При покупке иностранной дочерней компании курсовая разница включается в собственный капитал

Порядок определения и отражения курсовых разниц установлен в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Этот стандарт применяется:

• при учете операций и балансовых остатков в иностранной валюте, за исключением операций и остатков по производным финансовым инструментам (регулируются МСФО 39 «Финансовые инструменты: отражение и оценка»);
• при пересчете результатов хозяйственной деятельности и финансового состояния зарубежных организаций, которые входят в финансовую отчетность компании, составляющей эту отчетность по методу консолидации, пропорциональной консолидации или долевого участия;
• при пересчете результатов деятельности и финансового состояния компании в валюту представления отчетности.

Рассмотрим основные моменты применения МСФО 21 на практике.

Определение функциональной валюты компании

Функциональная валюта — основная валюта экономической среды, в которой компания осуществляет свою основную деятельность. Именно в этой валюте фирма генерирует и использует основную часть своих денежных средств.
МСФО 21 предлагает множество факторов для определения функциональной валюты. Согласно первичным — это валюта, которая в большей степени влияет на цены реализации товаров и услуг или которая определяет трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг.
Если первичные факторы неочевидны, стандарт рекомендует применять дополнительные. Ими могут быть валюта, в которой происходит поступление средств от финансирования, или валюта, в которой хранятся поступившие денежные средства от операционной деятельности.
При определении функциональной валюты необходимо учитывать, что она должна достоверно отражать экономическое влияние всех сделок, лежащих в основе отчетности, а также факты и условия хозяйственной деятельности компании. Когда функциональная валюта уже определена, она не подлежит изменению до тех пор, пока не будут выявлены изменения в существенных операциях, фактах хозяйственной деятельности и их условиях. В случае изменения функциональной валюты компания должна произвести пересчет в новую по обменному курсу на дату изменения, то есть перспективно.
Отмечу, что для группы компаний единой функциональной валюты быть не может. Она определяется отдельно для каждой входящей в группу фирмы, филиала или зарубежного подразделения.
При выборе функциональной валюты у фирмы могут возникнуть трудности и спорные ситуации. Их решением должно быть профессиональное суждение руководства компании, основанное на собственном опыте. Рассмотрим на примерах, как можно определить функциональную валюту.

Пример
Российская материнская компания А имеет дочернюю компанию Б, которая находится в Великобритании и там производит и реализует шерстяные изделия. Операции с компанией А составляют незначительную долю в деятельности компании Б.
При анализе первичных факторов определения функциональной валюты компании Б очевидно, что таковой является британский фунт, поскольку он оказывает существенное влияние на цену реализации шерсти, на трудовые, материальные и прочие за­траты, связанные с предоставлением товара.
Усложним пример. Предположим, что компания Б финансируется за счет внутригрупповых заемных средств компании А, выраженных в российских рублях, а генерируемые денежные потоки регулярно перечисляются материнской компании. Необходимо ли принять эти дополнительные данные для определения функциональной валюты? По мнению автора, первичных факторов здесь достаточно, функциональная валюта от дополнительных условий не из­менится.

Пример
Российская компания С (реализует шерстяные изделия) принадлежит компании, ведущей свою деятельность на территории Франции. Компания С самостоятельно не производит шерсть, а закупает ее у материнской компании (т. е. операционные расходы выражаются в российских рублях). Компания С реализует свою продукцию как на территории Российской Федерации, так и на территории Франции. Выручка компании С, генерируемая в евро, состав­ляет половину от всей выручки.
Принимая во внимание эти факторы, можно сделать вывод, что функциональной валютой компании С является евро.

