Признание курсовых разниц
27 Как указано в пунктах 3(a) и 5, для учета хеджирования статей в иностранной валюте применяется МСФО (IFRS) 9. Применение учета хеджирования требует от организации учитывать некоторые курсовые разницы с использованием подхода, отличного от подхода к курсовым разницам, требуемого настоящим стандартом. Например, МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы курсовые разницы по монетарным статьям, которые отвечают требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, первоначально признавались в составе прочего совокупного дохода, если хеджирование является эффективным.
(п. 27 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(см. текст в предыдущей редакции)
28 Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли, за исключением случаев, описанных в пункте 32.
29 Если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же отчетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в последующем отчетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в каждом из периодов.
30 Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Однако, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка признается в составе прибыли или убытка.
31 Другие стандарты требуют, чтобы некоторые прибыли и убытки признавались в составе прочего совокупного дохода. Например, МСФО (IAS) 16 требует, чтобы некоторые прибыли и убытки, возникающие при переоценке основных средств, признавались в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, пункт 23(c) настоящего стандарта предписывает, чтобы сумма после переоценки пересчитывалась по курсу на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода.
32 Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистых инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение (см. пункт 15), признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации или в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающуюся организацию (например, в консолидированной финансовой отчетности, если иностранное подразделение является дочерней организацией), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка при выбытии чистой инвестиции в соответствии с пунктом 48.
33 Если монетарная статья является компонентом чистых инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение и выражена в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения возникает курсовая разница в соответствии с пунктом 28. Если такая статья выражена в функциональной валюте иностранного подразделения, курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации в соответствии с пунктом 28. Если такая статья выражена в валюте, отличающейся от функциональной валюты как отчитывающейся организации, так и иностранного подразделения, курсовая разница в соответствии с пунктом 28 возникает и в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации, и в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения. Такие курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода в финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающуюся организацию (т.е. финансовая отчетность, в которой отчетность иностранного подразделения консолидируется или учитывается с использованием метода долевого участия).
34 Если организация ведет свой учет в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, на момент подготовки финансовой отчетности все суммы пересчитываются в функциональную валюту в соответствии с пунктами 20 — 26. Это позволяет получить в функциональной валюте те же суммы, которые были бы получены, если бы соответствующие статьи изначально учитывались в функциональной валюте. Например, монетарные статьи пересчигываются в функциональную валюту с использованием курса на отчетную дату, а немонетарные статьи, которые учитываются по исторической стоимости, пересчитываются по обменному курсу валют на дату операции, в результате которой они были признаны.
Порядок определения и отражения курсовых разниц установлен в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Этот стандарт применяется:
- при учете операций и балансовых остатков в иностранной валюте, за исключением операций и остатков по производным финансовым инструментам (регулируются МСФО 39 «Финансовые инструменты: отражение и оценка»);
- при пересчете результатов хозяйственной деятельности и финансового состояния зарубежных организаций, которые входят в финансовую отчетность компании, составляющей эту отчетность по методу консолидации, пропорциональной консолидации или долевого участия;
- при пересчете результатов деятельности и финансового состояния компании в валюту представления отчетности.
Рассмотрим основные моменты применения МСФО 21 на практике.
Определение функциональной валюты компании
Функциональная валюта — основная валюта экономической среды, в которой компания осуществляет свою основную деятельность. Именно в этой валюте фирма генерирует и использует основную часть своих денежных средств.
МСФО 21 предлагает множество факторов для определения функциональной валюты. Согласно первичным — это валюта, которая в большей степени влияет на цены реализации товаров и услуг или которая определяет трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг.
Если первичные факторы неочевидны, стандарт рекомендует применять дополнительные. Ими могут быть валюта, в которой происходит поступление средств от финансирования, или валюта, в которой хранятся поступившие денежные средства от операционной деятельности.
При определении функциональной валюты необходимо учитывать, что она должна достоверно отражать экономическое влияние всех сделок, лежащих в основе отчетности, а также факты и условия хозяйственной деятельности компании. Когда функциональная валюта уже определена, она не подлежит изменению до тех пор, пока не будут выявлены изменения в существенных операциях, фактах хозяйственной деятельности и их условиях. В случае изменения функциональной валюты компания должна произвести пересчет в новую по обменному курсу на дату изменения, то есть перспективно.
Отмечу, что для группы компаний единой функциональной валюты быть не может. Она определяется отдельно для каждой входящей в группу фирмы, филиала или зарубежного подразделения.
При выборе функциональной валюты у фирмы могут возникнуть трудности и спорные ситуации. Их решением должно быть профессиональное суждение руководства компании, основанное на собственном опыте. Рассмотрим на примерах, как можно определить функциональную валюту.
Пример
Российская материнская компания А имеет дочернюю компанию Б, которая находится в Великобритании и там производит и реализует шерстяные изделия. Операции с компанией А составляют незначительную долю в деятельности компании Б.
При анализе первичных факторов определения функциональной валюты компании Б очевидно, что таковой является британский фунт, поскольку он оказывает существенное влияние на цену реализации шерсти, на трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товара.
Усложним пример. Предположим, что компания Б финансируется за счет внутригрупповых заемных средств компании А, выраженных в российских рублях, а генерируемые денежные потоки регулярно перечисляются материнской компании. Необходимо ли принять эти дополнительные данные для определения функциональной валюты? По мнению автора, первичных факторов здесь достаточно, функциональная валюта от дополнительных условий не изменится.
Пример
Российская компания С (реализует шерстяные изделия) принадлежит компании, ведущей свою деятельность на территории Франции. Компания С самостоятельно не производит шерсть, а закупает ее у материнской компании (т. е. операционные расходы выражаются в российских рублях). Компания С реализует свою продукцию как на территории Российской Федерации, так и на территории Франции. Выручка компании С, генерируемая в евро, составляет половину от всей выручки.
Принимая во внимание эти факторы, можно сделать вывод, что функциональной валютой компании С является евро.
Пересчет сделок в иностранной валюте в функциональную
Есть два способа ведения валютных операций: сделки в иностранной валюте и сделки, проведенные через зарубежные компании.
Часть активов и обязательств фирмы может быть выражена в иностранной валюте (например, денежные средства на валютном счете; торговая дебиторская задолженность от продажи товаров или услуг, стоимость которых выражена в валюте; полученные или выданные кредиты и займы, суммы по оплате или получению которых выражены в иностранной валюте; кредиторская задолженность за принятые услуги или купленные товары). При составлении отчетности необходимо пересчитать такие операции в функциональную валюту. Полученные результаты пересчета отражаются в качестве курсовых разниц в прибылях или убытках либо в прочем совокупном доходе. Рассмотрим более детально порядок пересчета.
При первоначальном признании или отражении операцию в иностранной валюте следует пересчитать в функциональную по курсу на дату совершения этой операции. Для удобства можно применить средний курс за неделю или за месяц для всех сделок, произошедших за данный период. При этом необходимо, чтобы за период не было значительного колебания обменного курса, иначе это может привести к существенному искажению показателей отчетности.
На конец отчетного периода при пересчете выполняют следующие операции:
1. Денежные статьи в иностранной валюте пересчитывают по курсу на отчетную дату.
2. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по первоначальной стоимости, пересчитывают по обменному курсу на дату совершения сделки.
3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитывают по обменному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.
Примерами денежных статей являются: наличные денежные средства компании и средства на счетах в банках; торговая дебиторская и кредиторская задолженность; расчеты по займам выданным и полученным; пенсии и прочие вознаграждения работникам, выплата которых будет производиться в денежной форме; резервы, урегулирование которых будет происходить денежными средствами; дивиденды, признанные в качестве обязательств и предполагаемые к погашению в денежной форме.
Таким образом, основной характеристикой денежной статьи является принадлежащее компании право получить или обязательство выплатить фиксированное либо точно определяемое количество денежных единиц. Соответственно, основной характеристикой неденежной статьи является отсутствие у компании права на получение или обязательства на выплату определенного количества денежных единиц, которое фиксировано либо поддается измерению. Примерами таких статей являются: основные средства, нематериальные активы, гудвил, товарно-материальные запасы, предоплата товаров и услуг.
Курсовые разницы, которые возникают при погашении или пересчете денежных статей, признаются в прибылях или убытках того периода, в котором они возникли. Часто бывает так, что дата совершения сделки в иностранной валюте по денежной статье отличается от даты ее погашения. В данном случае, если расчеты по этой операции прошли в одном отчетном периоде, все курсовые разницы отражаются именно в этом периоде. Если же оплата прошла в следующем периоде, то курсовая разница отражается в каждом из периодов до даты оплаты путем изменения обменных курсов валют (см. примеры ниже).
