Резервы в отношении будущих убытков создаются по желанию компании

Отчет по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), который является аналогом бухгалтерского баланса, — это отчет …

о финансовом положении

о совокупной прибыли

об изменении собственного капитала

о движении денежных средств

Финансовый инструмент — это .

договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент -у другой

актив, представляющий собой денежные средства

обязательство, представляющее собой предусмотренную договором обязанность

производный инструмент, расчеты по которому будут или могут быть урегулированы иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации

Средневзвешенный обменный курс использовать по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)

можно

нельзя

можно, если он привязан к курсу Центробанка

… учитывают как материальные запасы

Пересортицу в пределах норм

Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат

Затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства,

Административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов,

Неверно, что резерв создается …

под суммы недополученной прибыли

под суммы убытков от операционной деятельности

в отношении общих предпринимательских рисков

под правовые обязательства

Нематериальный актив, по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО),… выступать в качестве юридического документа

может

не может

может, но только по желанию компании,

может, но только по решению уполномоченных органов.

Резервы в отношении будущих убытков …

создаются

не создаются

создаются по желанию компании

Неверно, что при внесении изменений в учетную политику в связи с изменением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) нужно раскрывать информацию …

об описании переходных положений

о существенных изменениях в учетной политике

о суммах корректировок за текущие и предшествующие периоды

о месте внесения переходных положений

Неверно, что … учитывают как товарно-материальные запасы

незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг,

финансовые инструменты

биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственную продукцию в момент ее сбора

товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу,

Субсидии … в составе доли акционеров как ее увеличение

отражается

не отражается

по желанию компании могут быть отражены

по решению уполномоченного органа могут быть отражены

Неверно, что отчет о движении денежных средств показывает …

движение денежных средств в настоящем и прошлом периоде

виды денежных поступлений

переплаты и возвраты по налогам и сборам

нематериальные активы

Неверно, что … относят к валютным операциям

приобретение валютных ценностей или их законное отчуждение нерезидентом у нерезидента

ввоз на таможенную территорию страны валютных ценностей, валюты и внутренних ценных бумаг

переводы валюты как на счета внутри страны, так и за ее пределами

получение курсовых разниц по договору

Курс, который возникает на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, — это .

плавающий курс

курс Центрального банка

конечный курс

фиксированный курс

В законодательстве предусмотрены такие методы признания доходов и расходов, как .

метод сопоставимой и рыночной стоимости

метод общей системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения

метод начисления и кассовый метод

затратный метод и метод дисконтирования

Компания, которая применяет Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО),… не сдавать налоговую отчетность в налоговый орган

может

не может

может (по желанию компании)

может (по желанию акционеров)

Если долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки),…

нужно представлять консолидированную отчетность

нужно представлять неконсолидированную отчетность

отчетность подавать не нужно

нужно представлять отчетность, составленную по российским правилам бухгалтерского учета

Государственная помощь … с операционной деятельностью организации

должна быть связана

может быть не связана

по желанию компании может быть связана

по решению уполномоченного органа должна быть связана

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) будущая стоимость …

учитывается

учитывается только по желанию компании

учитывается только по желанию проверяющих

не учитывается

Совместное предприятие основывается на

уставе, который устанавливает действие членов совместного предприятия, их права и обязанности

договоре, определяющем права и обязанности партнеров по отношению друг к другу и перед третьими лицами

обычаях делового оборота, согласно которым партнеры ведут деятельность

законе, регулирующем совместное ведение хозяйственной деятельности

Неверно, что в отношении соглашений о выплатах на основе акций раскрывается такая информация, как .

описание каждого вида соглашений о выплатах на основе акций, которые существовали

количество и средневзвешенная цена исполнения опционов на акции

дата выпуска акции или опциона

диапазон цен исполнения и средневзвешенный оставшийся срок действия договоров

В российских правилах бухгалтерского учета считается, что будущую стоимость актива оценить нельзя,.

а в международных стандартах можно надежно оценить

но ее можно оценить в международных стандартах, хотя это будет недостаточно надежно

и в международных стандартах ее также нельзя оценить

Денежные средства, связанные с инвестиционной деятельностью, — это денежные .

поступления от выпуска акций или других долевых инструментов

выплаты собственникам для приобретения или погашения акций организации

выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других организаций и долей участия в совместных предприятиях

поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований

По международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), пенсионные выплаты работникам при выходе на пенсию…

не входят в вознаграждения

входят в вознаграждения

могут входить в вознаграждения по решению работодателя

могут входить в вознаграждения по решению уполномоченного органа

Потребовать сдавать отчетность не по российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а по международным стандартам, контрагенты…

могут

не могут (необходимость в этом возникнуть не может)

не могут, компания в любом случае готовит отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета

не могут, поскольку компания в любом случае готовит отчетность по международным стандартам бухгалтерского

Компания, которая применяет Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО),… не сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговый орган

может

не может

может (по желанию компании)

может (по желанию акционеров)

Неверно, что под срочные валютные сделки подпадают …

форварды

фьючерсы

опционы

аккредитивы

Текущие биологические активы используются …

менее 1 месяца

менее 3 месяцев

менее года

в течение произвольного срока (срок не имеет значения)

Неверно, что к денежным средствам, связанным с операционной деятельностью, относятся денежные …

поступления от продажи товаров и оказания услуг

поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка

поступления от выпуска акций или других долевых инструментов

выплаты поставщикам за товары и услуги

По международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) выплаты к юбилею .

всегда учитываются для целей налогообложения

нельзя учесть для целей налогообложения

можно учесть для целей налогообложения по решению работодателя

можно учесть для целей налогообложения по решению уполномоченного органа

Ненакапливаемые выплаты начисляются …

ежемесячно

ежеквартально

по мере наступления факта отсутствия сотрудника

по мере наступления факта присутствия работника

В данной статье мы разберем практическое применение стандарта МСФО (IAS 37) при составлении отчетности по стандартам МСФО и возможности реализации через систему WA: Финансист

Предпосылки создания МСФО (IAS) 37

До вступления в силу с 1 июля 1999* МСФО (IAS) 37 в международном учете не было четкого регулирования резервов или оценочных обязательств. Но на практике в компаниях довольно часто создавались начисления, которые уменьшали актив или увеличивали обязательства. Начисления представляли собой резервы под управленческие нужды компании, которые могли создаваться в одном отчетном периоде и упраздняться в следующем на усмотрение руководства. Подобные манипуляции позволяли «выравнивать» чистую прибыль для дальнейших отчетов перед владельцами компаний или потенциальными инвесторами.

*В апреля Совет по Международным стандартам финансовой отчётности утвердил Стандарт МСФО (IAS) 37, который был первично опубликован в сентября 1998. Стандарт частично заменил собой разделы стандарта МСФО 10 «Оценочные обязательства и события после окончания отчетного периода» (IAS 10 “Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date”), выпущенный 1978.

Компании развивали множество авторских подходов к расчету и оценке подобных начислений, что зачастую снижало сопоставимость отчетностей компаний (или Групп компаний) единой индустрии. В Российской практике ведения учета стандарт вступил в силу 01 января 2018 года, а до этого МСФО (IAS 37) мог применяться для внутренней управленческой отчетности либо для целей трансформации из РСБУ.

С целью создания положительного имиджа, управлению лояльностью клиентов или просто оперативного управления бизнесом компании часто прибегают к публичным заявлениям о возврате денег, гарантийном ремонте или выплат компенсаций. А на законодательном уровне государство может предъявить требования к бизнесу выполнить работы, например, восстановить объекты окружающей среды или построить объекты инфраструктуры при строительстве жилых домов и т.д. Все вышеперечисленное, так или иначе, приведет к тому, что организация должна будет что-то выполнить или выплатить в будущем. До появления стандарта не всегда было очевидно, как поступать с подобной информацией:

• Стоит ли в пояснениях (нотах) к отчетности описать вероятность этих расходов, но не отражать их в отчетности?
• Признать эти расходы сразу в полном объеме в отчетном периоде или начислять их ежегодно пока действует предприятие/завод/компания?
• Или не стоит упоминать о таких расходах, так как их появление – это вопрос будущего, который к текущей операционной деятельности пока не имеет прямого отношения?

Сфера применения

МСФО 37 должны использовать все организации при учете оценочных обязательств, кроме специфических, для учета которых существуют отдельные стандарты МСФО.

Очень часто в российской практике слово «резерв» употребляется и в значении обесценение актива и в значении обязательства. Во избежание путаницы Минфин России в официальном принятом стандарте МСФО 37 на русском языке вводит термин «оценочное обязательство».

Начисления, уменьшающие стоимость актива – резерв по сомнительной дебиторской задолженности, резерв под снижение стоимости основных средств или под обесценения запасов и т.д., не являются оценочными обязательствами и не попадают по действие стандарта МСФО 37*.

