Покупка готового бизнеса проводки в бухучете

Покупка предприятия: особенности учета и налогообложения

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2009, N 8

В условиях финансового кризиса многие предприятия находятся на грани закрытия. Один из способов сохранить производственную базу, рабочие места — продать предприятие как имущественный комплекс. У потенциальных покупателей, в свою очередь, возникает ряд вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом операций по его приобретению.

Правовой ликбез

Согласно ст. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не должен передавать другим лицам. Сразу же поясним, что имеется в виду. Во-первых, это разрешения (лицензии), которыми обладало предприятие до смены собственника, на занятие соответствующей деятельностью, так как лицензия выдавалась юридическому лицу, которое продает предприятие и которое, продав его как объект имущества, продолжает существовать, сохраняя за собой право на лицензию. Во-вторых — задолженность по налогам и сборам. Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи предприятия как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ), и обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки, продавец как юридическое лицо исполняет самостоятельно.

Итак, при продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе земельные участки, здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания). Отметим, что с 1 января 2008 г. в ст. 132 ГК РФ вместо понятия «фирменное наименование» введено понятие «коммерческое обозначение». Этот объект интеллектуальных прав, в отличие от фирменного наименования, может передаваться третьим лицам только в составе предприятия, к которому относится, не нуждается в государственной регистрации и не подлежит обязательному включению в учредительные документы и ЕГРЮЛ. Следовательно, в настоящее время в составе предприятия помимо перечисленного имущества может быть передано по договору купли-продажи и исключительное право использования коммерческого обозначения предприятия в документах, рекламе, объявлениях, на товарах и т.д.

Статьей 563 ГК РФ установлено, что передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены ввиду его утраты.

Отметим, что подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания обеими сторонами передаточного акта.

Согласно ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяется в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации <1>.

<1> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

До подписания договора продажи должны быть составлены и рассмотрены сторонами акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

К сведению: договор продажи предприятия может быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю в соответствии со ст. 564 ГК РФ с момента государственной регистрации такого права. Порядок этой процедуры установлен Законом о государственной регистрации <2>. Согласно ст. 13 указанного Закона государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления, вместе с которым предъявляется документ об уплате государственной пошлины. Размер государственной пошлины составляет 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, но не более 30 000 руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

<2> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке в Единый государственный реестр прав (далее — ЕГРП). При этом регистрация перехода права собственности на имущественный комплекс, в отличие от иных объектов недвижимости, независимо от его местонахождения осуществляется Росрегистрацией по месту нахождения федерального органа, то есть в Москве.

Внимание! Если договор купли-продажи предприятия подписан обеими сторонами сделки, при этом право собственности на имущественный комплекс у продавца не зарегистрировано, то сначала регистрируется право собственности продавца предприятия, и только после этого возможна государственная регистрация договора купли-продажи и перехода права собственности (абз. 3 п. 2 ст. 13 Закона о государственной регистрации).

Важно также отметить, что при продаже имущественного комплекса все трудовые договоры, действующие на дату продажи предприятия, сохраняют силу, причем права и обязанности работодателя переходят к покупателю (ст. 75 ТК РФ). Новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности может расторгнуть трудовой договор с руководителем предприятия, его заместителями и главным бухгалтером. Однако смена собственника не является основанием для расторжения трудовых договоров с другими работниками предприятия.

Бухгалтерский учет

Как было сказано выше, передача предприятия осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о балансовой стоимости приобретаемого имущества. Согласно п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете <3> все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Поэтому на дату подписания такого акта в учете покупателя формируются бухгалтерские записи о приеме на учет имущественного комплекса. Остается нерешенным вопрос, какие счета при этом использовать, ведь право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, а не со дня подписания обеими сторонами передаточного акта.

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Примечание. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.

Однако порядок бухгалтерского учета в отношении приобретения имущественного комплекса действующим законодательством не регламентирован. В Плане счетов и Инструкции по его применению также не предусмотрено специального счета для отражения подобных операций.

Некоторые специалисты для учета активов и обязательств, приобретенных в составе имущественного комплекса на дату передаточного акта, рекомендуют вносить бухгалтерские записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (отдельный субсчет) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение имущественного комплекса», с последующим отражением имущества после государственной регистрации права собственности на счетах 01, 04, 10, 41 и пр. Другие считают, что сразу же на дату передаточного акта надо применять счета по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса в целом, в корреспонденции со счетом 76. По мнению автора, корректнее использовать второй способ, учитывая при этом объекты недвижимости, право собственности на которые переходит в особом порядке, на отдельном субсчете «Основные средства, находящиеся в процессе регистрации» счета 01.