Пересчет сделок в иностранной валюте в функциональную

Есть два способа ведения валютных операций: сделки в иностранной валюте и сделки, проведенные через зарубежные компании.
Часть активов и обязательств фирмы может быть выражена в иностранной валюте (например, денежные средства на валютном счете; торговая дебиторская задолженность от продажи товаров или услуг, стоимость которых выражена в валюте; полученные или выданные кредиты и займы, суммы по оплате или получению которых выражены в иностранной валюте; кредиторская задолженность за принятые услуги или купленные товары). При составлении отчетности необходимо пересчитать такие операции в функциональную валюту. Полученные результаты пересчета отражаются в качестве курсовых разниц в прибылях или убытках либо в прочем совокупном доходе. Рассмотрим более детально порядок пересчета.
При первоначальном признании или отражении операцию в иностранной валюте следует пересчитать в функциональную по курсу на дату совершения этой операции. Для удобства можно применить средний курс за неделю или за месяц для всех сделок, произошедших за данный период. При этом необходимо, чтобы за период не было значительного колебания обменного курса, иначе это может привести к существенному искажению показателей отчетности.
На конец отчетного периода при пересчете выполняют следующие операции:
1. Денежные статьи в иностранной валюте пересчитывают по курсу на отчетную дату.
2. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по первоначальной стоимости, пересчитывают по обменному курсу на дату совершения сделки.
3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитывают по обменному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.
Примерами денежных статей являются: наличные денежные средства компании и средства на счетах в банках; торговая дебиторская и кредиторская задолженность; расчеты по займам выданным и полученным; пенсии и прочие вознаграждения работникам, выплата которых будет производиться в денежной форме; резервы, урегулирование которых будет происходить денежными средствами; дивиденды, признанные в качестве обязательств и предполагаемые к погашению в денежной форме.
Таким образом, основной характеристикой денежной статьи является принадлежащее компании право получить или обязательство выплатить фиксированное либо точно определяемое количество денежных единиц. Соответственно, основной характеристикой неденежной статьи является отсутствие у компании права на получение или обязательства на выплату определенного количества денежных единиц, которое фиксировано либо поддается измерению. Примерами таких статей являются: основные средства, нематериальные активы, гудвил, товарно-материальные запасы, предоплата товаров и услуг.
Курсовые разницы, которые возникают при погашении или пересчете денежных статей, признаются в прибылях или убытках того периода, в котором они возникли. Часто бывает так, что дата совершения сделки в иностранной валюте по денежной статье отличается от даты ее погашения. В данном случае, если расчеты по этой операции прошли в одном отчетном периоде, все курсовые разницы отражаются именно в этом периоде. Если же оплата прошла в следующем периоде, то курсовая разница отражается в каждом из периодов до даты оплаты путем изменения обменных курсов валют (см. примеры ниже).

Пример
В декабре 2013 г. российская компания приобрела оборудование у американского поставщика за 200 000 долл. Обменный курс на дату покупки составлял 30,72 руб. за 1 долл. (Все курсы в этом и последующих примерах являются условными.) Фирма поставила себе на баланс актив по себестоимости:
200 000 руб. × 30,72 руб./долл. = 6 144 000 руб.,
но на 31.12.2013 она еще не оплатила счет поставщику. Курс на отчетную дату составлял 30,34 руб. за 1 долл.
Сумма к оплате была пересчитана по курсу на отчетную дату и отражена в балансе в размере:
200 000 руб. × 30,34 руб./долл. = 6 068 000 руб.
В составе прибылей и убытков за 2013 г. была отражена положительная курсовая разница:
6 144 000 – 6 068 000 = 76 000 руб.
При этом стоимость актива осталась неизменной.

Пример
В ноябре 2013 г. российская компания продала товары итальянской на сумму 400 000 евро. Обменный курс составлял 40,18 руб. за 1 евро. Оплата от покупателя получена в декабре 2013 г., когда обменный курс составлял 40,64 руб. за 1 евро.
В ноябре 2013 г. российская компания отразила продажу и признала дебиторскую задолженность в сумме:
400 000 руб. × 40,18 руб./евро = 16 072 000 руб.
При получении платежа в декабре 2013 г. его фактическая сумма составила:
400 000 × 40,64 = 16 256 000 руб.
Положительная курсовая разница в размере 16 256 000 – 16 072 000 = 184 000 руб. была отражена в составе прибылей и убытков за декабрь 2013 г.
Отметим, что МСФО 21 не дает рекомендации, в какой статье отчета о совокупном доходе следует отражать курсовые разницы. По мнению автора, можно отражать курсовые разницы, возникшие от пересчета операций по полученным кредитам и займам, в составе финансовых доходов/расходов, а по всем остальным операциям основной деятельности — в составе прочих операционных доходов/расходов.