* В англоязычной версии в IAS 37 встречается слово «provision», которое было ведено в обиход финансового языка как резерв. Далее в редакции стандарта на русском языке от 27.06.2016 слово «резерв» было заменено на «оценочное обязательство». Для обозначения начислений под снижение стоимости актива в английской версии стандартов МСФО используется слово «allowance», которое также было переведено на русский язык как резерв. Единый перевод для двух разных терминов до 01.01.2018 создавал путаницу в определениях.

Определения

Для корректного применения МСФО (IAS) 37 нужно понять 9 ключевых терминов:

• Оценочное обязательство не имеет определенного срока исполнения или определенной денежной величины. То есть в отличие от кредиторской задолженности этот вид обязательства не подтвержден документами.
• Обязательство – существующая обязанность организации, появившаяся из прошлых/обязывающих событий, урегулировка которой ожидаемо потребует выхода из фирмы ресурсов, включающих экономические прибыли.
• Обязывающее событие, произошедшее в прошлом и создавшее юридическое или продиктованное бизнес-практикой обязательство, в результате чего у фирмы нет реалистичной альтернативы кроме его исполнения, то есть оттока ресурсов, имеющих в составе экономические выгоды, для его закрытия.
• Юридическое обязательство возникает из договора, закона или других правовых правил.
• Обязательство, обусловленное деловой практикой*, является результатом действий фирмы, когда:
  • В рамках практики, публичной корпоративной политики или четкого, недавнего заявления, она показала другим сторонам, что подтверждает принятие на себя определенных обязательств;
  • Что послужило причиной появления у других сторон ожиданий их исполнения.

*Наиболее распространенный вид такого обязательства – это многим знакомые заявления «Если вы найдете этот товар дешевле, мы вернем вам разницу», «Мы бесплатно произведем диагностику приобретенной у нас техники».

• Условное обязательство трактуется как потенциальная обязанность:
  • Возникающее из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью подконтрольно фирме;
  • Не факт, что его урегулировка потребует выбытия ресурсов, содержащих экономические профиты (например, бесплатные публичные извинения);
  • Его величина не может быть оценена с необходимой степенью надежности. Последнее случается редко. В отношении же оценок стандарт действует весьма логично: нельзя оценить – нельзя признать.
• Условный актив или вероятный, возникающий из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью контролируется фирмой.
• Обременительный договор, неизбежные затраты на исполнение обязанностей по которому превышают предвидимые от этого экономические прибыли.
• Реструктуризация – процесс, полностью подконтрольный и спланированный управленцами, значительно изменяющий:
  • Объем деятельности;
  • Правила ее ведения.

Взаимосвязь и отличия оценочных и условных обязательств

На базовом уровне оценочные и условные обязательства имеют дело с неопределенностью в будущем, но есть ряд существенных различий.

*Существующим оценочное обязательство будет признано в учете, если оно объективно существует независимо от дальнейших действий фирмы. Само по себе намерение понести расходы в будущем, даже если оно запротоколировано в решениях Совета Директоров, не является основанием для создания оценочного обязательства. Чтобы убедиться, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, для начала стоит изучить все доступные свидетельства, включая события после отчетной даты, и мнения экспертов.

Если встает вопрос, как определить характер обязательства, то достаточно следовать прозрачной карте стандарта:

Кейс из практики: обязательство или манипуляция?

Сеть гостиниц создала резерв под обновление номерного фонда в 2014. В 2015 году в связи с кризисом и изменением курса доллара резко сократились продажи номеров, и руководство гостиницы принимает решение отложить обновление и соответственно распустить этот резерв. В управленческой отчетности, сформированной по стандартам МСФО для владельцев бизнеса, был продемонстрирован результат.

На первый взгляд подобный реверс кажется логичным. Финансовый департамент аргументировал такую корректировку требованиям бизнеса: для поддержания гостиниц в рабочем состоянии нужен ремонт, но ввиду изменения экономической ситуации в стране, руководство компании решило ремонт не проводить, а, следовательно, резерв потерял свою актуальность. В результате получена отчетность, где продемонстрированно, что, несмотря на снижение масштабов деятельности, бизнес как будто может приносить прибыль.

Является ли резерв под ремонт обязательством, где у сети гостиниц нет другой альтернативы, кроме как исполнить это обязательство? Нет. Так как показывает решение в 2015 году – ремонт попросту передумали делать. Обязательство существует вне зависимости от намерений организаций. Другими словами оно всегда актуально.

В рамках схемы, могут ли в будущем какие-то события повлиять на образование этого обязательства? Из предоставленной информации это не очевидно. Значит, подобное начисление не является ни оценочным, ни условным, и его появление не должно быть аргументировано IAS 37. При дельнейшем аудите отчетности, все подобные «резервы» были полностью удалены, а отчетность за 2014 и 2015 год перевыпущена.

Подход к созданию обязательства, описанный выше, довольно часто был распространенной ошибкой либо намеренного «творческого ведения учета» с целью создания искусственной подушки безопасности для выравнивания финансового результат неудачных периодов, а также для манипуляций со многими финансовыми показателями – доходностью на акцию, оборотным капиталом, чистыми активами и т.д.

Основная идея оценочного обязательства состоит в том, что оно не создается для покрытия общих бизнес рисков. А его главная особенность, выделяющая его из кредиторской задолженности, допускает существования обязательства без документов или даже идентификации возможного кредитора.

Надежная оценка обязательства

Случаи, когда невозможно адекватно оценить обязательство, крайне редки. Но если это случилось, то данное обязательство попадает под понятие условного, не признаваемого в учете, но подлежащего раскрытию. Для остальных случаев МСФО (IAS) 37 предлагает использовать наилучшую расчетную оценку.

Оценочное обязательство признается в отчетности в размере суммы, которая представляет собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Лучшую оценку этих затрат стандарт определяет как разумную сумму, которую организация:

• В состоянии заплатить для погашения обязательства;
• Передать третьей стороне на конец отчетного периода.

Оценка этой суммы базируется на суждении руководства организации, обоснованном:

• Практикой аналогичных операций;
• (иногда) Экспертной оценкой.

Принимая во внимание, что на величину обязательства влияет множество критериев, стандарт предлагает 2 подхода к оценке:

• Статистический метод – оценка средневзвешенной величины: суммирование всех потенциальных расходов скорректированных на вероятность их наступления.
• Выбор наиболее вероятной суммы расхода нужен для оценки одной обязанности и при условии, что нет доказательств, что оценочное обязательство может быть существенно меньше или больше рассчитанной суммы.

Рассчитывая оценочное обязательство, необходимо учитывать:

• Риск и неопределенность. Именно риск определяет вариативность получаемого результата и является следствием неопределенности. Корректировка на риск также увеличивает сумму оценочного обязательства, однако не служит поводом к завышению оценочного обязательства и расхода. В отчетности необходимо раскрыть все факторы неопределенности.
• Стоимость денег во времени. Оценочное обязательство предполагает ожидаемый будущий отток денежных средств. И сумма этого оттока должна быть приведена к его текущей стоимости. При этом ставка дисконтирования, используемая в расчете:
  • Должна быть рассчитана до учета налогообложения;
  • Должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства;
  • Не должна включать риски, которые уже были отражены в расчетной оценке будущих денежных потоков.
• Последствия будущих событий – изменение в законодательстве или улучшение технологии, могут быть учтены, если существует объективные свидетельства их появлений.

Специфика учета оценочного обязательства при возмещениях и дохода от ожидаемого выбытия актива

• Даже если выбытие актива имеет непосредственное отношение к возникновению события в прошлом, вследствие которого возникло оценочное обязательство, прибыль от его выбытия не учитывается в оценке обязательства и признается в отчетности согласно тому стандарту, который регламентирует учет данного актива.
• Если существует вероятность, что затраты, связанные с исполнением оценочного обязательства, будут полностью или частично возмещены другой стороной:
  • Сумма возмещения должна быть признана в качестве отдельного актива;
  • Но только в случае, когда практически несомненно, что организация получит возмещение только после урегулирования обязательства;
  • В отчете о совокупном доходе сумма расхода по обязательству должна быть свернута с суммой возмещения;
  • При этом сумма возмещения не должна превышать расходы по оценочному обязательству.

Изменения в оценочных обязательствах

Оценочные обязательства необходимо пересматривать на регулярной основе (например, каждый квартал) на предмет лучшей расчетной оценки. Если используется дисконтирование, то сумма обязательства будет расти в виду эффекта приведенной стоимости денег во времени. Подобные изменение признаются в составе финансовых расходов.

Будущие операционные убытки

Не должны признаваться как оценочные обязательства поскольку:

• Не являются неизбежными;
• Не являются следствием прошлых событий.