Пример
В декабре 2013 г. российская компания приобрела оборудование у американского поставщика за 200 000 долл. Обменный курс на дату покупки составлял 30,72 руб. за 1 долл. (Все курсы в этом и последующих примерах являются условными.) Фирма поставила себе на баланс актив по себестоимости:
200 000 руб. × 30,72 руб./долл. = 6 144 000 руб.,
но на 31.12.2013 она еще не оплатила счет поставщику. Курс на отчетную дату составлял 30,34 руб. за 1 долл.
Сумма к оплате была пересчитана по курсу на отчетную дату и отражена в балансе в размере:
200 000 руб. × 30,34 руб./долл. = 6 068 000 руб.
В составе прибылей и убытков за 2013 г. была отражена положительная курсовая разница:
6 144 000 – 6 068 000 = 76 000 руб.
При этом стоимость актива осталась неизменной.
Пример
В ноябре 2013 г. российская компания продала товары итальянской на сумму 400 000 евро. Обменный курс составлял 40,18 руб. за 1 евро. Оплата от покупателя получена в декабре 2013 г., когда обменный курс составлял 40,64 руб. за 1 евро.
В ноябре 2013 г. российская компания отразила продажу и признала дебиторскую задолженность в сумме:
400 000 руб. × 40,18 руб./евро = 16 072 000 руб.
При получении платежа в декабре 2013 г. его фактическая сумма составила:
400 000 × 40,64 = 16 256 000 руб.
Положительная курсовая разница в размере 16 256 000 – 16 072 000 = 184 000 руб. была отражена в составе прибылей и убытков за декабрь 2013 г.
Отметим, что МСФО 21 не дает рекомендации, в какой статье отчета о совокупном доходе следует отражать курсовые разницы. По мнению автора, можно отражать курсовые разницы, возникшие от пересчета операций по полученным кредитам и займам, в составе финансовых доходов/расходов, а по всем остальным операциям основной деятельности — в составе прочих операционных доходов/расходов.
Пересчет в валюту представления
Компания вправе выбрать любую валюту представления при составлении финансовой отчетности. Если выбранная валюта представления отличается от функциональной, необходимо пересчитать результаты деятельности и финансовое положение компании (см. пример ниже).
Валюта представления является единой для всей группы компаний. Если в группе находятся компании с разными функциональными валютами, то результаты их деятельности и их финансовое положение должны быть пересчитаны в валюту представления для целей составления консолидированной финансовой отчетности.
Процедура пересчета в валюту представления следующая:
1. Все активы и обязательства по каждой компании группы (включая сравнительные данные) пересчитываются по конечному курсу выбранной валюты представления на отчетную дату.
2. Доходы и расходы по каждой из компаний группы (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на даты совершения операций.
3. Все возникающие курсовые разницы в результате перевода в валюту представления отражаются в прочем совокупном доходе.
Обычно данная статья называется «Резерв под пересчет в валюту представления».
Отмечу, что для пересчета доходов и расходов на практике часто берется средний курс за период. Однако при этом колебание обменного курса не должно быть существенным, иначе расчет должен быть более детальным. Придется поделить период на несколько этапов, в каждом из которых колебания курса обмена станут несущественными.
Проанализировав все процедуры пересчета статей в валюту представления, возникает вопрос: каким образом следует пересчитывать статьи капитала? Наиболее уместным, по мнению автора, является пересчет акционерного капитала по первоначальному курсу (по курсу, действовавшему на дату выпуска акций). Помимо акционерного капитала в составе капитала могут быть и другие статьи, возникшие в результате выпуска акций, например эмиссионный доход. Считаю, что метод пересчета данной статьи должен совпадать с методом пересчета акционерного капитала. Все другие статьи, отраженные в составе прочего совокупного дохода, пересчитываются по курсу, действующему на момент совершения операции.
Пример
Компания D ведет свою деятельность на территории Российской Федерации. Для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО функциональной валютой компании является рубль. Валюта представления отчетности — доллар, что обусловлено требованиями владельцев компании.
Компания D предоставляет отчетность за 2013 г. в долларах. Необходимо перевести отчетность, представленную в функциональной валюте, в валюту представления.
Для этого:
1. Доходы и расходы за 2013 г. пересчитываются по среднему курсу за 2013 г, равному 31,91 руб. за 1 долл.
2. Активы и обязательства по состоянию на 31.12.2013 пересчитываются по курсу на отчетную дату, равному 32,73 руб. за 1 долл.
3. Акционерный капитал пересчитывается по курсу на дату основания компании (дата основания — 01.01.2009), равному 29,38 руб. Нераспределенная прибыль предыдущих лет пересчитывается на основании среднего курса за период с начала 2009 г. по конец 2012 г., равного 30,65 руб. за 1 долл.
4. Резерв под пересчет в валюту представления на 01.01.2013 составлял –386 550 долл.
Отчетность в валюте представления будет отражена следующим образом (см. рис. 2).
Материал опубликован в журнале «Актуальная бухгалтерия».
Приложение N 13
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 25.11.2011 N 160н
Приказ, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1, (IAS) 2, (IAS) 7, (IAS) 8, (IAS) 10, (IAS) 11, (IAS) 12, (IAS) 16, (IAS) 17, (IAS) 18, (IAS) 19, (IAS) 20, (IAS) 23, (IAS) 24, (IAS) 26, (IAS) 27, (IAS) 28, (IAS) 29, (IAS) 31, (IAS) 32, (IAS) 33, (IAS) 34, (IAS) 36, (IAS) 37, (IAS) 38, (IAS) 39, (IAS) 40, (IAS) 41, (IFRS) 1, (IFRS) 2, (IFRS) 3, (IFRS) 4, (IFRS) 5, (IFRS) 6, (IFRS) 7, (IFRS) 8; Разъяснения ПКР (SIC) 7, (SIC) 10, (SIC) 15, (SIC) 25, (SIC) 27, (SIC) 29, (SIC) 31, (SIC) 32, Разъяснения КРМФО (IFRIC) 1, (IFRIC) 2, (IFRIC) 4, (IFRIC) 5, (IFRIC) 6, (IFRIC) 7, (IFRIC) 9, (IFRIC) 10, (IFRIC) 12, (IFRIC) 13, (IFRIC) 14, (IFRIC) 15, (IFRIC) 16, (IFRIC) 17, (IFRIC) 18, (IFRIC) 19 включены в систему отдельными документами.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 21
«ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ОБМЕННЫХ КУРСОВ ВАЛЮТ»
(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н, от 02.04.2013 N 36н)
Цель
1. Предприятие может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, деноминированные в иностранной валюте, или владеть иностранным подразделением. Кроме того, предприятие может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта — определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.
2. Основные вопросы при этом: какой обменный курс (какие курсы) применять и каким образом отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности.
Сфера применения
3. Настоящий стандарт применяется: <*>
<*> См. также ПКР (SIC) — 7 «Введение евро».
(a) для учета операций и остатков по операциям, деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»; (в ред. Приказа Минфина РФ от 02.04.2013 N 36н)
(b) для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий, включенных в финансовую отчетность предприятия путем консолидации или через применение метода долевого участия; (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
(c) при переводе результатов работы предприятия и его финансового положения в валюту представления отчетности.
4. Ко многим производным инструментам в иностранной валюте применяется МСФО (IFRS) 9 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения настоящего стандарта. Однако производные инструменты в иностранной валюте, на которые не распространяется действие МСФО (IFRS) 9 (например, некоторые производные инструменты в иностранной валюте, включенные в другие контракты), входят в сферу применения настоящего стандарта. Кроме того, настоящий стандарт применяется в случаях, когда предприятие переводит относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности. (в ред. Приказа Минфина РФ от 02.04.2013 N 36н)
5. Настоящий стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении статей в иностранной валюте, в том числе к хеджированию чистой инвестиции в иностранное подразделение. Для учета хеджирования применяется МСФО (IAS) 39.
6. Настоящий стандарт применяется для представления финансовой отчетности предприятия в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Настоящий стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при переводе финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения этих требований.
7. Настоящий стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при переводе денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»).
Определения
8. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Курс закрытия — текущий обменный курс на конец отчетного периода.
Курсовая разница — разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.
Обменный курс валют — соотношение при обмене одной валюты на другую.
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
Иностранная валюта — любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия.
Иностранное подразделение — предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия.
Функциональная валюта — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.
Группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия.
Монетарные статьи — единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.
Чистые инвестиции в иностранное подразделение — доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного иностранного подразделения.
Валюта представления отчетности — валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
Текущий обменный курс — обменный курс валют при немедленной поставке.
Дальнейшее уточнение определений
Функциональная валюта
9. Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность, — экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать следующее:
(a) валюту:
(i) которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены и производятся расчеты за продажу товаров и услуг его производства);
(ii) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на товары и услуги.
(b) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг предприятия (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты).
10. Для подтверждения определения функциональной валюты предприятия также могут использоваться следующие факторы:
(a) валюта средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов).
(b) валюта, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.