Пересчет в валюту представления

Компания вправе выбрать любую валюту представления при составлении финансовой отчетности. Если выбранная валюта представления отличается от функциональной, необходимо пересчитать результаты деятельности и финансовое положение компании (см. пример ниже).
Валюта представления является единой для всей группы компаний. Если в группе находятся компании с разными функциональными валютами, то результаты их деятельности и их финансовое положение должны быть пересчитаны в валюту представления для целей составления консолидированной финансовой отчетности.
Процедура пересчета в валюту представления следующая:
1. Все активы и обязательст­ва по каждой компании группы (включая сравнительные данные) пересчитываются по конечному курсу выбранной валюты представления на отчетную дату.
2. Доходы и расходы по каждой из компаний группы (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на даты совершения операций.
3. Все возникающие курсовые разницы в результате перевода в валюту представления отражаются в прочем совокупном доходе.
Обычно данная статья называется «Резерв под пересчет в валюту представления».
Отмечу, что для пересчета доходов и расходов на практике часто берется средний курс за период. Однако при этом колебание обменного курса не должно быть существенным, иначе расчет должен быть более детальным. Придется поделить период на несколько этапов, в каждом из которых колебания курса обмена станут несущественными.
Проанализировав все процеду­ры пересчета статей в валюту представления, возникает вопрос: каким образом следует пересчитывать статьи капитала? Наиболее уместным, по мнению автора, является пересчет акционерного капитала по первоначальному курсу (по курсу, действовавшему на дату выпуска акций). Помимо акционерного капитала в составе капитала могут быть и другие статьи, возникшие в результате выпуска акций, например эмиссионный доход. Считаю, что метод пересчета данной статьи должен совпадать с методом пересчета акционерного капитала. Все другие статьи, отраженные в составе прочего совокупного дохода, пересчитываются по курсу, действующему на момент совершения операции.

Пример
Компания D ведет свою деятельность на территории Российской Федерации. Для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО функциональной валютой компании является рубль. Валюта представления отчетности — доллар, что обусловлено требованиями владельцев компании.
Компания D предоставляет отчетность за 2013 г. в долларах. Необходи­мо перевести отчетность, представленную в функциональной валюте, в валюту представления.
Для этого:
1. Доходы и расходы за 2013 г. пересчитываются по среднему курсу за 2013 г, равному 31,91 руб. за 1 долл.
2. Активы и обязательства по состоянию на 31.12.2013 пересчитываются по курсу на отчетную дату, равному 32,73 руб. за 1 долл.
3. Акционерный капитал пересчитывается по курсу на дату основания компании (дата основания — 01.01.2009), равному 29,38 руб. Не­распределенная прибыль преды­дущих лет пересчитывается на основании среднего курса за период с начала 2009 г. по конец 2012 г., рав­ного 30,65 руб. за 1 долл.
4. Резерв под пересчет в валюту представления на 01.01.2013 составлял –386 550 долл.
Отчетность в валюте представления будет отражена следующим образом (см. рис. 2).

Материал опубликован в журнале «Актуальная бухгалтерия».

D12 МСФО (IAS) 21 требует, чтобы организация:

(a) признавала некоторые курсовые разницы в составе прочего совокупного дохода и аккумулировала их в составе отдельного компонента собственного капитала; и

(b) при выбытии иностранного подразделения реклассифицировала накопленную величину курсовых разниц по этому иностранному подразделению (включая, если применимо, прибыли и убытки по соответствующим инструментам хеджирования) из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка как часть прибыли или убытка от выбытия.

D13 Однако для организации, впервые применяющей МСФО, нет необходимости соблюдать эти требования применительно к накопленным курсовым разницам, которые существовали по состоянию на дату перехода на МСФО. Если организация, впервые применяющая МСФО, воспользуется настоящим освобождением, то:

(a) накопленные курсовые разницы в отношении всех иностранных подразделений следует считать равными нулю по состоянию на дату перехода на МСФО; и

(b) при расчете прибыли или убытка от последующего выбытия любого иностранного подразделения следует исключать курсовые разницы, возникшие до даты перехода на МСФО, и включать курсовые разницы, возникшие после этой даты.

D13A Вместо применения пункта D12 или пункта D13 дочерняя организация, которая использует освобождение, предусмотренное пунктом D16(a), может принять решение о том, чтобы оценивать накопленные курсовые разницы по всем иностранным подразделениям в своей финансовой отчетности по балансовой стоимости, в которой они были бы включены в консолидированную финансовую отчетность материнской организации, исходя из даты перехода материнской организации на МСФО, если не было сделано никаких корректировок для целей консолидации и отражения результатов объединения бизнесов, в рамках которого материнская организация приобрела указанную дочернюю организацию. Аналогичная возможность выбора имеется у ассоциированной организации или совместного предприятия, которые используют освобождение, предусмотренное пунктом D16(a).