В 2015 году некоторые компании, составляющие управленческую отчетность по стандартам МСФО, создавали так называемые «оценочные обязательства под валютные риски» под имеющиеся кредиты в иностранной валюте. Однако эти начисления не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как:

• По экономическому смыслу – эти «валютные резервы» были попыткой заранее переоценить уже действующие обязательства и возможные оттоки экономических ресурсов в связи с новыми экономическими условиями. Эта ситуация попадает скорее под действие стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые активы»;
• Логика МСФО предполагает, что финансовая отчетность демонстрирует стоимость активов и обязательств на отчетную дату, а не их будущую стоимость.

Обременительные контракты

Часто типовые договора могут быть расторгнуты без выплаты штрафов – в этих случаях оценочное обязательство не создается. Для организации договор становится обременительным, когда нарушается баланс экономических интересов сторон: обязанности по договору должны быть выполнены, а обстоятельства привели к тому, что неизбежные затраты на их выполнение превышают экономическую выгоду от договора.

В отчетности оценочное обязательство по обременительному договору признается по меньшей из величин:

• Сумма затрат на его исполнение;
• Сумма всех штрафов и пенни при неисполнении договора.

При этом также необходимо признать убытки от обесценения активов, предназначенных для исполнения обязательств по договору.

Реструктуризация

Примеры:

• Продажа или прекращение какого-либо направления деятельности;
• Закрытие подразделений в регионе;
• Перенос деятельности в другой регион;
• Изменение в структуре управления;
• Реорганизация, которая существенно изменяет форму работы фирмы.

В учете обязательство, обусловленное деловой практикой, при этом появляется:

• Если есть формализованный, детально разработанный план процесса;
• Фирма создала обоснованное ожидание о проведении процесса в его рамках.

План по реструктуризации как минимум должен содержать:

• Затрагиваемая деятельность или ее часть;
• Географические объекты, подпадающие под процесс;
• Информация об обязанностях и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их работы;
• Затраты, вызванные процессы;
• Временные рамки.

Просто принять решение о реструктуризировании не достаточно, чтобы оно стало основанием для формирования оценочного обязательства. Для этого на конец отчетной даты фирма должна:

• Уже начала внедрять план (например, продавая активы);
• Довела его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что организация проведет реструктуризацию.

Тут надо сделать оговорку, что при продаже бизнеса обязательства не возникает до тех пор, пока не заключен официальный договор, даже если руководство компании публично заявило о намерении продать бизнес.

Важно помнить, что стандарт МСФО (IFRS 3) «Объединение бизнеса» не допускает создание оценочного обязательства по реструктуризации предприятия при первичном приобретении. Единственное оценочно обязательство, которое может быть признано – это обязательство предприятия продать бизнес непосредственно перед приобретением.

Раскрытие информации

Информация должна быть раскрыта отдельно по каждому виду актива и обязательства.

Кроме этого в раскрытии по каждому из них будут содержаться данные:

• Балансовую стоимость на начало/конец периода;
• Обороты за период:
  • Суммы вновь созданных оценочных обязательств;
  • Увеличение существующих оценочных обязательств, включая приращение дисконтированной суммы из-за влияния времени или изменения ставки;
  • Суммы потраченных средств для выплаты по долговым обязательствам;
  • Неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода.

Некоторые кандидаты АССА отдают предпочтение конкретным стандартам МСФО. МСФО (IAS) 37 менее популярен по сравнению с другими стандартами, поскольку, как правило, ответы на вопросы курса «Финансовая отчетность» требуют взвешенного анализа вопроса о том, соблюдаются ли критерии, в отличие от расчета числовых значений. Однако МСФО (IAS) 37 часто является ключевым стандартом при проведении экзаменов по курсу «Финансовая отчетность», и кандидаты должны быть готовы побороться с применением критериев.

В настоящей статье будут рассмотрены цели стандарта, а также основные конкретные критерии, которые должны быть соблюдены для признания обязательства. Наконец, в ней будут рассмотрены некоторые конкретные вопросы, которые часто оцениваются в связи со стандартом.

Определение обязательства является ключевым для стандарта. Оценочное обязательство представляет собой обязательство с неопределенным сроком или суммой, что означает, что возникает вопрос о том, сколько будет выплачено или когда будет выплачено. В прошлом эти факторы неопределенности могли быть использованы компаниями, стремящимися к «сглаживанию прибыли» для достижения результатов, которые, по их мнению, могут потребоваться различным заинтересованным сторонам.

Например, возьмем выдуманную компанию Rey Co. В начале года компания Rey Co устанавливает целевой показатель прибыли в размере $10 млн за год, закончившийся 31 декабря 20X8 года. Главный бухгалтер компании Rey Co проанализировал полученную на данный момент прибыль и пришел к выводу, что компания, вероятно, получит прибыль в размере $13 млн. Бухгалтер знает, что если компания Rey Co сообщит о прибыли в размере $13 млн, директора не получат больший бонус, чем если бы отчитались о $10 млн. Он также знает, что в следующем году целевой показатель прибыли будет установлен на уровне $14 млн.

Чтобы избежать этого, у бухгалтера может возникнуть соблазн зарезервировать некоторые потенциальные будущие расходы в размере $3 млн, что приведет к снижению прибыли в текущем периоде. Поскольку двойная запись для учета обязательства заключается в дебетовании расхода и кредитовании обязательства, это потенциально приведет к уменьшению прибыли до $10 млн. Затем в следующем году главный бухгалтер может сторнировать данное обязательство путем его дебетования и кредитования прибыли или убытка. Это фактически попытка перенести прибыль в размере $3 млн из текущего года в следующий период.

Очевидно, что это не хорошо для пользователей финансовой отчетности, так как ими манипулировали бы и создавали бы ложное впечатление о деятельности бизнеса. Именно в этом случае используется МСФО (IAS) 37 для обеспечения того, чтобы компании учитывали только те обязательства, которые отвечают определенным критериям.

МСФО (IAS) 37 устанавливает критерии для оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, которые должны быть соблюдены для признания резерва, с тем чтобы компании не могли манипулировать прибылью. Согласно МСФО (IAS) 37, для признания оценочного обязательства необходимо соблюдение 3 критериев. К ним относятся:

1. Необходимо иметь существующую обязанность в результате прошлого события
2. Необходима надежная оценка
3. Должно быть вероятно выбытие ресурсов

Теперь эти критерии будут более подробно изучены, чтобы понять, как их можно применить на практике.

1. Существующая обязанность в результате прошлого события

Данное правило состоит из двух частей: во-первых, вид обязанности, и, во-вторых, требование о том, чтобы оно исходило из прошлого события (что-то уже должно было произойти для создания обязательства).

(а) Вид обязанности

Обязательство может быть юридическим или договорным, вытекающим из судебного дела или какого-либо договорного соглашения. Большинство кандидатов способны показать это на экзаменах, выявляя наличие потенциального обязательства такого типа.

Второй вид обязательства называется конструктивным. В этом случае компания устанавливает ожидания с помощью устоявшейся прошлой практики.

Пример

У компании Rey Co есть опубликованная экологическая политика. В ней компания Rey Co объясняет, что они всегда пересаживают деревья, чтобы компенсировать ущерб окружающей среде, причиненный их деятельностью. Компания Rey Co всегда соблюдала эту политику. В 20X8 году компания Rey Co открыла новый завод, что привело к частичному ущербу для окружающей среды. По оценкам компании Rey Co, возмещение ущерба будет стоить $400,000.

Даже если в стране нет нормативно-правовых актов, заставляющих компанию Rey Co пересаживать деревья, у компании Rey Co будет конструктивное обязательство, поскольку она создала ожидания из своих публикаций, практики и истории.

(b) Прошлое событие

Обязательство должно быть связано с прошлым событием, а не просто с тем, что может возникнуть или не возникнуть в будущем.

Пример

Компания Rey Co должна будет рассмотреть потенциальное юридическое дело, возникшее в связи с травмой работника на работе в 20X8 году из-за неисправности оборудования. Это связано с тем, что событие возникло в 20X8 году, что может привести к возникновению обязательства.

Компания Rey Co не могла создать резерв под какие-либо возможные претензии, которые могут возникнуть в результате травм в будущем. Это связано с отсутствием прошлого события, которое создавало бы обязательство. Аналогичным образом, если компании Rey Co придется заплатить за установку нового оборудования для обеспечения безопасности на заводе в 20X9 году, то не существует текущего обязательства делать это в 20X8 году, поэтому оценочное обязательство не требуется. Компания Rey Co может отложить выполнение работ до 20X9 года или продать здание.

2. Надежная оценка

На экзамене маловероятно, что не будет достоверной оценки. Аналогичным образом, маловероятно, что организация сможет избежать отражения обязательства при наличии обязанности, заявляя об отсутствии способа расчета суммы оценки. Основное правило заключается в том, что, если событие является разовым, наилучшая оценка будет наиболее вероятным результатом. Если событие состоит из ряда таковых, например гарантийного резерва на ремонт товаров, то ожидаемая стоимость должна рассчитываться исходя из вероятности наступления всех событий.

