую оплате заказчиком цену работ суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.
Следовательно, предъявляемая заказчику к уплате сумма налога на добавленную стоимость является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу исполнителя по договору (подрядчика). В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений заказчик в данном правоотношении не вступает. Исполнитель (подрядчик) обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от заказчика (Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2011 N КГ-А40/6401-11).
Принимая такое решение, судьи повторили тезисы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09. В указанном Постановлении высшие судьи констатировали, что отраженная в п. 10 Обзора позиция о начислении процентов за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику «по оплате», когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления к продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств.
После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. — без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.
Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, вторая сторона по договору фактически неосновательно пользуется не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами организации. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствуют.
Аналогичные решения о необходимости учета суммы НДС при расчете размера неустойки приняты в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.08.2011 N КГ-А40/6395-11, ФАС Поволжского округа от 26.11.2009 по делу N А06-2884/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2011 по делу N А56-20966/2010, ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3967/11 по делу N А76-16811/2010, ФАС Центрального округа от 19.12.2011 по делу N А54-976/2011. Причем во всех указанных решениях ссылка идет на правовую позиция ВАС РФ, изложенную в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ N 5451/09.
Как видим, в последнее время исчисление неустойки со стоимости товаров (работ, услуг) и сумм авансов, включающих НДС, судьями признается правомерным. Однако во избежание возможных споров желательно все же оговорить в договоре порядок расчета неустойки, указав, что при расчете неустойки учитывается и сумма НДС.
Пример 1. Организация предоставляет в аренду нежилое помещение. По условиям договора аренды ежемесячная плата составляет 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. Арендатору ее надлежит перечислить не позднее 5-го числа следующего месяца. За просрочку платежа стороны предусмотрели в договоре начисление пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы арендной платы (с НДС) за каждый день просрочки. Арендная плата за июль произведена арендатором 16 июля.
Пеня начисляется со дня, следующего за сроком, который установлен в договоре для внесения арендной платы, то есть с 6 июля, опоздание составило 11 дней. Исходя из этого, сумма начисленных пеней — 3245 руб. (295 000 руб. x 0,1% x 11 дн.).
Но стороны в договоре могут указывать, что штрафные санкции по нему начисляются на сумму долга без учета косвенных налогов. Такой порядок допускается упомянутыми нормами ст. ст. 330 и 331 ГК РФ.
Требование кредитора к должнику об уплате неустойки обычно оформляется претензией. Должник может уплатить неустойку добровольно, а при отказе от добровольной уплаты кредитор взыскивает данную санкцию в судебном порядке.
Решением суда первой инстанции взыскан с истца в пользу ответчика основной долг в сумме 1 060 710 руб. и пени 100 000 руб. При этом истцу отказано в удовлетворении остальной части иска о взыскании пени. Апелляционный суд оставил данное решение без изменения.
Суды первой и апелляционной инстанций, сопоставив период просрочки, возможные убытки с размером заявленных истцом пеней, пришли к выводу, что имеется явная несоразмерность между пенями и последствиями неисполнения обязательств. Пени в сумме 3 826 480,63 руб. начислены на задолженность 1 060 710 руб. за различные периоды. Количество дней просрочки оплаты определенных партий товара составляло от 10 до 296 дней. Следовательно, менее чем за год истец начислил проценты в сумме, втрое превышающей размер долга. Взысканные же судом пени составляют одну десятую часть от размера долга, учитывают конкретные периоды просрочки оплаты отдельных партий товара (10, 13, 24, 29, 32, 34, 62, 71, 89, 207, 209, 134, 232, 248, 296 дней), что отвечает ст. 333 ГК РФ и принципу справедливости. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебного акта (Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КА-А40/849-11).
При рассмотрении еще одного дела судьи ФАС Московского округа посчитали обоснованными выводы апелляционного суда об отклонении исковых требований по уплате неустойки. При нарушении ответчиком сроков выполнения этапа работ истец, в соответствии с договором, вправе был потребовать уплаты исполнителем пени в размере 0,1% от цены этапа за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за последним днем такого этапа, согласно календарному плану. Истцом за полтора месяца была начислена неустойка в размере 290 674 руб.