(п. D13A введен поправкой, утв. Приказом Минфина России от 17.02.2021 N 24н)

Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов. IAS 21 «влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения в финансовой отчетности организации операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности.

П.А. Аникин

Порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления установлен в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Данный стандарт применяется в отношении следующих операций:

— при учете операций и остатков в иностранной валюте;

— при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

— при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

Однако из этого правила существует ряд исключений:

— в отношении производных финансовых инструментов, которые подпадают под действие IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка». В частности, IAS 21 не применяется к учету хеджирования статей в иностранной валюте, в том числе хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность;

— в отношении представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности.

Данный вопрос регламентируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» и будет рассмотрен позже. Сейчас же отметим, что подход, определенный в стандарте, аналогичен подходу, изложенному в IAS 21, с той лишь разницей, что IAS 7 определяет порядок пересчета денежных потоков, а IAS 21 — порядок пересчета доходов и расходов и балансовых статей.

Функциональная валюта

Одним из центральных понятий, связанных с учетом операций в иностранной валюте и влияний изменений валютных курсов, является функциональная валюта. От ее выбора зависит дальнейший порядок отражения в отчетности операций и пересчета в валюту представления отчетности (если таковой осуществляется). Функциональная валюта определяется в IAS 21 как валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Однако не следует думать, что выбор функциональной валюты является произвольным. Далее в стандарте уточняется, что основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. Как видно, данное определение носит во многом рамочный характер, то есть предполагает использование профессионального суждения руководства организации при идентификации функциональной валюты, что является характерной особенностью определения в МСФО многих базовых терминов и категорий. Также необходимо отметить, что далеко не всегда экономическая среда будет совпадать с национальной экономикой страны, в которой организация зарегистрирована или ведет свою деятельность. Соответственно далеко не всегда функциональной валютой будет национальная валюта страны, то есть для российского банка функциональной валютой может быть не только российский рубль, но и доллар США, например.

Каким же образом руководству компании следует определять свою функциональную валюту?

IAS 21 устанавливает, что при определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:

1) валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);

2) валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;

3) валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Наиболее четкими и, следовательно, простыми для применения являются первый и третий критерии.

Например, если банк в качестве источников финансирования своей деятельности имеет в основном рублевые вклады и его основной деятельностью является кредитование российских предприятий на внутреннем рынке (тоже в рублях), то функциональной валютой будет российский рубль. Если же банк в основном ориентирован на кредитование компаний, осуществляющих экспортно-импортные операции, то функциональная валюта будет уже иной — в зависимости от того, кредитование в какой валюте пре- обладает.

Если на основе перечисленных признаков установить функциональную валюту кредитной организации затруднительно, то в стандарте указан ряд дополнительных факторов, которые также могут служить признаками функциональной валюты организации:

— она является валютой, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности (то есть эмиссии долговых и долевых инструментов);

— она является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.

Когда вышеперечисленные индикаторы носят неоднозначный характер, а функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий. В рамках такого подхода руководство организации отдает приоритет основным индикаторам, а уже затем рассматривает прочие, призванные обеспечить дополнительные косвенные свидетельства того, какая валюта должна быть выбрана в качестве функциональной валюты организации.

При выборе функциональной валюты количественным показателем того, насколько правильно был сделан выбор, может служить сумма курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, так как функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение.

В соответствии с вышеизложенным IAS 21 устанавливает, что, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях. Например, когда основная деятельность банка с кредитования внутренних операций (функциональная валюта — рубль) меняется на кредитование экспортно-импортных операций (функциональная валюта определяется на основании наибольшего объема операций по кредитованию).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность).

Здесь прежде всего необходимо остановиться на самом понятии «зарубежная деятельность». В соответствии с п. 8 IAS 21 под ней подразумевается деятельность организации, являющейся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся компании, базирующаяся или осуществляемая в стране или в валюте, отличными от страны или валюты отчитывающейся компании. Таким образом, следует иметь в виду, что, во-первых, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, необязательно находится в иной стране, нежели отчитывающаяся компания, и, во-вторых, организация, расположенная в другой стране, хотя и занимается зарубежной деятельностью, может иметь ту же функциональную валюту, что и отчитывающаяся компания.