11. При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающегося предприятия (отчитывающееся предприятие в данном контексте — это предприятие, имеющее иностранное подразделение в виде дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или совместной деятельности), следует учитывать следующие дополнительные факторы:
(a) является ли иностранное подразделение лишь расширением операций отчитывающегося предприятия или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающегося предприятия может быть случай, когда иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных у отчитывающегося предприятия, и перечисление ему выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть случай, когда иностранное подразделение связано с накоплением денежных средств и прочих монетарных статей, несением расходов, получением доходов и привлечением заемных средств, главным образом, в местной валюте.
(b) представляет ли объем операций с отчитывающимся предприятием большую (или небольшую) часть в общем объеме иностранного подразделения.
(c) оказывают ли потоки денежных средств иностранного подразделения прямое влияние на потоки денежных средств отчитывающегося предприятия, а также имеются ли в наличии денежные средства, подлежащие перечислению в пользу отчитывающегося предприятия.
(d) достаточны ли потоки денежных средств иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязательств без привлечения средств отчитывающегося предприятия.
12. Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство предприятия на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9, и только после этого — показатели, указанные в пунктах 10 и 11, предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты предприятия.
13. Функциональная валюта предприятия отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, исключение составляют случаи появления изменений в базовых операциях, событиях и обстоятельствах.
14. Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность предприятия трансформируется в соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Предприятие не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с настоящим стандартом (например, функциональную валюту материнского предприятия).
Чистые инвестиции в иностранное подразделение
15. У предприятия может быть монетарный актив к получению от иностранного подразделения или монетарное обязательство к выплате иностранному подразделению. Монетарная статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет, по сути, является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и 33. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочные дебиторские задолженности и займы. К ним не относятся торговые дебиторские и кредиторские задолженности.
15A. Предприятием, имеющим монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15, может быть любое дочернее предприятие группы. Например, у предприятия есть два дочерних предприятия, A и B. Дочернее предприятие B является иностранным подразделением. Дочернее предприятие A предоставляет займ дочернему предприятию B. Задолженность по займу, предоставленному дочерним предприятием A дочернему предприятию B, будет отражаться в составе чистой инвестиции предприятия в дочернее предприятие B, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочернее предприятие A само является иностранным подразделением.
Монетарные статьи
16. Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.
Краткое изложение подхода, рекомендованного настоящим стандартом
17. При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие — самостоятельное предприятие, предприятие с иностранным подразделением (например, материнское предприятие) или иностранное подразделение (например, дочернее предприятие или представительство) — определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9 — 14. Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого перевода в соответствии с пунктами 20 — 37 и 50.
18. Многие отчитывающиеся предприятия представляют собой ряд отдельных предприятий (например, группа состоит из материнского предприятия и одного или нескольких дочерних предприятий). Предприятия разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные предприятия или в совместную деятельность. У них также могут быть филиалы. Результаты работы и финансовое положение каждого из предприятий, входящих в отчитывающееся предприятие, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающееся предприятие представляет свою финансовую отчетность. Настоящий стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающегося предприятия. Результаты работы и финансовое положение каждого отдельного предприятия в отчитывающемся предприятии, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в соответствии с пунктами 38 — 50. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
19. Настоящий стандарт также позволяет самостоятельным предприятиям, подготавливающим финансовую отчетность, или предприятиям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности предприятия отличается от функциональной валюты, результаты его работы и финансовое положение также переводятся в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38 — 50. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте
Первоначальное признание
20. Операция в иностранной валюте — это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при:
(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;
(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;
(c) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.
21. При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.
22. Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). На практике часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.
Отражение в отчетности на дату окончания последующих отчетных периодов
23. На конец каждого отчетного периода:
(a) монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;
(b) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;
(c) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
24. Балансовая стоимость статьи определяется с учетом требований других применяемых стандартов. Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или по исторической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Независимо от того, каким образом определяется балансовая стоимость — исходя из справедливой стоимости или на основании исторической стоимости, — если получена сумма в иностранной валюте, в дальнейшем ее нужно перевести в функциональную валюту в соответствии с настоящим стандартом.
25. Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сравнения двух или более сумм. Балансовой стоимостью запасов, например, является наименьшая из двух величин — себестоимость или чистая стоимость возможной продажи, — в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». Подобным образом, в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива, для которого существуют признаки обесценения, должна равняться наименьшей из сумм: его балансовой стоимости до учета возможных убытков от обесценения или его возмещаемой сумме. Если такой актив является немонетарным и оценен в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сравнения:
(a) стоимости или балансовой стоимости (в зависимости от конкретного случая), переведенной по обменному курсу валют на дату определения этой величины (т.е. для статьи, оцениваемой по исторической стоимости, это будет курс на дату операции), и
(b) чистая стоимость возможной продажи или возмещаемой суммы (в зависимости от конкретного случая), переведенной по обменному курсу валют на дату определения этой стоимости (т.е. по курсу закрытия на конец отчетного периода).
В результате такого сравнения может возникнуть ситуация, когда убыток от обесценения признается в функциональной валюте, но не признается в иностранной валюте, или наоборот.
26. При наличии нескольких обменных курсов валют используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим потокам денежных средств, связанных с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие потоки денежных средств возникли на дату определения стоимости. Если одну валюту временно невозможно обменять на другую, следует применять первый же курс, по которому можно будет выполнить обмен.
Признание курсовых разниц
27. Как указано в пункте 3, для учета хеджирования статей в иностранной валюте применяется МСФО (IAS) 39. Применение учета хеджирования требует от предприятия учитывать некоторые курсовые разницы с использованием подхода, отличного от подхода к курсовым разницам, которого требует настоящий стандарт. Например, МСФО (IAS) 39 требует, чтобы курсовые разницы по монетарным статьям, которые отвечают требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, первоначально признавались в составе прочего совокупного дохода, если хеджирование эффективно.
28. Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли, за исключением случаев, описанных в пункте 32.
29. Если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же учетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в следующем учетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов валют в каждом из периодов.
30. Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Напротив, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прибыли или убытка.
31. Другие стандарты требуют, чтобы некоторые прочие доходы и убытки признавались в составе прочего совокупного дохода. Например, МСФО (IAS) 16 требует, чтобы некоторые прочие доходы и убытки, возникающие при переоценке основных средств, признавались в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, пункт 23 (c) настоящего стандарта предписывает, чтобы сумма после переоценки переводилась по курсу обмена на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода.
32. Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение (см. пункт 15), признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия или в отдельной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (например, в консолидированной финансовой отчетности, если иностранное предприятие является дочерним предприятием), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава капитала в состав прибыли или убытка после выбытия чистой инвестиции в соответствии с пунктом 48.
33. Если монетарная статья является компонентом чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение и номинирована в функциональной валюте отчитывающегося предприятия, в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения возникает курсовая разница в соответствии с пунктом 28. Если такая статья номинирована в функциональной валюте иностранного подразделения, курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия в соответствии с пунктом 28. Если такая статья номинирована в валюте, отличающейся от функциональной валюты как отчитывающегося предприятия, так и иностранного подразделения, курсовая разница в соответствии с пунктом 28 возникает и в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия, и в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения. Такая курсовая разница признается в составе прочего совокупного дохода в финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (т.е. финансовая отчетность, в которой отчетность иностранного подразделения консолидируется или учитывается с использованием метода долевого участия). (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
34. Если предприятие ведет свой учет в валюте, отличающейся от его функциональной валюты, на момент подготовки финансовой отчетности все суммы переводятся в функциональную валюту в соответствии с пунктами 20 — 26. Это позволяет получить в функциональной валюте те же суммы, которые были бы получены, если б соответствующие статьи учитывались в функциональной валюте изначально. Например, монетарные статьи переводятся в функциональную валюту с использованием курса закрытия, а немонетарные статьи, которые учитываются по исторической стоимости, переводятся по обменному курсу валют на дату операции, в результате которой они были признаны.
Изменение функциональной валюты
35. При изменении функциональной валюты предприятие применяет процедуры перевода, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения.
36. Как указано в пункте 13, функциональная валюта предприятия отражает базовые операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Таким образом, после определения функциональной валюты ее можно изменить только при появлении изменений в таких базовых операциях, событиях и обстоятельствах. Например, изменение валюты, которая оказывает основное влияние на продажные цены на товары и услуги, может привести к изменению функциональной валюты предприятия.
37. Влияние изменения функциональной валюты учитывается перспективно. Иными словами, предприятие переводит все статьи в новую функциональную валюту по обменному курсу, начиная с даты изменения. Стоимость немонетарных статей, полученная в результате такого перевода, считается их исторической стоимостью. Курсовые разницы, возникающие при переводе иностранного подразделения и первоначально признанные в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктами 32 и 39 (c), не признаются в составе прибыли или убытков до выбытия иностранного подразделения.