Пример – лучшая оценка

Компания Rey Co получила юридическое заключение о том, что наиболее вероятным результатом судебного разбирательства с работником является проигрыш дела и выплата $10 млн. Юристы считают, что вероятность этого составляет 80%. По их мнению, существует 10% шанс заплатить $12 млн и 10% шанс – не заплатить ничего.

В этом случае компания Rey Co создаст резерв в сумме $10 млн, что является наиболее вероятным результатом. Нередко будут взяты $12 млн с мыслями о том, что необходимо создать резерв под наихудший сценарий. Другие кандидаты могут рассчитать ожидаемую стоимость на основе различных вероятностей.

Пример – ожидаемая стоимость

Компания Rey Co предоставляет годичную гарантию на все товары, проданные в течение года. Прошлый опыт показывает, что компании Rey Co не нужно производить ремонт 85% товаров. В среднем 10% нуждаются в незначительном ремонте, 5% — в капитальном. По расчетам менеджера по производству компании Rey Co, если бы был необходим небольшой ремонт всех товаров, он стоил бы $100,000, а капитальный ремонт всех товаров стоил бы $1 млн.

В данном случае обязательство будет оценено в сумме $60 тыс. Ожидаемая стоимость незначительного ремонта составит $10 тыс (10% от $100 тыс), а ожидаемая стоимость капитального ремонта — $50 тыс (5% от $1 млн). Это связано с тем, что разовой выплаты не будет, поэтому компания Rey Co должна рассчитать оценку всех вероятных ремонтов.

3. Вероятное выбытие ресурсов

Финальным критерием является необходимость вероятного выбытия экономических ресурсов. Нет никакого определенного списка того, какая вероятность в процентах требуется, чтобы выбытие было вероятно. Вероятное выбытие просто означает, что скорее всего организация должна будет выплатить деньги.

Если возникает возможная вероятность выбытия, обязательство не отражается. В данной ситуации будет признано условное обязательство. Условное обязательство – это просто раскрытие, включенное в пояснения к отчетности. По нему двойная запись отсутствует. Вместо этого необходимо дать пользователям описание события с оценкой потенциального финансового эффекта. Кроме того, необходимо также указать предполагаемые сроки, в которые событие должно произойти.

Аналогично понятию условного обязательства существует понятие условного актива. Оно касается потенциального поступления экономических ресурсов в организацию. Как и условное обязательство, условный актив просто раскрывается, а не отражается посредством двойной записи. В дополнение к любой потенциальной сумме, связанной с этим, необходимо также отразить описание события. Основное отличие состоит в том, что условный актив отражается только при наличии вероятного будущего поступления, а не возможного. В таблице ниже представлен подход к учету в зависимости от вероятности возникновения события.

Здесь видно, что компания Rey Co может признать актив по потенциальному поступлению, только если оно фактически бесспорно. В реальности фактически бесспорное поступление представляется маловероятным. Например, в случае страхового требования, когда компания Rey Co может показать, что у нее есть покрытие рисков.

Пример – Вероятность

Юристы компании Rey Co по-прежнему считают, что, скорее всего, компания Rey Co проиграет судебное дело против работника, и ей придется выплатить $10 млн. Однако, стало известно, что у компании Rey Co могут возникнуть встречные претензии к производителю машин. Юристы считают, что существует 80% вероятность того, что встречный иск к производителю, скорее всего, будет успешным, и полагают, что компания Rey Co выиграет $8 млн.

В этом случае компания Rey Co включит резерв на покрытие убытка в размере $10 млн в состав обязательств. Даже несмотря на аналогичную вероятность того, что компания Rey Co выиграет встречный иск, это возможное поступление и, следовательно, может быть учтен только условный актив. Он будет раскрыт в пояснениях к финансовой отчетности, а не отражен в отчете о финансовом положении в качестве актива. Несмотря на то, что это представляется противоречивым, таким образом демонстрируется асимметричность осмотрительности, когда убытки будут отражаться раньше, чем потенциальная прибыль.

Прочие вопросы, связанные с оценочными обязательствами

1. Временная стоимость денег

Если временная стоимость денежных средств является существенной, как правило, когда потенциальное выбытие средств произойдет в течение одного года или более, оценочное обязательство должно быть первоначально дисконтировано до приведенной стоимости. Впоследствии дисконт по данному резерву будет со временем высвобождаться для отражения обязательства в фактической сумме к уплате. Высвобождение данного дисконта будет отражено в отчете о прибыли или убытке в составе финансовых расходов.

Пример

По состоянию на 31 декабря 20X8 года юристы компании Rey Co считают, что платеж в размере $10 млн по судебному делу будет подлежать уплате в течение одного года. Стоимость капитала компании Rey Co составляет 10%.

31 декабря 20X8 года компания Rey Co должна учесть оценочное обязательство в размере $10 млн/1.10, что составляет $9.09 млн. Указанная сумма должна быть дебетована в отчете о прибыли или убытке с отражением обязательства в размере $9.09 млн.

К 31 декабря 20X9 года, когда компания Rey Co должна произвести платеж, обязательство должно быть отражено в сумме $10 млн, а не в сумме $9.09 млн. Таким образом, величина обязательства увеличивается на 10% в течение года, что приведет к его росту на $910 тыс, который будет отражен в составе финансовых расходов.

2. Расходы на реструктуризацию

Затраты на реструктуризацию, связанные с реорганизацией подразделений, приводят к двум проблемам. Первая заключается в оценке наличия обязательства на отчетную дату. Главное здесь – было ли объявлено о реструктуризации затронутым сотрудникам. Если работники были проинформированы, то существует обязательство, и необходимо начислить резерв. Если сотрудники не были проинформированы, компания может изменить свое мнение. В связи с этим на данный момент отсутствует обязательство нести связанные с этим расходы.

Второй вопрос заключается в том, какие расходы следует включить в оценочное обязательство. Данные расходы исключают любые расходы, связанные с продолжающейся деятельностью. Таким образом, любое обязательство должно включать только такие статьи, как расходы, связанные с увольнениями, и затраты на закрытие. Продолжающиеся расходы, такие как расходы на перевод персонала, должны быть исключены из оценочного обязательства и подлежать списанию по мере их возникновения.

3. Обременительные договоры

Обременительные договоры – это договоры, в которых затраты на выполнение договора превысят любые поступления, которые будут поступать в организацию на основании договора. Как только организации становится известно о том, что договор обременителен, в отчете о финансовом положении в качестве обязательства должен быть признан полный убыток.

4. Расходы на демонтаж, связанные с активами

До настоящего времени все объекты, рассматриваемые в настоящей статье, включали оценочное обязательство, отраженное дебетовой проводкой как расход в отчете о прибыли и убытке. Исключение составляют случаи, когда организация создает обязательство в отношении будущих затрат в связи со строительством внеоборотного актива. В этом случае оценочное обязательство должно быть включено в первоначальную стоимость актива, поскольку оно непосредственно относится на строительство этого актива.

Пример

Компания Rey Co построила нефтяную платформу в море 1 января 20X8 года стоимостью $150 млн. В рамках получения разрешения на строительство платформы у компании Rey Co возникает юридическое обязательство по ликвидации актива в конце срока его полезного использования. Приведенная стоимость данного обязательства составляет $20 млн.

В данном случае компания Rey Co капитализирует $170 млн в составе основных средств. Поскольку только $150 млн были выплачены, эта сумма будет учтена в кредит денежных средств, при этом будет создано оценочное обязательство в размере $20 млн. В течение срока полезного использования актива будет амортизироваться сумма $170 млн. Кроме того, будет высвобождаться дисконт по резерву, и обязательство будет увеличиваться с каждым годом.

5. Будущие операционные убытки

Будущие операционные убытки не отвечают критериям признания оценочного обязательства, поскольку обязанность по их возникновению отсутствует. Таким образом, включение в состав финансовой отчетности не допускается.

Таким образом, МСФО (IAS) 37 является одним из ключевых стандартов для кандидатов по курсу «Финансовая отчетность». Кандидаты должны изучить три ключевых критерия признания оценочного обязательства, поскольку им, вероятно, придется объяснять их на экзамене. Необходимо также уделить особое внимание расчетам, связанным с отражением обязательства, особенно расчетам, связанным с долгосрочными резервами, учитываемым по текущей стоимости. Если кандидаты смогут это сделать, то оценочные обязательства могут быть областью, в которой они могут получить высокие баллы на экзамене по курсу «Финансовая отчетность».