Судом же апелляционной инстанции было установлено, что размер подлежащей уплате неустойки почти в три раза превышает размер учетной ставки Банка России, существующей в период действия договора. А это свидетельствует о ее явной несоразмерности последствиям нарушения ответчиком своих обязательств по договору. С учетом установленного и на основании ст. 333 ГК РФ апелляционный суд правомерно уменьшил размер неустойки до 100 000 руб. (Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2010 N КГ-А40/1725-10).
Примечание. Суд имеет право уменьшить размер неустойки, если посчитает его явно несоразмерным последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.01.2011 N 11680/10 указал следующее. Учитывая компенсационный характер гражданско-правовой ответственности, под соразмерностью суммы неустойки последствиям нарушения обязательства ГК РФ предполагает выплату кредитору такой компенсации его потерь, которая будет адекватна и соизмерима с нарушенным интересом.
Снижение неустойки судом возможно только в одном случае — в случае явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права.
Примечание. Снижение неустойки судом возможно только в одном случае — в случае явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете организации-кредитора (поставщика товаров, исполнителя работ, услуг) полученные штрафы и пени за нарушение условий договора признаются прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Они принимаются к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором они фактически признаны должником или судом вынесено решение о взыскании (п. 10.2 ПБУ 9/99).
Для принятия к учету штрафных санкций, признанных должником, необходимо наличие документов, подтверждающих их признание и позволяющих определить размер суммы признанной задолженности. Ими могут быть двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника, подтверждающее факт нарушения обязательства, с указанием суммы признанной неустойки или иной подобный документ.
При принятии к учету штрафных санкций на основании решения суда необходимо учесть следующее. Решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 АПК РФ). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств на основании решения суда в бухгалтерском учете должно происходить в том отчетном периоде, когда минует месяц с даты принятия решения арбитражного суда.
Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присужденных судом), к учету не принимаются.
Штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, отражают следующими записями:
Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
- отражены штрафные санкции, признанные должником или присужденные судом;
Дебет 51 Кредит 76-2
- получены штрафные санкции.
В бухгалтерском учете должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Неустойки (штрафы, пени), согласно п. 14.2 ПБУ 10/99, принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных организацией или присужденных судом в том отчетном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Должник после признания (присуждения) неустойки относит ее на увеличение прочих расходов. Для этого им в том же отчетном периоде осуществляется запись на соответствующую сумму:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-2
- отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанные организацией.
Погашение задолженности перед кредитором отражается проводкой:
Дебет 76-2 Кредит 51
- оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.
Пример 2. Продавец отгрузил партию товара в адрес покупателя на сумму 2 360 000 руб. с НДС. Оплату товаров покупатель осуществил с опозданием на 9 дней. По условиям договора за просрочку платежа предусмотрены штраф в размере 50 000 руб. и пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. Продавец выставил претензию на суммы штрафа 50 000 руб. и пеней 21 240 руб. (2 360 000 руб. x 0,1% x 9). Покупатель с выставленной претензией согласился частично, выразив готовность уплатить начисленную сумму пеней и штраф в размере 5000 руб., о чем он письменно сообщил 24 июля. Данное предложение в конце концов было принято и продавцом.
В бухгалтерском учете покупателя приведенные хозяйственные операции сопровождаются следующими записями:
Дебет 41 Кредит 60
- 2 360 000 руб. — приняты к учету товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная продавцом товаров;
Дебет 60 Кредит 51
- 2 360 000 руб. — перечислены денежные средства за товары;
Дебет 91-2 Кредит 76-2
- 26 240 руб. (21 240 + 5000) — признана претензия поставщика за опоздание по оплате товаров;
Дебет 76-2 Кредит 51
- 26 240 руб. — перечислены штраф и пени.
В бухгалтерском учете продавца отгрузка товаров и начисление штрафных санкций учитываются следующим образом (без проводки по списанию фактической себестоимости отгруженных товаров):
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 360 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 360 000 руб. — выставлен НДС за отгруженные товары;
Дебет 51 Кредит 62
- 2 360 000 руб. — поступила оплата за отгруженные товары;
Дебет 76-2 Кредит 91-1
- 26 240 руб. — учтены в прочих доходах штрафные санкции за нарушение договора в сумме, признанной покупателем;
Дебет 51 Кредит 76-2
- 26 240 руб. — поступили денежные средства в счет выставленной претензии.
Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то должник вправе через суд требовать ее уменьшения.
Налоговые обязательства
Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств однозначно учитываются при исчислении налога на прибыль и, несколько притянуто, при определении НДС.
Налог на прибыль
При исчислении налога на прибыль доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Дата признания указанных доходов в налоговом учете зависит от используемого налогоплательщиком метода определения доходов и расходов.
При расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. Если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.
При взыскании же долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).
Датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств у указанных налогоплательщиков является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) по условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Таким образом, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.
Продолжение примера 2. Претензия за задержку оплаты товаров выставлена продавцом на 71 240 руб. (50 000 + 21 240). Покупателем же признана в качестве неустойки сумма 26 240 руб. (21 240 + 5000). Именно эту сумму и учитывает в налоговом учете во внереализационных доходах продавец.
У организаций же, учитывающих доходы и расходы кассовым методом, проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам не должно возникать. Доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются ими только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Должник для целей налогообложения прибыли может включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.
Датой признания расходов в виде штрафа, пени у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Для признания штрафов, пеней в составе внереализационных расходов должнику необходим документ, подтверждающий факт нарушения им договорных обязательств, или решение суда, обязывающее его уплатить штраф, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, которое вступило в силу.
Признать должник может не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке. Свое согласие необходимо подтвердить документально в письменном виде. И сделать это можно, направив контрагенту письмо с указанием размера санкций и срока их уплаты.
Одна же уплата штрафных санкций по хозяйственным договорам, по мнению фискалов, не свидетельствует об их признании. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие уплатить долг в соответствующем размере (Письмо ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121).
Пример 3. Покупатель заключил договор поставки товаров на сумму 708 000 руб. (с учетом НДС) со сроком их поставки 20 июня. Условиями договора предусмотрено, что при несоблюдении установленного срока поставки поставщик должен уплатить пеню 0,08% от стоимости товара за каждый день просрочки. Поставщик отгрузил товар 23 июля, 27-го числа ему была выставлена претензия покупателем. Поставщик подтвердил свою задолженность по пеням на сумму 18 691,20 руб. (708 000 руб. x 0,08% x 33 дн.) в письменном виде 2 августа. Обе организации в налоговом учете используют метод начисления, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль они исчисляют из фактической прибыли.
На 30 июня уже произошло нарушение договорных обязательств поставщиком товаров. Поскольку покупатель в этот момент не предпринял мер по истребованию санкций, то у него на эту дату внереализационного дохода не возникает (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75).
Не возникает дохода в целях налогообложения у налогоплательщика и на 31 июля, хотя им до этого и была направлена претензия поставщику (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356).
И лишь при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за январь — август во внереализационных доходах включается 18 691,20 руб. в качестве штрафных санкций, поскольку поставщик подтвердил свою задолженность по пеням в письменном виде 2 августа.
Поставщик же вправе включить во внереализационные расходы подтвержденную им задолженность по пеням, 18 691,20 руб., также при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль за январь — август.
НДС
Вопрос о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг), его налоговую базу по НДС, не столь уж и однозначен.
Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п. 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Правомерность включения указанных сумм в налоговую базу, облагаемую НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.
В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были названы в перечне сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС (пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом п. 9 ст. 171 НК РФ предусматривалось право стороны, уплатившей неустойку, принять по ней НДС к вычету.
Однако еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» указанные нормы были исключены (абз. 8 п. 18 и пп. 6 п. 27 ст. 1 Закона N 166-ФЗ).
На сегодняшний день штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров в перечне сумм, подлежащих обложению НДС, не поименованы. Но чиновники все же настаивают на включении сумм штрафных санкций в облагаемую базу по НДС, если штрафные санкции выплачиваются на основании договоров, предусматривающих реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом они ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
В свое время руководство налоговой службы направило для сведения Письма Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119 и от 17.10.2007 N 03-07-15/157, в которых как раз и приводились указанные пожелания (Письмо ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/855).
Напомним, что в этом подпункте приведен перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу по НДС продавца. Таковыми являются денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):
- в виде финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Как видим, перечень является открытым. Налоговикам на местах и предложено относить рассматриваемые штрафные санкции к доходам, иначе связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Предложение о включении штрафных санкций, полученных налогоплательщиком, реализующим облагаемые НДС товары (работы, услуги), в облагаемую базу по НДС финансисты повторяют в каждом из своих разъяснений (Письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/44, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 24.10.2008 N 03-07-11/344).