Использование валюты представления, которая отличается от функциональной валюты
Перевод в валюту представления
38. Предприятие может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты предприятия, оно переводит результаты своей работы и финансовое положение в валюту представления. Например, если в состав группы входят предприятия с разными функциональными валютами, результаты работы и финансовое положение каждого из них показывается в единой валюте, чтобы можно было представить консолидированную финансовую отчетность.
39. Результаты работы и финансовое положение предприятия, функциональная валюта которого не является валютой гиперинфляционной экономики, переводится в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
(a) активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т.е. включая сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о финансовом положении;
(b) доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (т.е. включая сравнительные данные), переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций; и (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
(c) все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.
40. На практике перевода статей доходов и затрат часто используется обменный курс валют, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.
41. Курсовые разницы, упомянутые в пункте 39 (c), являются результатом:
(a) перевода доходов и расходов по обменным курсам валют на даты операций и перевода активов и обязательств по курсу закрытия.
(b) перевода входящей суммы чистых активов по курсу закрытия, который отличается от предыдущего курса закрытия.
Эти курсовые разницы не признаются в отчете о прибыли и убытках, поскольку изменения обменных курсов валют оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на текущие и будущие потоки денежных средств от операционной деятельности. Кумулятивная сумма курсовых разниц представляется в отдельном компоненте капитала до выбытия иностранного подразделения. Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при переводе и относящиеся к неконтролирующей доле держателей, рассчитываются и признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли.
42. Результаты работы и финансовое положение предприятия, функциональная валюта которого является валютой гиперинфляционной экономики, переводится в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
(a) все суммы (т.е. активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на последнюю отчетную дату, за следующим исключением:
(b) если суммы переводятся в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т.е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов валют).
43. Если функциональной валютой предприятия является валюта гиперинфляционной экономики, прежде чем применить метод перевода, описанный в пункте 42, предприятие должно трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29; последнее не относится к сравнительным данным, переведенным в валюту экономики, не являющейся гиперинфляционной (см. пункт 42 (b)). Если экономика перестает быть гиперинфляционной и предприятие более не трансформирует свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, для перевода в валюту представления оно должно использовать в качестве исторической стоимости суммы, трансформированные до уровня цен, существовавшего на момент, когда предприятие перестало трансформировать свою финансовую отчетность.
Перевод данных о деятельности иностранного подразделения
44. В дополнение к пунктам 38 — 43 должны применяться пункты 45 — 47, если результаты и финансовое положение иностранного подразделения переводятся в валюту представления, с тем чтобы это иностранное подразделение можно было включить в финансовую отчетность отчитывающегося предприятия путем консолидации или через применение метода долевого участия. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
45. Объединение результатов и финансового положения иностранного подразделения с результатами и финансовым положением отчитывающегося предприятия происходит по обычным правилам консолидации, включая устранение внутригрупповых остатков и внутригрупповых операций дочернего предприятия (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). При этом внутригрупповой монетарный актив или обязательство (краткосрочное или долгосрочное) нельзя устранить относительно соответствующего внутригруппового обязательства или актива, не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчетности. Это связано с тем, что монетарная статья предусматривает обязательство конвертировать одну валюту в другую, и в результате валютных колебаний отчитывающееся предприятие может получить доход или понести убытки. Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия такая курсовая разница будет и далее признаваться в прибыли или убытке или, если курсовая разница возникла при обстоятельствах, описанных в пункте 32, будет включаться в состав прочего совокупного дохода до момента выбытия иностранного подразделения. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
46. Если дата финансовой отчетности иностранного подразделения отличается от отчетной даты отчитывающегося предприятия, иностранное подразделение часто готовит дополнительную финансовую отчетность на отчетную дату отчитывающегося предприятия. Если это не выполняется, МСФО (IFRS) 10 разрешает использовать другую дату отчетности при условии, что разница не превышает трех месяцев и что были сделаны корректировки на все существенные операции, проведенные между двумя отчетными датами. В таком случае активы и обязательства иностранного подразделения переводятся по обменному курсу валют на конец отчетного периода такого иностранного подразделения. По существенным изменениям обменных курсов за период до отчетной даты отчитывающегося предприятия проводятся корректировки в соответствии с МСФО (IFRS) 10. Такой же подход применяется при использовании метода долевого участия в отношении ассоциированных и совместных предприятий в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 г.). (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
47. Гудвил, возникающий при приобретении иностранного подразделения, а также какие-либо корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате приобретения такого иностранного подразделения, рассматриваются как активы и обязательства иностранного подразделения. Следовательно, они должны быть выражены в функциональной валюте иностранного подразделения и переведены по курсу закрытия, в соответствии с пунктами 39 и 42.
Выбытие или частичное выбытие иностранного подразделения
48. При выбытии иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц, касающихся этого иностранного подразделения, признанная в составе прочего совокупного дохода и аккумулированная как отдельный компонент капитала, должна реклассифицироваться из состава капитала в прибыль или убыток (как корректировка при классификации) при признании прибыли или убытка от выбытия (см. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в редакции 2007 г.)).
48A. Помимо выбытия полной доли предприятия в иностранном подразделении, следующие частичные выбытия учитываются как выбытия:
(a) когда частичное выбытие включает в себя потерю контроля над дочерним предприятием, в состав которого входит иностранное подразделение, независимо от того, сохраняет ли предприятие неконтролирующую долю в своем бывшем дочернем предприятии после частичного выбытия; и
(b) когда оставшаяся доля после частичного выбытия доли в совместной деятельности или частичного выбытия доли в ассоциированном предприятии, в состав которого входит иностранное подразделение, является финансовым активом, в состав которого входит иностранное подразделение. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
48B. При выбытии дочернего предприятия, в состав которого входит иностранное подразделение, в отношении кумулятивной суммы курсовых разниц, относящихся к данному иностранному подразделению, которая была отнесена на неконтролирующие доли, должно быть прекращено признание, но она не подлежит реклассификации в состав прибыли или убытка.
48C. При частичном выбытии дочернего предприятия, в состав которого входит иностранное подразделение, предприятие должно перевести пропорциональную долю кумулятивной суммы курсовых разниц, признанную в составе прочего совокупного дохода, на неконтролирующие доли в данном иностранном подразделении. При любых других случаях частичного выбытия иностранного подразделения предприятие должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка только пропорциональную долю кумулятивной суммы курсовых разниц, признанных в составе прочего совокупного дохода.
48D. Частичное выбытие доли предприятия в иностранном подразделении — это любое уменьшение непосредственной доли участия предприятия в иностранном подразделении, за исключением тех случаев уменьшения, которые описаны в пункте 48A как учитываемые в качестве выбытий.
49. Предприятие может избавиться от своей доли в иностранном подразделении путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или оставления такого предприятия, полностью или частично. Списание балансовой стоимости иностранного подразделения, вне зависимости от того, произошло ли это из-за убытков самого подразделения или из-за обесценения, признанного инвестором, не представляет собой частичное выбытие. Соответственно, никакая часть прибыли или убытка от курсовой разницы, признанная в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируется в прибыль или убыток на момент списания.
Налоговые последствия всех курсовых разниц
50. Прочие доходы и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при переводе результатов работы и финансового положения предприятия (включая иностранное подразделение) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. К таким налоговым последствиям применяется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Раскрытие информации
51. Раскрытие информации в отношении групп, ссылки на функциональную валюту в пунктах 53 и 55 — 57 относятся к функциональной валюте материнского предприятия.
52. Предприятие должно раскрывать:
(a) сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытков, за исключением возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9; (в ред. Приказа Минфина РФ от 02.04.2013 N 36н)
(b) чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.
53. Если валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления.
54. Если отчитывающееся предприятие либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающего предприятия, меняет свою функциональную валюту, факт изменения и его причины необходимо раскрыть.
55. Если предприятие представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от его функциональной валюты, оно может характеризовать свою финансовую отчетность как соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), только если соблюдены все требования каждого из применяемых стандартов и каждого из применяемых к этим стандартам Разъяснений, включая метод перевода, изложенный в пунктах 39 и 42.
56. Иногда предприятие представляет свою финансовую отчетность или иную финансовую информацию в валюте, которая не является его функциональной валютой, не соблюдая требования пункта 55. К примеру, предприятие может перевести в другую валюту только отдельные статьи своей финансовой отчетности. Кроме того, предприятие, функциональная валюта которого не является валютой гиперинфляционной экономики, может конвертировать финансовую отчетность в другую валюту путем перевода всех статей по последнему курсу закрытия. Такое конвертирование не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Информация должна раскрываться в соответствии с пунктом 57.
57. Если в своей финансовой отчетности или другой финансовой информации предприятие использует валюту, отличающуюся от его функциональной валюты или валюты представления, и при этом не выполняются требования пункта 55, предприятие должно:
(a) четко обозначить информацию как вспомогательную и отделить ее от информации, соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS);
(b) указать, в какой валюте представлена вспомогательная информация;
(c) указать функциональную валюту предприятия и метод перевода, использованный для определения вспомогательной информации.