Теперь рассмотрим факторы, которые необходимо принимать во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности. Стандарт устанавливает четыре таких индикатора:

1) осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации или как деятельность, обладающая значительной степенью автономности.

Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку.

Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;

2) составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или не- значительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;

3) оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

4) достаточны ли генерируемые организацией, осуществляющей зарубежную деятельность, потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Например, дочерняя кредитная организация российского банка, фактически осуществляющая функции агента (ведение переговоров, заключение соглашений), но финансируемая материнской компанией (как в части операционных расходов, так и при предоставлении кредитов), будет рассматриваться как продолжение деятельности отчитывающейся организации, то есть ее функциональной валютой будет валюта материнской компании. В том случае, если деятельность дочерней организации зависит от материнской компании лишь организационно (определение стратегии и тактики развития, политики кредитования и т.п.), а в финансовом отношении она самостоятельна,

то есть имеет собственные источники финансирования, ведет переговоры с потенциальными клиентами и заключает кредитные соглашения от собственного имени и в своих интересах, то тогда функциональная валюта будет определяться руководством дочерней организации на основании общих критериев, изложенных в IAS 21.

Учет гиперинфляции

Хотя IAS 21 непосредственно не касается учета в условиях гиперинфляции, тем не менее определение функциональной валюты может повлиять на необходимость применения IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Например, если кредитная организация осуществляет свою деятельность в стране, экономика которой является гиперинфляционной, и выбирает в качестве функциональной валюты национальную, то в таком случае финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с IAS 29.

Данная процедура осуществляется следующим образом:

• суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен;

• денежные статьи не пересматриваются, потому что они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Денежными статьями являются деньги и статьи, подлежащие получению или выплате деньгами;

• активы и обязательства, связанные по договору с изменениями цен, такие как индексные облигации и кредиты, корректируются в соответствии с договором для того, чтобы установить сумму, не погашенную на отчетную дату. Эти статьи учитываются по скорректированной сумме в пересчитанном балансе;

• все остальные активы и обязательства являются неденежными. Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая цена и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются. Все остальные неденежные активы и обязательства пересчитываются;

• все статьи в отчете о прибыли и убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы должны пересчитываться путем применения к ним изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты, когда статья дохода или расходов была первоначально записана в финансовую отчетность.

Данные процедуры являются достаточно трудоемкими, поэтому организации было бы проще в такой ситуации в качестве функциональной валюты выбрать валюту страны, экономика которой не является гиперинфляционной. Однако стандарт устанавливает, что организация не может избежать предусмотренного IAS 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с IAS 29 (например, функциональную валюту своей материнской организации).

Этот факт необходимо учитывать при применении МСФО впервые, так как IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» устанавливает, что учетная политика, которую организация использует в ее начальном балансе по МСФО, может отличаться от учетной политики, которую она использовала на ту же дату в соответствии с применявшимися ею ранее национальными правилами учета. Соответствующие корректировки возникают вследствие событий и операций, имевших место до момента перехода на МСФО. Поэтому организация обязана признать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это целесообразно, в иной категории капитала) на момент перехода на МСФО. Иными словами, при составлении отчетности по международным стандартам впервые организация должна применять все требования МСФО не только к отчетному, но и к прошлым периодам, то есть ретроспективно. Данное требование призвано обеспечить подготовку первого комплекта финансовой отчетности по МСФО так, как если бы международные стандарты применялись организацией всегда. Таким образом, если функциональной валютой банка является российский рубль, то во вступительном балансе необходимо сделать инфляционные корректировки по неденежным статьям вплоть до 31 декабря 2001 года (либо до 31 декабря 2002 года — IAS 29 относит определение даты, с которой экономика перестает быть гиперинфляционной, к области профессионального суждения бух-галтера).

Денежные статьи

Для корректного учета влияния изменений валютных курсов все статьи баланса необходимо разделить на денежные и неденежные. Стандарт определяет денежные статьи как имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.

Главной характеристикой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. Примерами этого являются: пенсии и другие пособия работникам, подлежащие выплате наличными деньгами; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, при- знанные в качестве обязательства.