Так, в Письме Минфина России N 03-07-11/41 вновь повторен тезис о том, что суммы штрафных санкций, полученные исполнителем от заказчика, не выполнившего обязательства по договору оказания возмездных услуг, следует отнести к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Эти суммы, стало быть, надлежит включить в налоговую базу по НДС как средства, иначе связанные с оплатой реализованных услуг. Основанием для такого вывода, по мнению чиновников, является все тот же пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Причем аналогичной точки зрения финансисты придерживаются в отношении любых других сделок, подлежащих обложению НДС. Следовательно, с полученных сумм штрафных санкций надлежит исчислять данный налог поставщикам, продавцам, арендодателям, лизингодателям, перевозчикам и т.д.
Минфин России полагает, что продавец обязан уплачивать НДС с любых штрафных санкций, полученных им от покупателя или заказчика, а не только с тех, которые начислены за нарушение сроков оплаты. Финансисты настаивают также на включении в базу по НДС и процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных с покупателя на основании решения арбитражного суда (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-07-11/222).
Сумма НДС с полученных штрафных санкций определяется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ), если предметом нарушенного договора являются товары, облагаемые НДС по ставке 10% (Письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 09.08.2007 N 03-07-15/119).
Суммы, полученные российскими налогоплательщиками за нарушение сроков оплаты и других условий контракта на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, также предлагается включать в налоговую базу в составе выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае же неподтверждения российским налогоплательщиком права на применение ставки 0% суммы, полученные от иностранного или российского лица за нарушение сроков оплаты и других условий контракта, надлежит включить в налоговую базу в составе выручки, подлежащей налогообложению по налоговой ставке в размере 18 либо 10% (упомянутое Письмо Минфина России N 03-07-15/157).
Начислять НДС чиновники предлагают в периоде получения санкций, поскольку положения упомянутого пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусматривают включение в облагаемую базу по НДС только фактически полученных сумм, связанных с оплатой по сделке (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
В случае получения сумм, иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе при неисполнении договорных обязательств, налогоплательщиком оформляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приведены в разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)). Аналогичный порядок был предусмотрен п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Поскольку поставщик выписывает лишь единственный экземпляр счета-фактуры, то у лица, выплачивающего суммы штрафных санкций (покупателя или заказчика), отсутствуют основания для вычета НДС с таких сумм (Письмо Минфина России N 03-07-11/41).
Понятно становится и стремление чиновников к включению штрафных санкций в облагаемую базу по НДС.
Налогоплательщик-получатель вначале уплатит НДС по ставке 15,254% (18 : 118) либо 9,091% (10 : 110), а затем с оставшихся 84,746% (100 — 15,254) или 90,909% (100 — 9,091) суммы штрафных санкций еще и налог на прибыль 16,949% (84,746 x 20) или 18,182% (90,909 x 20) от общей их суммы. В итоге в бюджет поступит 32,203% (15,254 — 16,949) или 27,273% (9,091 + 18,182) от суммы штрафных санкций.
Организация же — их плательщик, в связи с тем, что ею величина перечисленных штрафных санкций будет включена в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль, не доплатит в бюджет 20% от их суммы. К вычету же НДС, исчисленный со штрафных санкций, налогоплательщик принять не может.
Следовательно, в бюджете дополнительно окажется 12,203% (32,203 — 20) или 7,273% (27,273 — 20) от общей суммы штрафных санкций.
Окончание примера 2. Уточним условия: организация следует рекомендациям чиновников, денежные средства в счет неустойки поступили на ее расчетный счет 4 августа, операция по реализации товаров облагается по ставке 18%.
Получив 4 августа 26 240 руб., продавец:
- исчислил НДС 4002,71 руб. (26 240 руб. / 118% x 18%);
- выписал счет-фактуру на эту сумму, указав в нем расчетную ставку 18/118;
- занес его данные в книгу продаж.
При составлении налоговой декларации по НДС за III квартал 2012 г. (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) продавец учитывает 26 240 и 4003 руб. при расчете показателей, вносимых в графы 3 и 5 строки 030 разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 — 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».