Дата вступления в силу и переход к новому порядку учета
58. Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.
58A. Дополнение «Чистые инвестиции в иностранное подразделение» (Дополнение к МСФО (IAS) 21), выпущенное в декабре 2005 года, включает новый пункт 15A и изменения к пункту 33. Предприятие должно применять эти изменения и дополнения для отчетных периодов, начинающихся 1 января 2006 г. или после этой даты.
59. Предприятие применяет пункт 47 перспективно ко всем приобретениям, осуществленным после начала отчетного финансового периода, в котором впервые был применен настоящий стандарт. Разрешается применять пункт 47 ретроспективно к приобретениям, осуществленным ранее. При приобретении иностранного подразделения, которое учитывается перспективно, но произошло до даты первого применения настоящего стандарта, предприятие не должно трансформировать данные прошлых лет и, соответственно, при необходимости может рассматривать возникшие в результате такого приобретения гудвил и корректировки справедливой стоимости как активы и обязательства самого предприятия, а не как активы и обязательства иностранного подразделения. Следовательно, гудвил и корректировки справедливой стоимости или уже выражены в функциональной валюте предприятия, или являются немонетарными статьями в иностранной валюте, отраженными в отчетности с использованием обменного курса валют на дату приобретения.
60. Все прочие изменения, ставшие результатом применения настоящего стандарта, должны учитываться согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
60A. МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS). Кроме этого, он внес поправки в пункты 27, 30 — 33, 37, 39, 41, 45, 48 и 52. Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода
60B. МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) добавил пункты 48A — 48D и внес поправки в пункт 49. Предприятие должно применять указанные поправки на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.
60C. [Удален]
60D. В пункт 60B были внесены поправки публикацией «Улучшения в МСФО (IFRSs)», выпущенной в мае 2010 г. Предприятие должно применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается.
60E. МСФО (IFRS) 9, выпущенный в октябре 2010 года, внес поправки в пункты 3(a), 4 и 52(a) и удалил пункт 60C. Предприятие должно применять данные поправки при применении МСФО (IFRS) 9 в редакции, выпущенной в октябре 2010 года. (в ред. Приказа Минфина РФ от 02.04.2013 N 36н)
60F. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», выпущенные в мае 2011 года, внесли поправки в пункты 3 (b), 8, 11, 18, 19, 33, 44 — 46 и 48A. Предприятие должно применять данные поправки при применении МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
60G. МСФО (IFRS) 13, выпущенный в мае 2011 года, внес поправки в определение справедливой стоимости в пункте 8, а также поправки в пункт 23. Предприятие должно применять данные поправки при применении МСФО (IFRS) 13. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
60H. Документ «Представление статей прочего совокупного дохода» (Поправки к МСФО (IAS) 1), выпущенный в июне 2011 года, внес поправки в пункт 39. Предприятие должно применять эти поправки при применении МСФО (IAS) 1 в действующей редакции с учетом поправок, внесенных в июне 2011 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)
Прекращение действия других документов
61. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» (редакция 1993 года).
62. Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:
(a) ПКР (SIC) — 11 «Иностранная валюта — капитализация убытков в результате существенной девальвации валюты»;
(b) ПКР (SIC) — 19 «Валюта отчетности — оценка и представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 21 и МСФО (IAS) 29»;
(c) ПКР (SIC) — 30 «Валюта отчетности — перевод из валюты оценки в валюту представления».
Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов. IAS 21 «влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения в финансовой отчетности организации операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности.
П.А. Аникин
Порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления установлен в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Данный стандарт применяется в отношении следующих операций:
— при учете операций и остатков в иностранной валюте;
— при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;
— при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.
Однако из этого правила существует ряд исключений:
— в отношении производных финансовых инструментов, которые подпадают под действие IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка». В частности, IAS 21 не применяется к учету хеджирования статей в иностранной валюте, в том числе хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность;
— в отношении представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности.
Данный вопрос регламентируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» и будет рассмотрен позже. Сейчас же отметим, что подход, определенный в стандарте, аналогичен подходу, изложенному в IAS 21, с той лишь разницей, что IAS 7 определяет порядок пересчета денежных потоков, а IAS 21 — порядок пересчета доходов и расходов и балансовых статей.
Функциональная валюта
Одним из центральных понятий, связанных с учетом операций в иностранной валюте и влияний изменений валютных курсов, является функциональная валюта. От ее выбора зависит дальнейший порядок отражения в отчетности операций и пересчета в валюту представления отчетности (если таковой осуществляется). Функциональная валюта определяется в IAS 21 как валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.
Однако не следует думать, что выбор функциональной валюты является произвольным. Далее в стандарте уточняется, что основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. Как видно, данное определение носит во многом рамочный характер, то есть предполагает использование профессионального суждения руководства организации при идентификации функциональной валюты, что является характерной особенностью определения в МСФО многих базовых терминов и категорий. Также необходимо отметить, что далеко не всегда экономическая среда будет совпадать с национальной экономикой страны, в которой организация зарегистрирована или ведет свою деятельность. Соответственно далеко не всегда функциональной валютой будет национальная валюта страны, то есть для российского банка функциональной валютой может быть не только российский рубль, но и доллар США, например.
Каким же образом руководству компании следует определять свою функциональную валюту?
IAS 21 устанавливает, что при определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:
1) валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);
2) валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;
3) валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).
Наиболее четкими и, следовательно, простыми для применения являются первый и третий критерии.
Например, если банк в качестве источников финансирования своей деятельности имеет в основном рублевые вклады и его основной деятельностью является кредитование российских предприятий на внутреннем рынке (тоже в рублях), то функциональной валютой будет российский рубль. Если же банк в основном ориентирован на кредитование компаний, осуществляющих экспортно-импортные операции, то функциональная валюта будет уже иной — в зависимости от того, кредитование в какой валюте пре- обладает.
Если на основе перечисленных признаков установить функциональную валюту кредитной организации затруднительно, то в стандарте указан ряд дополнительных факторов, которые также могут служить признаками функциональной валюты организации:
— она является валютой, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности (то есть эмиссии долговых и долевых инструментов);
— она является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.
Когда вышеперечисленные индикаторы носят неоднозначный характер, а функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий. В рамках такого подхода руководство организации отдает приоритет основным индикаторам, а уже затем рассматривает прочие, призванные обеспечить дополнительные косвенные свидетельства того, какая валюта должна быть выбрана в качестве функциональной валюты организации.
При выборе функциональной валюты количественным показателем того, насколько правильно был сделан выбор, может служить сумма курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, так как функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение.
В соответствии с вышеизложенным IAS 21 устанавливает, что, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях. Например, когда основная деятельность банка с кредитования внутренних операций (функциональная валюта — рубль) меняется на кредитование экспортно-импортных операций (функциональная валюта определяется на основании наибольшего объема операций по кредитованию).
Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность).
Здесь прежде всего необходимо остановиться на самом понятии «зарубежная деятельность». В соответствии с п. 8 IAS 21 под ней подразумевается деятельность организации, являющейся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся компании, базирующаяся или осуществляемая в стране или в валюте, отличными от страны или валюты отчитывающейся компании. Таким образом, следует иметь в виду, что, во-первых, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, необязательно находится в иной стране, нежели отчитывающаяся компания, и, во-вторых, организация, расположенная в другой стране, хотя и занимается зарубежной деятельностью, может иметь ту же функциональную валюту, что и отчитывающаяся компания.
Теперь рассмотрим факторы, которые необходимо принимать во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности. Стандарт устанавливает четыре таких индикатора:
1) осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации или как деятельность, обладающая значительной степенью автономности.
Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку.
Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;
2) составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или не- значительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;
3) оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;
4) достаточны ли генерируемые организацией, осуществляющей зарубежную деятельность, потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.
Например, дочерняя кредитная организация российского банка, фактически осуществляющая функции агента (ведение переговоров, заключение соглашений), но финансируемая материнской компанией (как в части операционных расходов, так и при предоставлении кредитов), будет рассматриваться как продолжение деятельности отчитывающейся организации, то есть ее функциональной валютой будет валюта материнской компании. В том случае, если деятельность дочерней организации зависит от материнской компании лишь организационно (определение стратегии и тактики развития, политики кредитования и т.п.), а в финансовом отношении она самостоятельна,
то есть имеет собственные источники финансирования, ведет переговоры с потенциальными клиентами и заключает кредитные соглашения от собственного имени и в своих интересах, то тогда функциональная валюта будет определяться руководством дочерней организации на основании общих критериев, изложенных в IAS 21.