Составлено членом экзаменационной группы по курсу «Финансовая отчетность»

Приложение N 24
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н

Приказ, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1, (IAS) 2, (IAS) 7, (IAS) 8, (IAS) 10, (IAS) 11, (IAS) 12, (IAS) 16, (IAS) 17, (IAS) 18, (IAS) 19, (IAS) 20, (IAS) 21, (IAS) 23, (IAS) 24, (IAS) 26, (IAS) 27, (IAS) 28, (IAS) 29, (IAS) 32, (IAS) 33, (IAS) 34, (IAS) 36, (IAS) 38, (IAS) 39, (IAS) 40, (IAS) 41, (IFRS) 1, (IFRS) 2, (IFRS) 3, (IFRS) 4, (IFRS) 5, (IFRS) 6, (IFRS) 7, (IFRS) 8, (IFRS) 10, (IFRS) 11, (IFRS) 12, (IFRS) 13; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1, (IFRIC) 2, (IFRIC) 4, (IFRIC) 5, (IFRIC) 6, (IFRIC) 7, (IFRIC) 9, (IFRIC) 10, (IFRIC) 12, (IFRIC) 13, (IFRIC) 14, (IFRIC) 15, (IFRIC) 16, (IFRIC) 17, (IFRIC) 18, (IFRIC) 19, (IFRIC) 20, (IFRIC) 21; Разъяснение ПКР (SIC) 7, (SIC) 10, (SIC) 15, (SIC) 25, (SIC) 27, (SIC) 29, (SIC) 31, (SIC) 32 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 37
«ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ»

(в ред. МСФО (IFRS) 9 (приложение 1), МСФО (IFRS) 9 (приложение 2), МСФО (IFRS) 9 (приложение 3), МСФО (IFRS) 15, утвержденных Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н, МСФО (IFRS) 16, утвержденного Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н, Приказов Минфина России от 30.10.2018 N 220н, МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н, Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н, Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

Цель

Целью настоящего стандарта является обеспечение применения к оценочным обязательствам, условным обязательствам и условным активам соответствующих критериев признания и базы оценки и раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности достаточной информации, позволяющей пользователям понять их характер, распределение во времени и величину.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями при учете оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, за исключением:

(a) возникающих в связи с договорами к исполнению, если только эти договоры не являются обременительными; и

(b) [удален]

(c) тех, на которые распространяется действие иного стандарта.

2 Настоящий стандарт не распространяется на финансовые инструменты (включая гарантии), входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». (в ред. МСФО (IFRS) 9 (приложение 3), утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

3 Договоры к исполнению — договоры, по которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязанностей или обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязанности. Настоящий стандарт не применяется в отношении договоров к исполнению, если только они не являются обременительными.

4 [Удален]

5 В тех случаях, когда иной стандарт рассматривает отдельный тип оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива, организация должна применять такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, некоторые типы оценочных обязательств рассматриваются в стандартах, касающихся:

(a) пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

(b) налогов на прибыль (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

(c) аренды (см. МСФО (IFRS) 16 «Аренда»). Однако настоящий стандарт применяется в отношении аренды, ставшей обременительной до даты начала аренды, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 16. Настоящий стандарт также применяется в отношении краткосрочной аренды и аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, которые учитываются в соответствии с пунктом 6 МСФО (IFRS) 16 и стали обременительными; (в ред. МСФО (IFRS) 16, утвержденного Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(d) вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

(e) договоров страхования и прочих договоров, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования; (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

(f) условного возмещения, уплачиваемого покупателем в рамках объединения бизнесов (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»); и (в ред. МСФО (IFRS) 15, утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

(g) выручки по договорам с покупателями (см. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»). Однако поскольку в МСФО (IFRS) 15 отсутствуют конкретные требования к договорам с покупателями, которые являются или стали обременительными, к таким случаям применяется настоящий стандарт. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

6. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

7 Настоящий стандарт определяет оценочные обязательства как обязательства с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины. В некоторых странах соответствующий термин также используется в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов и сомнительная задолженность — эти статьи представляют собой корректировки балансовой стоимости активов и настоящим стандартом не рассматриваются.

8 Признавать ли затраты в качестве активов или в качестве расходов, определяют другие стандарты. Эти вопросы не рассматриваются настоящим стандартом. Следовательно, настоящий стандарт не запрещает, но и не требует производить капитализацию затрат, признанных при создании оценочного обязательства.

9 Настоящий стандарт применяется в отношении оценочных обязательств на реструктуризацию (включая прекращенную деятельность). Когда реструктуризация удовлетворяет определению прекращенной деятельности, может потребоваться дополнительное раскрытие информации в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Определения

10 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Оценочное обязательство — обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

Обязательство <*> — существующая обязанность организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<*> Определение обязательства в настоящем стандарте не пересматривалось в результате пересмотра определения обязательства в «Концептуальных основах представления финансовых отчетов», выпущенных в 2018 году. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

Обязывающее событие — событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у организации нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству.

Юридическое обязательство — обязательство, возникающее из:

(a) договора (из его четко определенных или подразумеваемых условий);

(b) законодательства; или

(c) иного действия правовых норм.

Обязательство, обусловленное практикой — обязательство, возникающее в результате действий организации в тех случаях, когда:

(a) посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного недавнего заявления организация показала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности; и

(b) в результате этого организация создала у других сторон обоснованные ожидания, что она исполнит принятые на себя обязанности.

Условное обязательство:

(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условный актив — возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации.

Обременительный договор — договор, неизбежные затраты на выполнение обязанностей по которому превышают ожидаемые от его исполнения экономические выгоды.

Реструктуризация — программа, планируемая и контролируемая руководством, которая существенно изменяет:

(a) масштабы деятельности, осуществляемой организацией; либо

(b) способы ведения этой деятельности.

Оценочные обязательства и другие обязательства

11 Оценочные обязательства отличаются от других обязательств, например торговой кредиторской задолженности и начисленных обязательств, наличием неопределенности относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых для проведения расчетов. Для сравнения:

(a) торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательство оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены и за которые выставлен счет или которые официально согласованы с поставщиком; и

(b) начисленные обязательства представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но не оплачены, счета по которым не выставлены или которые официально не согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к начисленным отпускным). Несмотря на то, что иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени, неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении оценочных обязательств.

Начисленные обязательства часто представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то время как оценочные обязательства представляются отдельно.

Взаимосвязь между оценочными обязательствами и условными обязательствами

12 В широком смысле все оценочные обязательства условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или величины. Однако в рамках настоящего стандарта термин «условный» используется для определения обязательств и активов, не подлежащих признанию, потому что их наличие будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации. Кроме того, термин «условные обязательства» используется для обязательств, которые не удовлетворяют критериям их признания.

13 Настоящий стандарт устанавливает различия между:

(a) оценочными обязательствами, которые признаются в качестве обязательства (предполагается, что надежная расчетная оценка может быть получена), потому что они представляют собой существующие обязанности, для урегулирования которых, вероятно, потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, и

(b) условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:

(i) возможные обязанности, поскольку наличие у организации существующей обязанности, которая может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения; или

(ii) существующие обязанности, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим стандартом (потому что либо не представляется вероятным, что для их урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно достаточно надежно оценить их величину).

Признание

Оценочные обязательства

14 Оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:

(a) у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;

(b) представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

(c) возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно.

Существующая обязанность

15 В редких случаях бывает неясно, существует ли обязанность. В таких случаях считается, что прошлое событие создает существующую обязанность, если, с учетом всех доступных свидетельств, вероятность существования обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия.

16 Почти во всех случаях не возникает сомнений относительно того, привело ли прошлое событие к возникновению существующей обязанности. В редких случаях, например при судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к появлению существующей обязанности. В таком случае организация устанавливает, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, изучив все доступные свидетельства, включая, например, мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода. На основе таких свидетельств:

(a) если вероятность наличия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия, организация признает оценочное обязательство (при соблюдении критериев признания); и

(b) если вероятность отсутствия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее наличия, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. пункт 86).

Прошлое событие

17 Прошлое событие, приводящее к возникновению существующей обязанности, называется обязывающим событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы организация не имела реалистичной альтернативы проведению расчетов по обязательству, созданному данным событием. Это возможно только:

(a) когда расчеты могут быть произведены в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или

(b) в случае обязательства, обусловленного практикой, когда такое событие (которое может быть действием самой организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация выполнит это обязательство.

18 Финансовая отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не ее возможное положение в будущем. Следовательно, оценочные обязательства не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении организации, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

19 В качестве оценочных обязательств признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации (то есть ведения деятельности организацией в будущем). Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию незаконного ущерба окружающей среде. Погашение как того, так и другого ведет, вне зависимости от будущих действий организации, к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. Аналогично организация признает оценочное обязательство на покрытие затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой организация обязана устранить уже нанесенный среде ущерб. И наоборот, под давлением рыночных рычагов или требований законодательства организация может намереваться или ей придется понести затраты на организацию своей будущей деятельности определенным образом (например, путем установки дымовых фильтров на заводе определенного типа). Поскольку организация может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например изменив режим деятельности, у нее отсутствует существующая обязанность по этим будущим затратам и оценочное обязательство не признается.