Аналогичным образом контракт на получение (или предоставление) нефиксированного количества собственных долевых инструментов организации или нефиксированной суммы активов, по условиям которого подлежащая получению (или предоставлению) справедливая стоимость равняется фиксированному или определимому количеству единиц валюты, представляет собой денежную статью.

И, наоборот, основной отличительной чертой неденежной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

Примерами этого являются:

• предоплата товаров и услуг (например, арендная плата, выплаченная авансом);

• деловая репутация, нематериальные активы;

• запасы;

• основные средства;

• обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива.

Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность подпадает под определение денежной статьи, несмотря на тот факт, что вся она имеет денежное выражение.

Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте

Прежде всего дадим определение иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная валюта — это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если российский банк определил в качестве своей функциональной валюты доллар США или евро, то российский рубль будет рассматриваться как иностранная валюта.

Валютная операция — это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

— покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;

— одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;

— каким-либо другим образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета для пересчета операций в иностранной валюте используется официальный курс Центрального банка РФ на дату совершения операции. Однако такой подход будет не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств.

В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.

Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При определении того, насколько приемлемым будет использование среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:

• собственно существенность колебаний обменного курса и долю валютных операций в общем объеме. Если по оценкам руководства банка применение среднего курса может привести к искажению существенного показателя более чем на один процент, то его использование ставится под сомнение;

• характер и объемы операций. Если кредитная организация осуществляет большое количество относительно некруп-ных (или сопоставимых по суммам) операций, то применение среднего курса оправдано. Если же в течение периода осуществлено несколько значительных по суммам сделок, то средний курс может быть неприемлемым, так как он может существенно отличаться от курсов на конкретные даты совершения операций;

• соотношение затрат и выгод — насколько оправданным будет пересчет операций по фактическим курсам на каждую дату в сравнении с использованием среднего курса за период. Данный фактор зависит от того, каким образом составляется отчетность. Если ведется параллельный учет, то необходимость его использования отпадает, так как все операции в иностранной валюте уже будут отражены по фактическим обменным курсам. Если же осуществляется трансформация отчетности, то необходимо проанализировать последствия применения среднего обменного курса.

Отчетность на последующие отчетные даты

Все вышесказанное касалось первоначального признания элементов финансовой отчетности, номинированных в иностранной валюте. Каков же порядок их дальнейшего учета? В соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

— денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

— неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;

— неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Под конечным курсом для целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.

При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых стандартов.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.

Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы».

Аналогичным образом, согласно IAS 36 «Обесценение активов», балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.

Когда такой актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления себестоимости либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (то есть по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости), и возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).

Результат такого сопоставления может выразиться в том, что убыток от обесценения будет признан в функциональной валюте, но не будет признан в иностранной валюте, или наоборот.

При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки.

Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен. Выбор в стандарте именно последующего курса основан на том, что урегулирование обязательств (получение дебиторской задолженности) будет происходить в следующем отчетном периоде. Следовательно, данный курс более достоверно отражает финансовое положение банка на текущий момент (отчетную дату).

Признание курсовых разниц

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда речь идет о денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность (данная ситуация будет рассмотрена ниже).

Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит при-знанию непосредственно в капитале.

Наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит при- знанию в качестве прибыли или убытка.

Другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале.

Так, согласно IAS 16 некоторые прибыли и убытки, возникающие в результате переоценки основных средств, в обязательном порядке подлежат признанию непосредственно в капитале. Когда такой актив учитывается в иностранной валюте, то переоцененная стоимость подлежит пересчету по курсу, действующему на дату определения этой стоимости, в результате чего возникает курсовая разница, которая тоже признается в капитале.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность — это величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности. Компания может иметь денежную статью, подлежащую получению от зарубежной деятельности или выплате ей. Статья, расчет по которой в обозримом будущем не предполагается, является по существу частью чистой инвестиции организации в эту зарубежную деятельность, то есть по своей экономической сути не является денежной статьей. Такие денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или ссуды. Они не включают в себя дебиторскую или кредиторскую задолженность, связанную с основной деятельностью.