Учет гиперинфляции
Хотя IAS 21 непосредственно не касается учета в условиях гиперинфляции, тем не менее определение функциональной валюты может повлиять на необходимость применения IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
Например, если кредитная организация осуществляет свою деятельность в стране, экономика которой является гиперинфляционной, и выбирает в качестве функциональной валюты национальную, то в таком случае финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с IAS 29.
Данная процедура осуществляется следующим образом:
-
суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен;
-
денежные статьи не пересматриваются, потому что они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Денежными статьями являются деньги и статьи, подлежащие получению или выплате деньгами;
-
активы и обязательства, связанные по договору с изменениями цен, такие как индексные облигации и кредиты, корректируются в соответствии с договором для того, чтобы установить сумму, не погашенную на отчетную дату. Эти статьи учитываются по скорректированной сумме в пересчитанном балансе;
-
все остальные активы и обязательства являются неденежными. Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая цена и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются. Все остальные неденежные активы и обязательства пересчитываются;
-
все статьи в отчете о прибыли и убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы должны пересчитываться путем применения к ним изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты, когда статья дохода или расходов была первоначально записана в финансовую отчетность.
Данные процедуры являются достаточно трудоемкими, поэтому организации было бы проще в такой ситуации в качестве функциональной валюты выбрать валюту страны, экономика которой не является гиперинфляционной. Однако стандарт устанавливает, что организация не может избежать предусмотренного IAS 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с IAS 29 (например, функциональную валюту своей материнской организации).
Этот факт необходимо учитывать при применении МСФО впервые, так как IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» устанавливает, что учетная политика, которую организация использует в ее начальном балансе по МСФО, может отличаться от учетной политики, которую она использовала на ту же дату в соответствии с применявшимися ею ранее национальными правилами учета. Соответствующие корректировки возникают вследствие событий и операций, имевших место до момента перехода на МСФО. Поэтому организация обязана признать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это целесообразно, в иной категории капитала) на момент перехода на МСФО. Иными словами, при составлении отчетности по международным стандартам впервые организация должна применять все требования МСФО не только к отчетному, но и к прошлым периодам, то есть ретроспективно. Данное требование призвано обеспечить подготовку первого комплекта финансовой отчетности по МСФО так, как если бы международные стандарты применялись организацией всегда. Таким образом, если функциональной валютой банка является российский рубль, то во вступительном балансе необходимо сделать инфляционные корректировки по неденежным статьям вплоть до 31 декабря 2001 года (либо до 31 декабря 2002 года — IAS 29 относит определение даты, с которой экономика перестает быть гиперинфляционной, к области профессионального суждения бух-галтера).
Денежные статьи
Для корректного учета влияния изменений валютных курсов все статьи баланса необходимо разделить на денежные и неденежные. Стандарт определяет денежные статьи как имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.
Главной характеристикой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. Примерами этого являются: пенсии и другие пособия работникам, подлежащие выплате наличными деньгами; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, при- знанные в качестве обязательства.
Аналогичным образом контракт на получение (или предоставление) нефиксированного количества собственных долевых инструментов организации или нефиксированной суммы активов, по условиям которого подлежащая получению (или предоставлению) справедливая стоимость равняется фиксированному или определимому количеству единиц валюты, представляет собой денежную статью.
И, наоборот, основной отличительной чертой неденежной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.
Примерами этого являются:
-
предоплата товаров и услуг (например, арендная плата, выплаченная авансом);
-
деловая репутация, нематериальные активы;
-
запасы;
-
основные средства;
-
обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива.
Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность подпадает под определение денежной статьи, несмотря на тот факт, что вся она имеет денежное выражение.
Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте
Прежде всего дадим определение иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная валюта — это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если российский банк определил в качестве своей функциональной валюты доллар США или евро, то российский рубль будет рассматриваться как иностранная валюта.
Валютная операция — это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:
— покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
— одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
— каким-либо другим образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.
При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.
Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета для пересчета операций в иностранной валюте используется официальный курс Центрального банка РФ на дату совершения операции. Однако такой подход будет не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств.
В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.
Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.
При определении того, насколько приемлемым будет использование среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:
-
собственно существенность колебаний обменного курса и долю валютных операций в общем объеме. Если по оценкам руководства банка применение среднего курса может привести к искажению существенного показателя более чем на один процент, то его использование ставится под сомнение;
-
характер и объемы операций. Если кредитная организация осуществляет большое количество относительно некруп-ных (или сопоставимых по суммам) операций, то применение среднего курса оправдано. Если же в течение периода осуществлено несколько значительных по суммам сделок, то средний курс может быть неприемлемым, так как он может существенно отличаться от курсов на конкретные даты совершения операций;
-
соотношение затрат и выгод — насколько оправданным будет пересчет операций по фактическим курсам на каждую дату в сравнении с использованием среднего курса за период. Данный фактор зависит от того, каким образом составляется отчетность. Если ведется параллельный учет, то необходимость его использования отпадает, так как все операции в иностранной валюте уже будут отражены по фактическим обменным курсам. Если же осуществляется трансформация отчетности, то необходимо проанализировать последствия применения среднего обменного курса.
Отчетность на последующие отчетные даты
Все вышесказанное касалось первоначального признания элементов финансовой отчетности, номинированных в иностранной валюте. Каков же порядок их дальнейшего учета? В соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:
— денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;
— неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;
— неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
Под конечным курсом для целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.
При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых стандартов.
Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.
Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы».
Аналогичным образом, согласно IAS 36 «Обесценение активов», балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.
Когда такой актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления себестоимости либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (то есть по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости), и возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).
Результат такого сопоставления может выразиться в том, что убыток от обесценения будет признан в функциональной валюте, но не будет признан в иностранной валюте, или наоборот.
При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки.
Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен. Выбор в стандарте именно последующего курса основан на том, что урегулирование обязательств (получение дебиторской задолженности) будет происходить в следующем отчетном периоде. Следовательно, данный курс более достоверно отражает финансовое положение банка на текущий момент (отчетную дату).
Признание курсовых разниц
Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда речь идет о денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность (данная ситуация будет рассмотрена ниже).
Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода.
Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит при-знанию непосредственно в капитале.
Наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит при- знанию в качестве прибыли или убытка.
Другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале.
Так, согласно IAS 16 некоторые прибыли и убытки, возникающие в результате переоценки основных средств, в обязательном порядке подлежат признанию непосредственно в капитале. Когда такой актив учитывается в иностранной валюте, то переоцененная стоимость подлежит пересчету по курсу, действующему на дату определения этой стоимости, в результате чего возникает курсовая разница, которая тоже признается в капитале.
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность — это величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности. Компания может иметь денежную статью, подлежащую получению от зарубежной деятельности или выплате ей. Статья, расчет по которой в обозримом будущем не предполагается, является по существу частью чистой инвестиции организации в эту зарубежную деятельность, то есть по своей экономической сути не является денежной статьей. Такие денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или ссуды. Они не включают в себя дебиторскую или кредиторскую задолженность, связанную с основной деятельностью.
Курсовые разницы, возникающие по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, подлежат признанию в прибыли или убытке в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности — в зависимости от конкретной ситуации. В финансовой отчетности, которая охватывает зарубежную деятельность и отчитывающуюся компанию (например, в консолидированной финансовой отчетности, когда зарубежная деятельность осуществляется дочерней организацией), такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а также в прибыли или убытке по выбытии чистой инвестиции.
Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает курсовая разница.
Аналогичным образом, если такая статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально консолидирована или отражена с использованием метода учета по долевому участию).
Однако денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, может быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации или зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).
Если организация ведет бухгалтерский учет и записи в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время составления этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются в эту функциональную валюту в порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при первоначальном учете этих статей в функциональной валюте.
Например, денежные статьи пересчитываются в функциональную валюту по конечному курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.
Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в российской отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации возникающих при этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).
Смена функциональной валюты
Как было отмечено выше, функциональная валюта организации отражает основообразующие операции, события и условия, касающиеся данной организации. Соответственно после определения функциональной валюты она может быть заменена другой валютой только в том случае, если произошло изменение в таких основообразующих операциях, событиях и условиях.
Например, смена валюты, влияющая главным образом на продажные цены товаров и услуг, может привести к смене функциональной валюты организации.
Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе.
Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в резуль-тате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости.
Пересчет в валюту представления
Несмотря на тот факт, что отражение операций должно производиться в функциональной валюте, МСФО разрешают представлять финансовую отчетность организации в любой валюте. Такая валюта называется валютой представления отчетности (или просто валютой представления).
Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность.
Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
— активы и обязательства по каждому представленному балансу (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату этого баланса;
— доход и расходы по каждому отчету о прибыли и убытках (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
— все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.
Как видим, отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную заключается в том, что:
— во-первых, все активы и обязательства (как денежные, так и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;
— во-вторых, все возникающие курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный резерв»).