20 Обязательство всегда подразумевает существование другой стороны, перед которой оно возникает. Однако необязательно знать конкретную сторону, перед которой это обязательство возникло, — обязательство может существовать перед обществом в целом. Поскольку обязательство всегда подразумевает принятие на себя обязанности перед другой стороной, из этого следует, что решение руководства или совета директоров не создает обусловленного практикой обязательства на конец отчетного периода, если только это решение не было доведено до сведения затрагиваемых сторон до конца отчетного периода в достаточно конкретной форме, чтобы создать у них обоснованные ожидания, что организация выполнит принятые на себя обязанности.

21 Событие, не ведущее к немедленному возникновению обязательства, может привести к его появлению позднее, вследствие изменений в законодательстве или в связи с тем, что то или иное действие организации (например, достаточно конкретное публичное заявление) приводит к возникновению обусловленного практикой обязательства. Например, при причинении ущерба окружающей среде может не существовать обязательства по устранению его последствий. Однако причинение ущерба станет обязывающим событием, когда вновь принятый закон потребует устранения существующего ущерба или когда организация публично примет на себя ответственность за устранение ущерба в такой форме, что создаст обязательство, обусловленное практикой.

22 Если детали предлагаемого нового закона еще окончательно не определены, обязательство возникнет только тогда, когда практически несомненно, что закон будет принят в том виде, в каком он изложен в проекте. Для целей настоящего стандарта такое обязательство рассматривается как юридическое обязательство. Различия в порядке принятия законодательных актов делают невозможным выделение одного события, в результате которого принятие закона становится практически несомненным. Во многих случаях принятие закона невозможно считать практически несомненным до момента его официального принятия.

Вероятное выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды

23 Чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должна не только иметь место существующая обязанность, но и должно быть вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для проведения расчетов по этому обязательству. Для целей настоящего стандарта <1> выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда наличие существующей обязанности не является вероятным, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. пункт 86).

<1> Толкование понятия «вероятный» в настоящем стандарте в смысле «о событии, вероятность наступления которого выше вероятности его ненаступления» не обязательно должно применяться в других стандартах МСФО.

24 В случае существования нескольких аналогичных обязательств (например, гарантий на продукцию и аналогичных договорных обязательств) вероятность того, что для расчетов потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей совокупности таких обязательств. Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по каждому конкретному договору может оказаться вероятным, что для погашения данного вида обязательств в целом потребуется некоторое выбытие ресурсов. В таком случае оценочное обязательство признается в финансовой отчетности (при условии соблюдения других критериев признания).

Надежная расчетная оценка обязательства

25 Использование расчетных оценок является непременным условием подготовки финансовой отчетности и не умаляет ее надежности. Это особенно справедливо в отношении оценочных обязательств, которые по своей природе являются более неопределенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. За исключением крайне редких случаев, организация будет в состоянии определить набор возможных результатов и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства.

26 В исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, существует обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство (см. пункт 86).

Условные обязательства

27 Организация не должна признавать условные обязательства.

28 Информация об условном обязательстве раскрывается в соответствии с пунктом 86, за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, является незначительной.

29 Если организация несет солидарную ответственность по обязательству, та часть обязательства, исполнение которой ожидается от других сторон, учитывается организацией как условное обязательство. Организация признает оценочное обязательство в той части обязательства, для погашения которой вероятно выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, за исключением особо редких обстоятельств, когда невозможно сделать надежную расчетную оценку.

30 Ситуация с условными обязательствами может развиваться не так, как изначально ожидалось. В связи с этим они постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, оценочное обязательство признается в финансовой отчетности того периода, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких обстоятельств, когда невозможно сделать надежную расчетную оценку).

Условные активы

31 Организация не должна признавать условные активы.

32 Условные активы обычно возникают из внеплановых и других неожиданных событий, которые создают возможность притока экономических выгод в организацию. Примером может служить выставленный организацией в судебном порядке иск, если результат процесса представляется неопределенным.

33 Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который, может быть, никогда и не будет получен. Однако если получение дохода практически несомненно, то соответствующий актив не является условным и его признание уместно.

34 Информация об условном активе раскрывается в соответствии с пунктом 89 в том случае, когда приток экономических выгод вероятен.

35 Оценка условных активов постоянно пересматривается для того, чтобы обеспечить надлежащее отражение происшедших изменений в финансовой отчетности. Если приток экономических выгод становится практически несомненным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод стал вероятным, организация раскрывает в финансовой отчетности условный актив (см. пункт 89).

Оценка

Наилучшая расчетная оценка

36 Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности.

37 Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности, представляет собой сумму, которую организации было бы разумно заплатить для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не менее расчетная оценка суммы, которую организации было бы разумно заплатить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на конец отчетного периода.

38 Расчетная оценка результата операции и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода.

39 Для разрешения неопределенности в определении суммы, которая должна быть признана как оценочное обязательство, используются различные методы в зависимости от обстоятельств. Если оценка оценочного обязательства производится для большой совокупности элементов, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов с учетом их вероятности. Этот статистический метод оценки называется «ожидаемое значение». Таким образом, оценочное обязательство будет различаться в зависимости от того, составляет ли вероятность потери данной суммы 60 или 90 процентов. Там, где имеется непрерывный интервал возможных результатов и все точки внутри этого интервала одинаково вероятны, берется среднее значение заданного интервала.

Пример

Организация продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых шести месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 1 миллион. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 миллиона. Прошлый опыт и ожидаемый прогноз организации говорят о том, что в предстоящем году 75 процентов проданных товаров не будут иметь дефектов, 20 процентов проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 5 процентов проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с пунктом 24 организация оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.

Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составляет:

(75% от нуля) + (20% от 1 миллиона) + (5% от 4 миллионов) = 400 000.

40 Когда оценивается отдельно взятое обязательство, наиболее вероятный исход в отношении него может служить наилучшей расчетной оценкой обязательства. Однако даже в таком случае организация рассматривает и другие возможные гипотезы. Там, где другие возможные гипотезы дают оценки, которые в основном выше или в основном ниже наиболее вероятной, наилучшей расчетной оценкой будет большая или меньшая сумма соответственно. Например, если организация должна устранить значительную неисправность основного агрегата установки, которую она построила для клиента, наиболее вероятный результат может заключаться в том, что ремонт удастся осуществить с первой попытки, затратив 1 000. Если при этом существует значительная вероятность того, что потребуется больше чем одна попытка, оценочное обязательство признается на большую сумму.

41 Оценка оценочного обязательства проводится до учета налогообложения, поскольку налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО (IAS) 12.

Риски и источники неопределенности

42 Риски и источники неопределенности, которые неизбежно присутствуют во многих событиях и обстоятельствах, должны учитываться при определении наилучшей расчетной оценки оценочного обязательства.

43 Риск определяет вариативность ожидаемого результата. Корректировка на риск может увеличить сумму, в которую оценено обязательство. При формировании суждений в условиях неопределенности необходима осторожность, с тем чтобы не завысить оценку доходов или активов и не занизить оценку расходов или обязательств. Однако наличие неопределенности не оправдывает признания избыточных оценочных обязательств или намеренного завышения оценки обязательств. Так, если прогнозируемые затраты в части особо неблагоприятного сценария развития событий оцениваются исходя из принципа осмотрительности, такой сценарий не будет рассматриваться намеренно как более вероятный, чем он есть в действительности. Осторожность нужна для того, чтобы избежать двойного учета влияния риска и неопределенности и, как следствие, завышения оценочного обязательства.

44 Раскрытие источников неопределенности, относящейся к величине ожидаемых затрат, приводится в финансовой отчетности в соответствии с пунктом 85(b).

Приведенная стоимость

45 В тех случаях, когда влияние временной стоимости денег существенно, величина оценочного обязательства должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на погашение обязательства.

46 Из-за влияния временной стоимости денег оценочные обязательства, связанные с денежными оттоками вскоре после конца отчетного периода, являются более обременительными, чем когда денежные оттоки той же величины возникают позднее. Следовательно, там, где такое влияние существенно, оценочные обязательства дисконтируются.

47 Ставка (ставки) дисконтирования должна быть ставкой (ставками) до учета налогообложения и отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства. Ставка (ставки) дисконтирования не должна учитывать риски, которые уже были отражены в расчетной оценке будущих денежных потоков.

Будущие события

48 Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для погашения обязательства, должны учитываться при определении величины оценочного обязательства, если существуют достаточные и объективные свидетельства того, что они произойдут.