Курсовые разницы, возникающие по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, подлежат признанию в прибыли или убытке в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности — в зависимости от конкретной ситуации. В финансовой отчетности, которая охватывает зарубежную деятельность и отчитывающуюся компанию (например, в консолидированной финансовой отчетности, когда зарубежная деятельность осуществляется дочерней организацией), такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а также в прибыли или убытке по выбытии чистой инвестиции.

Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает курсовая разница.

Аналогичным образом, если такая статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально консолидирована или отражена с использованием метода учета по долевому участию).

Однако денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, может быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации или зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).

Если организация ведет бухгалтерский учет и записи в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время составления этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются в эту функциональную валюту в порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при первоначальном учете этих статей в функциональной валюте.

Например, денежные статьи пересчитываются в функциональную валюту по конечному курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.

Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в российской отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации возникающих при этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).

Смена функциональной валюты

Как было отмечено выше, функциональная валюта организации отражает основообразующие операции, события и условия, касающиеся данной организации. Соответственно после определения функциональной валюты она может быть заменена другой валютой только в том случае, если произошло изменение в таких основообразующих операциях, событиях и условиях.

Например, смена валюты, влияющая главным образом на продажные цены товаров и услуг, может привести к смене функциональной валюты организации.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе.

Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в резуль-тате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости.

Пересчет в валюту представления

Несмотря на тот факт, что отражение операций должно производиться в функциональной валюте, МСФО разрешают представлять финансовую отчетность организации в любой валюте. Такая валюта называется валютой представления отчетности (или просто валютой представления).

Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

— активы и обязательства по каждому представленному балансу (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату этого баланса;

— доход и расходы по каждому отчету о прибыли и убытках (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

— все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Как видим, отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную заключается в том, что:

— во-первых, все активы и обязательства (как денежные, так и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;

— во-вторых, все возникающие курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный резерв»).

Указанные курсовые разницы возникают в результате:

— пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций (аналогично пересчету из иностранной валюты в функциональную также допускается использовать средний обменный курс), а активов и обязательств — по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале;

— пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. При этом сами статьи капитала в отчетности будут отражены по историческому курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.

Эти курсовые разницы не подлежат при-знанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

— все суммы (то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доход и расходы, включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;

— однако когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году (то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов).

Пересчет финансовой отчетности о зарубежной деятельности

Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации (в соответствии с процедурами, установленными IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).

В то же время внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как кратко-срочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов. Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов у отчитывающейся организации возникает прибыль или убыток. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему при- знается в прибыли или убытке либо, если она представляет собой денежную статью, являющуюся частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность, классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

Выбытие зарубежной деятельности

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, признанная в качестве отдельного компонента капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачиваются из прибыли, полученной до при- обретения. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть курсовой прибыли или убытка, отраженная в капитале, не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

Отчет о движении денежных средств

Как было отмечено выше, IAS 21 не применяется при пересчете данных отчета о движении денежных средств. Данный вопрос регулируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Порядку пересчета посвящены параграфы 25–28. Каким же образом следует производить пересчет?

Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.

Движение денежных средств зарубежной дочерней организации должно пересчитываться по обменному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с IAS 21. Это позволяет использовать обменный курс валют, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или для пересчета поступлений и платежей денежных средств иностранной дочерней компании. Однако IAS 21 не разрешает применение обменного курса валют по состоянию на отчетную дату при пересчете поступлений и платежей денежных средств зарубежных дочерних компаний. Таким образом, порядок пересчета денежных потоков аналогичен порядку пересчета доходов и расходов, что логично, так как такие потоки являются следствием получения доходов и осуществления организацией расходов.

Однако существуют и отличия — они касаются нереализованных прибылей и убытков по денежным статьям. Такие прибыли и убытки представляют собой курсовые разницы, возникающие при пересчете денежных статей по конечному обменному курсу на дату отчетности.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчете о движении денежных средств для того, чтобы сбалансировать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступле-ниях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода.

Раскрытие информации

И, наконец, какую информацию, касающуюся учета влияния изменений валютных курсов и валюты отчетности, должна раскрывать кредитная организация в примечаниях к своей отчетности? необходимо раскрыть, во-первых, сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39, и, во-вторых, чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала (трансляционном резерве), и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

Когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.

При смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует МСФО только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета, установленный IAS 21.

Автор — сертифицированный бухгалтер-практик (САP) ЗАО «Руфаудит», директор по аудиту, член РКА.