Указанные курсовые разницы возникают в результате:
— пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций (аналогично пересчету из иностранной валюты в функциональную также допускается использовать средний обменный курс), а активов и обязательств — по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале;
— пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. При этом сами статьи капитала в отчетности будут отражены по историческому курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.
Эти курсовые разницы не подлежат при-знанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.
Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
— все суммы (то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доход и расходы, включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;
— однако когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году (то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов).
Пересчет финансовой отчетности о зарубежной деятельности
Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации (в соответствии с процедурами, установленными IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).
В то же время внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как кратко-срочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов. Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов у отчитывающейся организации возникает прибыль или убыток. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему при- знается в прибыли или убытке либо, если она представляет собой денежную статью, являющуюся частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность, классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.
Выбытие зарубежной деятельности
При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, признанная в качестве отдельного компонента капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.
Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачиваются из прибыли, полученной до при- обретения. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть курсовой прибыли или убытка, отраженная в капитале, не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.
Отчет о движении денежных средств
Как было отмечено выше, IAS 21 не применяется при пересчете данных отчета о движении денежных средств. Данный вопрос регулируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Порядку пересчета посвящены параграфы 25–28. Каким же образом следует производить пересчет?
Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
Движение денежных средств зарубежной дочерней организации должно пересчитываться по обменному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с IAS 21. Это позволяет использовать обменный курс валют, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или для пересчета поступлений и платежей денежных средств иностранной дочерней компании. Однако IAS 21 не разрешает применение обменного курса валют по состоянию на отчетную дату при пересчете поступлений и платежей денежных средств зарубежных дочерних компаний. Таким образом, порядок пересчета денежных потоков аналогичен порядку пересчета доходов и расходов, что логично, так как такие потоки являются следствием получения доходов и осуществления организацией расходов.
Однако существуют и отличия — они касаются нереализованных прибылей и убытков по денежным статьям. Такие прибыли и убытки представляют собой курсовые разницы, возникающие при пересчете денежных статей по конечному обменному курсу на дату отчетности.
Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчете о движении денежных средств для того, чтобы сбалансировать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступле-ниях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода.
Раскрытие информации
И, наконец, какую информацию, касающуюся учета влияния изменений валютных курсов и валюты отчетности, должна раскрывать кредитная организация в примечаниях к своей отчетности? необходимо раскрыть, во-первых, сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39, и, во-вторых, чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала (трансляционном резерве), и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.
Когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.
При смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.
Когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует МСФО только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета, установленный IAS 21.
Автор — сертифицированный бухгалтер-практик (САP) ЗАО «Руфаудит», директор по аудиту, член РКА.
Добавить в «Нужное»
Если организация заключает сделки в иностранной валюте, в ее состав входят иностранные подразделения или организация представляет свою финансовую отчетность в иностранной валюте, возникает необходимость в отражении операций в иностранной валюте, показателей иностранного подразделения в отчетности, а также пересчета финансовой отчетности в валюту представления. Какой обменный курс применять и как отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности? На эти и другие вопросы призван ответить Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Данный стандарт был введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.
Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте
Для целей применения IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют различают понятия «функциональная валюта», «иностранная валюта» и «валюта представления отчетности».
Функциональная валюта – это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность.
Иностранная валюта – это валюта, отличная от функциональной валюты организации.
Валюта представления отчетности – это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
Операции в иностранной валюте при первоначальном признании учитываются в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. Датой операции считается дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. Если обменный курс существенно не колеблется, для удобства можно использовать средний курс за неделю или даже месяц.
Для целей последующей оценки важно различать монетарные и немонетарные статьи.
Монетарные статьи – это единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (деньги в кассе и на счетах, дебиторская и кредиторская задолженность). Соответственно, иные статьи будут немонетарными (например, запасы, основные средства).
На конец каждого отчетного периода:
- монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
- немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции;
- немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.
Признание курсовых разниц
Курсовые разницы, которые возникают при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей, в общем случае признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.
Пересчет в валюту представления отчетности
Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, организация пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, для представления консолидированной финансовой отчетности, когда в группу входят организации с разными функциональными валютами.
Порядок пересчета следующий:
- активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату;
- доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;
- все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.
Раскрытие информации
В своей финансовой отчетности организация в общем случае должна раскрывать:
- сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка;
- чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.
Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.
Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.
-
Положительная и отрицательная курсовые разницы
-
НДС
-
Налог на прибыль
-
Положительная курсовая разница при переоценке
-
Отрицательная курсовая разница при переоценке
-
Налог на прибыль при покупке или продаже валюты
-
-
УСН
-
ЕНВД
Положительная и отрицательная курсовые разницы
Если курс валюты вырос, образуется положительная курсовая разница, если упал — отрицательная.
Если у вас долги в валюте, положительная курсовая разница — это ваш расход, ведь в рублях вы теперь должны больше. Отрицательная разница — это доход.
Для дебиторской задолженности всё наоборот.
Курс нестабилен, но есть решение
За 10 минут научим учитывать курсовую разницу в 2 клика
Подробнее
НДС
Согласно п.4. ст. 153 НК РФ налоговую базу для НДС определяют на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). На эту же дату валюту пересчитывают в рубли. Поэтому НДС с курсовых разниц не рассчитывают.
Налог на прибыль
Плательщики налога на прибыль обязаны проводить переоценку валютных ценностей и обязательств, в том числе по валютным счетам в банках по курсу ЦБ.
Положительная курсовая разница при переоценке
Положительная разница, которая возникла от переоценки валюты (валютной задолженности) — это доход организации. Его учитывают в составе внереализационных доходов (п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
При методе начисления такой доход признают на день, когда первым произошло одно из событий (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ):
- переход права собственности на валюту (при операциях с иностранной валютой);
- наступило последнее число месяца;
- прекращение или исполнение валютного обязательства и требования (если дата не совпадает с последним числом месяца).
При кассовом методе курсовые разницы не возникают, потому что сумма валютной задолженности совпадает с суммой, которую перечислили контрагенту. Но может возникнуть разница при переоценке валютных ценностей (валюты на счетах). В таких случаях курсовые разницы можно учитывать по аналогии с правилами для метода начисления. Этот порядок нужно закрепить в налоговой учётной политике.
Не считаются доходом положительные курсовые разницы:
- по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте (письма Минфина России № 03-03-06/2/19547 от 29 мая 2013 г., № 03-03-06/1/5801 от 28 февраля 2013 г.);
- по выданным и полученным авансам (в том числе по валютным счетам в банках). Но если сделку расторгнут, нужно будет пересчитать обязательство по возврату денег с даты получения аванса до дня расторжения договора. Полученную положительную курсовую разницу нужно включить во внереализационные доходы, а отрицательную — в расходы (письмо Минфина России № 03-03-06/1/27851 от 16 мая 2016 г.);
- если поступила валюта, которую не учитывают в налоговой базе. Например, целевые средства в валюте (письма Минфина России № 03-03-06/1/17924 от 21 мая 2013 г., № 03-03-06/4/104 от 15 сентября 2011 г.;), вклад в уставный капитал в валюте (письмо Минфина России № 03-03-06/1/463 от 4 сентября 2012 г.).
Кроме того, при финансовых вложениях в уставный капитал иностранной организации курсовые разницы не формируются (письмо Минфина № 03-03-06/54399 от 23 сентября 2015 г.).
Работаете с иностранными партнёрами?
Ведем учёт ВЭД по экспорту и импорту
Оставить заявку
Отрицательная курсовая разница при переоценке
Отрицательная разница, которая возникла от переоценки валюты (валютной задолженности) — это расход организации. Его учитывают в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При методе начисления расход от переоценки валюты и валютных обязательств признают на дату наиболее раннего события (п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ):
- переход права собственности на валюту (при совершении операций с валютой);
- на последнее число каждого месяца;
- на дату прекращения (исполнения) валютных обязательств и требований (если она не совпадает с последним числом месяца).
При кассовом методе разницы не возникают, кроме переоценки валюты на счетах. Тогда разницы учитывают по аналогии с правилами для метода начисления и закрепляют порядок в учётной политике.
Не считаются расходами отрицательные разницы, которые возникли по ценным бумагам в валюте, авансам и по валюте, которую не учитывают в налоговой базе. А также по обязательствам и требованиям, не связанным с деятельностью, направленной на получение дохода (письмо Минфина России № 03-03-06/1/2333 от 18 января 2019 г.).
Налог на прибыль при покупке или продаже валюты
Доход или расход возникает если организация купила или продала валюту ниже или выше курса ЦБ.
Если купили валюту ниже курса ЦБ — это внереализационный доход, если выше — внереализационный расход.
При продаже наоборот. Цена сделки ниже курса ЦБ — внереализационный расход, выше — доход.
При методе начисления признавать в доходах или расходах разницу нужно на дату перехода права собственности на валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе доход учитывают на дату поступления валюты или рублей на счёт организации (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ).