49 Ожидаемые будущие события могут иметь особенно большое значение при оценке оценочных обязательств. Например, организация может считать, что затраты на рекультивацию участка земли по окончании срока его использования будут снижены благодаря будущим изменениям в технологии. Сумма признаваемого резерва отражает обоснованные ожидания технически грамотных, объективных наблюдателей, учитывающие все имеющиеся свидетельства относительно технологий, которые станут доступны на момент проведения рекультивационных работ. Таким образом, уместно, например, учесть ожидаемое уменьшение затрат, связанное с накоплением опыта применения существующей технологии, или ожидаемые затраты на применение существующей технологии для более масштабной и более сложной рекультивации по сравнению с выполненными ранее. Однако организация не может полагаться на появление принципиально новой технологии очистки, если только не существует достаточно объективных свидетельств этого.

50 Последствия введения ожидаемого нового законодательства принимаются во внимание при оценке уже существующей обязанности, только если имеются достаточные и объективные свидетельства того, что введение этого законодательства практически несомненно. Разнообразие обстоятельств, проявляющихся на практике, делает невозможным определение единственного события, которое предоставит достаточные и объективные свидетельства в каждом случае. Необходимо иметь свидетельства как в отношении содержания нового закона, так и в отношении того, является ли его принятие и вступление в силу в соответствии с надлежащей правовой процедурой практически несомненным. Во многих случаях достаточных и объективных свидетельств не существует до момента официального принятия нового закона.

Ожидаемое выбытие активов

51 Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке оценочного обязательства.

52 Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке оценочного обязательства, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, приводящим к признанию оценочного обязательства. Напротив, организация признает прибыль от ожидаемого выбытия активов в момент, определенный стандартом, рассматривающим соответствующие активы.

Возмещения

53 Если ожидается, что затраты или их часть, требуемые для погашения оценочного обязательства, будут возмещены другой стороной, возмещение должно признаваться только тогда, когда становится практически несомненным, что возмещение будет получено, если организация погасит свое обязательство. Возмещение должно учитываться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении такого возмещения, не должна превышать сумму соответствующего оценочного обязательства.

54 В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с признанием оценочного обязательства, могут быть представлены за вычетом суммы признанного возмещения.

55 Иногда организация имеет возможность обратиться к какой-либо другой стороне, чтобы она частично или полностью оплатила затраты, необходимые для погашения оценочного обязательства (например, посредством договоров страхования, положений контрактов о возмещении убытков или гарантий поставщиков). Другая сторона может либо возместить суммы, уже оплаченные организацией, либо погасить эти суммы за организацию напрямую.

56 В большинстве случаев организация продолжает нести ответственность за рассматриваемое обязательство в целом, то есть организации придется погасить всю сумму, если третья сторона по какой-либо причине не сможет осуществить платеж. В такой ситуации оценочное обязательство признается в полной сумме обязательства, а отдельный актив в отношении ожидаемого возмещения признается, когда становится практически несомненным, что возмещение будет получено в случае, если организация погашает свое обязательство.

57 В некоторых случаях организация не будет нести ответственность по таким расходам, если третье лицо не сможет осуществить платеж. В этом случае организация не имеет обязательства в части указанных расходов и не включает их в оценочное обязательство.

58 Как отмечено в пункте 29, обязательство, по которому организация несет солидарную ответственность, представляет собой условное обязательство в той степени, в которой ожидается, что обязательство будет погашено другими сторонами.

Изменения в оценочных обязательствах

59 Оценочные обязательства должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, оценочное обязательство должно быть восстановлено.

60 Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде, отражая течение времени. Это увеличение признается в качестве затрат по заимствованиям.

Использование оценочных обязательств

61 Оценочное обязательство должно использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых это оценочное обязательство было изначально признано.

62 Только затраты, в отношении которых оценочное обязательство было признано, списываются за его счет. Зачет затрат против оценочного обязательства, изначально признанного для другой цели, скрывал бы влияние на финансовый результат двух различных событий.

Применение правил признания и оценки

Будущие операционные убытки

63 Оценочные обязательства не должны признаваться в отношении будущих операционных убытков.

64 Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства, содержащемуся в пункте 10, и общим критериям признания, установленным для оценочных обязательств в пункте 14.

65 Ожидание операционных убытков в будущем может указывать на то, что определенные операционные активы могли обесцениться. Организация тестирует такие активы на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

66 Если организация является стороной по обременительному договору, существующая обязанность по такому договору должна быть признана в качестве оценочного обязательства и соответствующим образом оценена.

67 Многие договоры (например, некоторые стандартные заказы на поставку) могут быть расторгнуты без выплаты неустоек другой стороне, а следовательно, обязательства не существует. Другие договоры устанавливают не только права, но и обязанности каждой из договаривающихся сторон. Если события приводят к тому, что такой договор становится обременительным, этот договор попадает в сферу применения настоящего стандарта, а существующее обязательство признается в финансовой отчетности. Договоры к исполнению, не являющиеся обременительными, не входят в сферу применения настоящего стандарта.

68 Настоящий стандарт определяет обременительный договор как договор, неизбежные затраты на выполнение обязанностей по которому превышают ожидаемые от его исполнения экономические выгоды. Неизбежные затраты по договору отражают минимальные чистые затраты на выход из договора, соответствующие наименьшему из двух значений: суммы затрат на его исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора.

68А Затраты на исполнение договора включают в себя затраты, которые непосредственно связаны с этим договором. Затраты, которые непосредственно связаны с договором, включают обе следующие позиции: (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

(a) дополнительные затраты на исполнение этого договора, например, прямые затраты на оплату труда и материалы; и (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

(b) распределенные прочие затраты, непосредственно связанные с исполнением договоров, например, распределенную часть расходов по амортизации объекта основных средств, используемого для исполнения в числе прочих и данного договора. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

69 Прежде чем создать отдельное оценочное обязательство по обременительному договору, организация признает убытки от обесценения каких-либо активов, используемых для исполнения данного договора в числе прочих (см. МСФО (IAS) 36). (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

Реструктуризация

70 Примерами событий, которые могут подпадать под определение реструктуризации, являются:

(a) продажа или прекращение какого-либо направления деятельности;

(b) закрытие подразделений в какой-либо стране или регионе или перенос хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

(c) изменения в структуре управления, например отказ от одного из уровней управления; и

(d) реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направленность деятельности организации.

71 Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только тогда, когда соблюдены общие критерии признания оценочных обязательств, указанные в пункте 14. Пункты 72 — 83 определяют, как общие критерии признания должны применяться к реструктуризациям.

72 Обусловленное практикой обязательство провести реструктуризацию возникает только тогда, когда организация:

(a) располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены по крайней мере:

(i) затрагиваемая деятельность или ее часть;

(ii) основные реструктурируемые географические единицы;

(iii) локализация, должностные обязанности и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с расторжением трудового договора;

(iv) затраты, которые будут понесены; и

(v) сроки реализации плана; и

(b) начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создала у них обоснованные ожидания того, что организация проведет реструктуризацию.

73 Свидетельством того, что организация приступила к реализации плана реструктуризации, может стать, например, начало демонтажа оборудования, или продажа активов, или публичное объявление основных положений плана. Публичное объявление подробного плана реструктуризации представляет обусловленное практикой обязательство осуществить реструктуризацию только в том случае, если заявление сделано таким образом и настолько подробно (а именно приведены все основные положения плана), чтобы сформировать обоснованные ожидания у других сторон, например, покупателей, поставщиков и работников (или их представителей), что организация проведет реструктуризацию.

74 Для того чтобы план был достаточным для формирования обусловленного практикой обязательства при доведении его до сведения затрагиваемых им сторон, необходимо, чтобы его выполнение началось как можно скорее, а завершение было предусмотрено в такие сроки, которые делают маловероятным внесение в план значительных изменений. Если предполагается, что до начала реструктуризации пройдет много времени или на ее проведение будет затрачено слишком много времени, то представляется маловероятным, что существование плана сформирует у других сторон обоснованные ожидания того, что организация на данный момент взяла на себя обязанность по проведению реструктуризации, поскольку установленные временные рамки дают организации возможность вносить изменения в свои планы.

75 Решение о реструктуризации, принятое руководством или советом директоров до конца отчетного периода, не создает на конец отчетного периода обусловленного практикой обязательства, за исключением случаев, когда организация до конца отчетного периода:

(a) приступила к реализации плана реструктуризации; или

(b) довела основные положения плана реструктуризации до сведения всех затрагиваемых сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что организация проведет данную реструктуризацию. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Если организация приступает к реализации плана реструктуризации или доводит его основные положения до сведения затрагиваемых им сторон только после конца отчетного периода, в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» требуется раскрытие информации в том случае, когда реструктуризация является существенной и можно обоснованно ожидать, что нераскрытие информации повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

76 Несмотря на то, что обусловленное практикой обязательство не формируется одним только решением руководства, обязательство может вытекать из других ранее произошедших событий, наряду с таким решением. Например, договоренности, достигнутые на переговорах с представителями работников о величине выходных пособий или с покупателями — о продаже бизнеса, могут приниматься только при условии одобрения их советом директоров. Когда такое одобрение получено и доведено до сведения других сторон, у организации формируется обусловленное практикой обязательство осуществить реструктуризацию при условии соблюдения положений пункта 72.