Поскольку с поступившей неустойки продавец исчислил НДС, то при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г. во внереализационные доходы он включает 22 237,29 руб. (26 240,00 — 4002,71).
Московские же налоговики считают, что НДС облагаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств по оплате (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799). Ранее же столичное руководство в Письме от 07.02.2008 N 19-11/11309 указало, что норма пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ по увеличению налоговых баз, определенных в соответствии со ст. ст. 153 — 158 НК РФ, не применяется при получении покупателем штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг) в следующих случаях:
- за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг);
- некачественно выполненные работы (оказанные услуги);
- несоответствующий ассортимент поставленных товаров.
К данной группе санкций, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), столичные налоговики отнесли также штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
Однако по многим судебным делам, предметом рассмотрения которых являлся спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу обложения НДС сумм штрафов, пеней, полученных продавцом от покупателя, решение принято в пользу налогоплательщиков.
Исходя из положений упомянутых выше ст. ст. 329, 330 ГК РФ и ст. ст. 40, 153 — 158 и 162 НК РФ, судьи приходят к выводу, что суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг) в смысле упомянутого положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В связи с чем они не подлежат обложению НДС (Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 N Ф08-7246/2008, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).
Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды ссылались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07. В данном Постановлении высшие судьи указали, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитанных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей. Налоговая база по НДС, определенная на основании ст. ст. 153 — 158 НК РФ, действительно увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). Однако суммы неустойки (как ответственность за просрочку исполнения обязательств), полученные по договору от контрагента, по их мнению, не связаны с оплатой товаров в том смысле, который подразумевается ст. 162 НК РФ. Поэтому обложению НДС они не подлежат.
Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2 подчеркнули, что НК РФ не содержит положений о включении в облагаемую базу по НДС сумм начисленных и уплаченных неустоек за неисполнение (или ненадлежащее исполнение) договорных обязательств. Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС, перечисленными в ст. 146 НК РФ.
Судьи же ФАС Центрального округа уточнили, что перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. ст. 153 — 158 НК РФ, включаются в облагаемую базу по НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 по делу N А08-4124/07-22).
Как видим, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Поэтому поставщик (продавец, исполнитель, арендодатель, лизингодатель, перевозчик), не исчисливший НДС с полученной от покупателя (заказчика, арендатора, лизингополучателя) при нарушении договорных обязательств суммы неустойки, не изменяющей цену товаров (работ, услуг), реализуемых по договору, и не уплативший его в бюджет, скорее всего, сможет отстоять свои интересы в суде.
Но если налогоплательщик не желает возникновения трений с налоговиками с последующим судебным разбирательством, ему следует начислить НДС с полученных штрафных санкций (неустойки) в добровольном порядке и уплатить причитающуюся сумму налога в бюджет.
Но все же и для чиновников существует ряд ситуаций, когда штрафные санкции не облагаются НДС.
Во-первых, положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС в силу п. 2 ст. 162 НК РФ (упомянутое Письмо Минфина России N 03-07-11/01).
Во-вторых, нормы ст. 162 НК РФ, по мнению налоговиков, не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика в рамках договора на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора (Письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).
Окончание примера 3. Дополним условие: денежные средства в счет неустойки поступили 5 августа.
Несмотря на то что поступившая сумма, 18 691,20 руб., является штрафными санкциями за несоблюдение установленных условий договора, исчислять организации НДС не требуется, поскольку она по договору — покупатель.
Возможны и иные частные случаи неначисления НДС с рассматриваемых штрафных санкций. Так, денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве компенсации убытков, понесенных продавцом из-за отказа покупателя принимать и оплачивать товары, финансисты предлагают не облагать НДС (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315). Предложение это вполне логично, поскольку в данном случае товары так и не были реализованы.
Организация, выполнявшая работы по договору подряда с использованием собственного оборудования, получила от заказчика возмещение стоимости утерянного имущества (договором предусматривалось, что в случае утраты оборудования по вине заказчика он возмещает подрядчику нанесенный ущерб). Полученные средства, по мнению финансистов, не связаны с реализацией и объектом обложения НДС не являются (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/406).
В.Федорович
Эксперт «ПБУ»