Получаете прибыль в валюте?
За 10 минут научим учитывать курсовую разницу в 2 клика
Подробнее
УСН
На упрощёнке не нужно проводить переоценку валютных ценностей и обязательств для налогового учёта. Соответственно, не нужно учитывать в доходах или расходах курсовые разницы, которые образовались в результате такой переоценки (п. 5 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Но если упрощенец покупает или продает валюту, положительную разницу из-за отклонений с официальным курсом ЦБ на дату покупки или продажи, учитывать в доходах нужно в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В данном случае это внереализационные доходы упрощенца, с которых нужно платить налог.
А вот в расходах такие разницы учитывать нельзя. Список расходов для упрощенцев в ст. 346. 16 закрытый, и курсовых разниц там нет.
ЕНВД
Если вы ведёте только деятельность, подпадающую под ЕНВД, доходы от курсовой разницы тоже относятся к доходу на ЕНВД. Вменённый налог платят не с фактических доходов, а рассчитывают по формуле. Поэтому, изменение курса валют в рамках бизнеса на ЕНВД никакого влияния на вменённый налог не оказывают (письма Минфина России № 03-11-04/3/160 от 27 марта 2006 г., № 03-11-04/3/419 от 22 сентября 2006 г.), и налог на прибыль с них тоже платить не нужно.
Если же организация или ИП ведут другую деятельность, которая не облагается ЕНВД, то курсовые разницы облагаются налогом в зависимости от основной системы налогообложения: УСН или ОСНО.
В учёте курсовых разниц в нестандартных ситуациях могут быть нюансы. Специалисты «Моё дело Бухобслуживание» учтут все нюансы, рассчитают разницы и правильно отразят их в бухгалтерском и налоговом учёте. Вашу компанию будет вести целая команда специалистов с опытом работы именно вашей отрасли, поэтому можете быть спокойны за правильность учёта!
Узнать подробнее о сервисе «Моё дело Бухобслуживание»
Собираем новости законодательства, и рассказываем, как именно они повлияют на ваш бизнес. Без сложных бухгалтерских терминов и воды. Подписывайтесь:
Курсовая разница возникает при колебании курсов валют, если организация занимается импортом или экспортом, а все операции совершются в иностранной валюте. Расскажем о том, как отражать курсовую разницу в бухгалтерском и налоговом учёте.
Виды курсовой разницы
Курсовая разница зависит от того, как изменился курс валюты: если он вырос, то образуется положительная разница, если упал — отрицательная.
При дебиторской задолженности положительная курсовая разница — это доход организации, потому что должник выплатит сумму больше изначальной, а отрицательная разница — расход. Если компания сама является должником, то для неё всё наоборот.
Бухгалтерский учёт курсовой разницы
Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов и расходов на счёте 91 «Прочие доходы и расходы». Исключение составляют расчёты с учредителями: в этом случае курсовые разницы относятся на счёт 83 «Добавочный капитал».
Положительная курсовая разница отражается на счёте 91.01 при дебиторской задолженности или на счёте 91.02 при кредиторской.
Отрицательная курсовая разница отражается на счёте 91.02 при дебиторской задолженности и на счёте 91.01 при кредиторской.
При учёте курсовых разниц делаются следующие виды проводок.
Курсовые разницы и валютный счёт
При росте курса ЦБ увеличивается рублёвый эквивалент валютных средств. В этом случае нужно признать прочий доход:
-
Дебет счёта 52 «Валютные счета»— Кредит счёта 91, субсчёт «Прочие расходы».
-
Дебет счёта 91, субсчёт «Прочие расходы» — Кредит счёта 52.
-
Дебет счёта 91, субсчёт «Прочие расходы» — Кредит счёта 50 «Касса»;
-
Дебет счёта 50 — Кредит счёта 91, субсчёт «Прочие доходы».
При снижении курса ЦБ возникает прочий расход, который отражается противоположной проводкой:
Курсовые разницы по иностранной валюте на кассе организации отражаются по тому же принципу:
Курсовые разницы при приобретении внеоборотных активов и МПЗ
Стоимость основных средств, нематериальных активов и МПЗ фиксируется по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учёту и больше не изменяется. Переоценить можно только задолженность по оплате поставщику. В результате возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются следующими проводками:
-
Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» — Отражена отрицательная курсовая разница по расчётам с поставщиком;
-
Дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы» — Отражена положительная курсовая разница по расчётам с поставщиком.
Авансы и курсовые разницы
Суммы полученных и выданных авансов учитываются по курсу на дату получения или перечисления денежных средств соответственно и не переоцениваются.
Курсовые разницы при покупке и продаже валюты
При покупке валюты необходимы следующие проводки:
Счёт Дт |
Счёт Кт |
Содержание операции |
Первичный документ-основание |
---|---|---|---|
57 |
52 |
Перечислены Денежные средства на покупку валюты |
Выписка банка по рублевому р/счёту |
52 |
57 |
Валюта после конвертации поступила на р/с фирмы |
Выписка банка по валютному р/счёту |
57 |
91.01 |
Отражена положительная курсовая разница |
Бухгалтерская справка-расчёт |
91.02 |
57 |
Отражена отрицательная курсовая разница |
Бухгалтерская справка-расчёт |
При продаже валюты делаются следующие проводки:
Счёт Дт |
Счёт Кт |
Содержание операции |
Первичный документ-основание |
---|---|---|---|
57 |
52 |
Продажа валюты для конвертации |
Выписка банка по валютному р/счёту |
52 |
57 |
Поступили рублевые денежные средства после конвертации |
Выписка банка по рублёвому р/счёту |
57 |
91.01 |
Отражена положительная курсовая разница |
Бухгалтерская справка-расчёт |
91.02 |
57 |
Отражена отрицательная курсовая разница |
Бухгалтерская справка-расчёт |
Налоговый учёт курсовой разницы
НДС
НДС с курсовых разниц не рассчитывают. Налоговую базу для НДС определяют на день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав и на эту же дату валюту пересчитывают в рубли.
Налог на прибыль
Плательщики налога обязаны проводить переоценку валютных ценностей. Учёт курсовых разниц зависит от их вида и от метода учёта. Методы учёта и порядок их применения должны быть закреплены в учётной политике.
Положительная курсовая разница, возникшая при переоценке — это доход организации. Его учитывают в составе внереализационных доходов.
При методе начисления доход признают на ту дату, когда первым произошло одно из событий:
-
переход права собственности на валюту при операциях с иностранной валютой;
-
наступило последнее число месяца;
-
прекращение или исполнение валютного обязательства и требования, если дата не совпадает с последним числом месяца.
При кассовом методе курсовые разницы не возникают, потому что сумма валютной задолженности совпадает с суммой, которую перечислили контрагенту.
При переоценке валютных ценностей на счетах можно пользоваться тем же способом, что и при методе начисления.
Нельзя признать доходом следующие положительные курсовые разницы:
-
По ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.
-
По выданным и полученным авансам. Но в случае расторжения сделки придётся пересчитать обязательство по возврату денег с даты получения аванса до дня расторжения договора. Полученную положительную курсовую разницу нужно включить во внереализационные доходы, а отрицательную — в расходы.
-
Если поступила валюта, которую не учитывают в налоговой базе — целевые средства в валюте или вклад в уставный капитал.
Отрицательную разницу учитывают в расходах организации.
При методе начисления расход признают на дату наиболее раннего события:
-
переход права собственности на валюту при совершении операций с валютой;
-
на последнее число каждого месяца;
-
на дату прекращения или исполнения валютных обязательств и требований.
При кассовом методе курсовой разницы не возникает, за исключением валюты на счетах. В этом случае можно определить дату признания расходов так же, как при методе начисления.
Нельзя учесть в расходах отрицательные разницы, которые возникли:
-
по ценным бумагам в валюте, авансам и по валюте, которую не учитывают в налоговой базе;
-
по обязательствам и требованиям, не связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.
При покупке и продаже валюты также может возникнуть доход или расход.
Покупка валюты ниже курса ЦБ — это внереализационный доход, выше — внереализационный доход. При продаже наоборот, расход возникает, если курс ниже ЦБ, а если выше — доход.
При методе начисления признать разницу нужно на дату перехода права собственности на валюту.
При кассовом методе доход учитывают на дату поступления валюты или рублей на счёт организации.
УСН
Упрощенцы не производят переоценку валютных ценностей и обязательств для налогового учёта, поэтому никакой разницы не возникает.
Исключение составляет продажа или покупка валюты: если возникает положительная разница, её нужно учесть во внереализационных доходах и заплатить налог. Учесть отрицательную разницу в расходах при этом нельзя, т.к. список расходов на упрощёнке является закрытым.
ЕНВД
С 1 января 2021 года ЕНВД прекратит действовать. Но до этого следует учитывать, что если компания ведёт только деятельность на ЕНВД, курс валюты не влияет на сумму её налога.