77 В некоторых странах полномочиями принятия окончательного решения наделен совет, в который входят представители заинтересованных сторон, отличных от руководства (например, работников), или может требоваться уведомление таких представителей до принятия решения советом директоров. Поскольку процесс принятия решения подразумевает информирование указанных представителей, такое решение может приводить к возникновению обусловленного практикой обязательства провести реструктуризацию.

78 Обязанность по продаже бизнеса не возникает до тех пор, пока организация не взяла на себя обязанность осуществить такую продажу, то есть пока не будет заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже.

79 Даже если организация приняла решение продать какой-либо бизнес и публично огласила это решение, она не может считаться взявшей на себя обязанность осуществить продажу, пока не определен покупатель и не заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже. До тех пор, пока не заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже, организация имеет возможность изменить свое решение, или ей может потребоваться совершить другие действия, если она не сможет найти покупателя на приемлемых условиях. Когда продажа какого-либо бизнеса рассматривается как часть реструктуризации, относящиеся к этому бизнесу активы проверяются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36. Когда продажа является лишь частью реструктуризации, обусловленное практикой обязательство может возникнуть для других звеньев реструктуризации до появления имеющего обязательную силу соглашения о продаже.

80 Оценочное обязательство по реструктуризации должно включать только прямые затраты, возникающие в связи с реструктуризацией, то есть затраты, которые одновременно:

(a) вызваны непосредственно реструктуризацией; и

(b) не связаны с продолжающейся деятельностью организации.

81 Оценочное обязательство по реструктуризации не включает затраты на:

(a) переподготовку или перемещение остающихся работников;

(b) маркетинг; или

(c) инвестиции в новые системы и сбытовые сети.

Эти затраты относятся к ведению организацией деятельности в будущем и не являются обязательствами по реструктуризации на конец отчетного периода. В отношении таких затрат действуют те же принципы признания, что и для аналогичных затрат, не связанных с реструктуризацией.

82 Идентифицируемые будущие операционные убытки, предполагаемые до даты реструктуризации, не включаются в состав оценочного обязательства, если только они не относятся к обременительному договору в соответствии с пунктом 10.

83 Согласно пункту 51 прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при оценке оценочного обязательства по реструктуризации, даже если продажа активов предусмотрена как часть реструктуризации.

Раскрытие информации

84 Для каждого вида оценочных обязательств организация должна раскрывать следующую информацию:

(a) балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;

(b) дополнительные оценочные обязательства, признанные в течение периода, включая увеличение существующих оценочных обязательств;

(c) суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет оценочного обязательства) в течение периода;

(d) неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода; и

(e) приращение дисконтированной суммы за отчетный период в связи с течением времени и влияние изменений ставки дисконтирования.

Представление сравнительной информации не требуется.

85 Организация также должна раскрывать по каждому виду оценочных обязательств:

(a) краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;

(b) описание источников неопределенности в отношении величины и сроков выбытия ресурсов. В тех случаях, когда требуется представить достаточную информацию, организация должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий, рассматриваемых в пункте 48; и

(c) величину любого ожидаемого возмещения, с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.

86 За исключением случаев, когда вероятность выбытия каких-либо ресурсов для погашения обязательства является незначительной, организация должна раскрывать по каждому виду условных обязательств на конец отчетного периода краткое описание характера условного обязательства и, где это практически осуществимо:

(a) расчетную оценку его влияния на финансовые показатели согласно принципам оценки, определенным пунктами 36 — 52;

(b) описание источников неопределенности в отношении величины и сроков выбытия ресурсов; и

(c) возможность получения какого-либо возмещения.

87 При определении того, какие оценочные обязательства или условные обязательства могут быть объединены в отдельный вид, необходимо рассмотреть, достаточно ли близки эти обязательства по характеру, чтобы раскрытие их как единого целого соответствовало требованиям пунктов 85(a), (b) и 86(a), (b). Таким образом, может оказаться уместным учитывать в качестве одного вида резервов суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но будет неправильным учитывать в качестве единого вида резервов суммы, относящиеся к стандартным гарантиям, и суммы, являющиеся предметом судебных разбирательств.

88 В том случае, когда оценочное обязательство и условное обязательство обусловлены одним и тем же рядом обстоятельств, организация раскрывает информацию, требуемую в соответствии с пунктами 84 — 86, таким образом, чтобы была видна связь между оценочным обязательством и условным обязательством.

89 В том случае, когда вероятен приток экономических выгод, организация должна раскрывать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, расчетную оценку их влияния на финансовые показатели в соответствии с принципами оценки, определенными для оценочных обязательств в пунктах 36 — 52.

90 При раскрытии информации об условных активах важно избегать предоставления вводящих в заблуждение указаний на степень вероятности получения дохода.

91 Если какая-либо информация, требуемая пунктами 86 и 89, не раскрывается по причине практической неосуществимости, этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.

92 В исключительно редких случаях могут быть основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой в соответствии с пунктами 84 — 89, нанесет серьезный урон позиции организации в споре с другими сторонами о предмете оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива. В таких случаях организация может не раскрывать такую информацию, однако должен раскрываться общий характер спора с указанием на то, что эта информация не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.

Переходные положения

93 Влияние принятия настоящего стандарта на дату вступления его в силу (или ранее) должны быть отражены в учете в виде корректировки остатка нераспределенной прибыли на начало периода, в котором настоящий стандарт был применен впервые. Корректировка остатка нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов и пересчет сравнительной информации организациями приветствуются, но не требуются. Если сравнительная информация не была пересчитана, этот факт должен быть раскрыт.

94 [Удален]

94А Документом «Обременительные договоры — затраты на исполнение договора», выпущенным в мае 2020 года, добавлен пункт 68А и внесены изменения в пункт 69. Организация должна применять данные поправки к договорам, по которым она еще не выполнила все свои обязанности на дату начала годового отчетного периода, в котором она впервые применяет данные поправки (дата первоначального применения). Организация не может пересчитывать сравнительную информацию. Вместо этого организация должна признать суммарный эффект первоначального применения данных поправок в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли или, если применимо, другого компонента собственного капитала на дату первоначального применения. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

Дата вступления в силу

95 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 июля 1999 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 июля 1999 года, то она должна раскрыть этот факт.

96 [Удален]

97. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (приложение 3), утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

98. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (приложение 3), утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

99 Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 — 2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 5 в качестве сопутствующей поправки, обусловленной поправкой к МСФО (IFRS) 3. Организация должна применять данную поправку перспективно в отношении объединений бизнесов, к которым применяется поправка к МСФО (IFRS) 3.

100 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункт 5 и удален пункт 6. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

101 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 2 и удалены пункты 97 и 98. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (приложение 3), утвержденного Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

102 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», выпущенным в январе 2016 года, внесены поправки в пункт 5. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утвержденного Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

103 МСФО (IFRS) 17, выпущенным в мае 2017 года, внесена поправка в пункт 5. Организация должна применить данную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 17. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

104 Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 75. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. Организация должна применить указанные поправки тогда, когда она применит поправки к определению существенности, включенные в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункты 5 и 6 МСФО (IAS) 8. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

105 Документом «Обременительные договоры — затраты на исполнение договора», выпущенным в мае 2020 года, добавлены пункты 68А и 94А и внесены изменения в пункт 69. Организация должна применять данные поправки в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2022 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина от 17.02.2021 N 24н)

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке — отходы электротехнического и электронного оборудования». В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

  Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

• Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
• Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, ког­да действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
• Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
• В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
• Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконти­рования является существенным.
• Право на получение компенсации признаётся в качестве от­дельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соот­ветствующего резерва.
• Нельзя признавать резерв в отношении будущих операци­онных убытков.
• В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официаль­ный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
• Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
• Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

 Резерв, начисление, обязательство

Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.

Начисление — это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

 Резерв не создается:

1. Под суммы недополученной прибыли
2. Под суммы убытков от операционной деятельности
3. В отношении общих предпринимательских рисков
4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
5. Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

 Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

• наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
• максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
• минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
• ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

 Переоценка

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.

 Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому. если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

 Использование резерва

Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).

Примеры резервов

•  Реструктуризация
• Гарантийные обязательства
• Подарочные сертификаты/ваучеры
• Собственное страхование
• Природоохранные мероприятия
• Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
• Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

• резервы по гарантиям качества проданных товаров;
• резервы по реорганизации;
• резервы по искам;
• резервы по обременительным контрактам;
• резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

• текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
• дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
• сумму использованных в отчетном периоде резервов;
• величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
• величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
• краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
• описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
• величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Как исключение, информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.