Впрочем, оба варианта не противоречат действующим правилам бухгалтерского учета, поскольку, как уже было сказано, специальных правил нет. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» <4> если по конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает свой способ, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. Выбор остается за вами.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Не регламентирован и учет государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта недвижимости. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <5> расходы в виде уплаты госпошлины включаются в его первоначальную стоимость. Правомерно ли применять это положение в отношении имущественного комплекса, в состав которого входят не только основные средства, но и другие виды активов? И как в таком случае распределять эту стоимость? По мнению автора, расходы по уплате государственной пошлины следует отнести к прочим расходам по аналогии с налоговым учетом (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), закрепив это в учетной политике организации.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Отметим, что в пакет документов по сделке, передаваемых продавцом, входит также сводный счет-фактура — документ, который применяется покупателем исключительно для учета предъявленного НДС и использования права на налоговый вычет по нему. Таким образом, для осуществления бухгалтерских записей необходимо пользоваться:

• передаточным актом с указанием балансовой стоимости имущества, входящего в комплекс;
• сводным счетом-фактурой для отражения предъявленного НДС.

Пример 1. ЗАО «ПКФ «Кварц» приобрело по договору купли-продажи от 16.03.2009 небольшой завод по производству химических реактивов, перечислив на расчетный счет продавца полную стоимость завода в размере 20 883 375 руб., в том числе НДС — 1 883 375 руб. Передача имущества, входящего в комплекс, осуществлена 18.03.2009 на основании передаточного акта. В том же месяце перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на предприятие и поданы документы на госрегистрацию. Свидетельство о праве собственности получено 25.04.2009.

Балансовая стоимость предприятия по данным передаточного акта составила 20 000 000 руб., в том числе:

• основные средства — 10 000 000 руб.;
• материалы — 3 000 000 руб.;
• расходы будущих периодов — 1 000 000 руб.;
• дебиторская задолженность — 6 000 000 руб.

Продавцом был выставлен сводный счет-фактура с указанием суммы НДС по имуществу, облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%: по основным средствам — 1 448 750 руб., по материалам — 434 625 руб. (см. дополнительно раздел статьи «Налог на добавленную стоимость»).

В бухгалтерском учете ЗАО «ПКФ «Кварц» данные операции при использовании первого способа будут отражены следующим образом:

             Содержание операции            

  Дебет 

 Кредит 

  Сумма,  
   руб.   

                             В марте 2009 г.                             

Отражен полный расчет с продавцом           

   76   

   51   

20 883 375

Отражена покупная стоимость предприятия на  
дату подписания передаточного акта          
(20 883 375 - 1 883 375) руб.               

   08   

   76   

19 000 000

Отражен предъявленный НДС по имущественному 
комплексу                                   

   19   

   76   

 1 883 375

Отражены основные средства                  

 01 <*>

   08   

10 000 000

Отражены материалы                          

   10   

   08   

 3 000 000

Отражена дебиторская задолженность          

   62   

   08   

 6 000 000

Отражены расходы будущих периодов           

   97   

   08   

 1 000 000

Отражена уплата госпошлины в размере 0,1% от
стоимости комплекса                         
(20 883 375 руб. x 0,1%)                    

 68 <**>

   51   

    20 883

                            В апреле 2009 г.                             

Отражено списание госпошлины после          
регистрации прав собственности              

  91-2  

 68 <**>

    20 883

Отражены основные средства после            
государственной регистрации                 

   01   

 01 <*>

10 000 000

Отражен налоговый вычет по НДС <***>

   68   

   19   

 1 883 375

<*> Субсчет «Основные средства, находящиеся в процессе регистрации».
<**> Субсчет «Расчеты за госпошлину».
<***> В арбитражной практике есть случай, когда при использовании организацией права вычета по НДС до государственной регистрации перехода права собственности суд принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А <6>).
<6> Определением ВАС РФ от 13.08.2007 N 9901/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Итак, в приведенном примере покупная стоимость предприятия без учета НДС меньше балансовой стоимости на 1 000 000 руб. (20 000 000 — 19 000 000). В результате в учете ЗАО «ПКФ «Кварц» по кредиту счета 08 образовалась разница в сумме 1 000 000 руб., которая в целях бухгалтерского учета признается отрицательной деловой репутацией и отражается проводкой Дебет 08 Кредит 91 «Прочие доходы».

Деловая репутация

Отметим, что деловая репутация начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. учитывается в соответствии с требованиями п. п. 42 — 45 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» <7>.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Согласно п. 42 указанного Положения стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). При этом положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, высокой квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007).

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), при этом амортизационные отчисления определяются линейным способом.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), учитывается согласно Плану счетов и Инструкции по его применению в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы».

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Нужно заметить, что в ПБУ 14/2007 не указано, когда организация имеет право в полной сумме отнести на финансовые результаты отрицательную деловую репутацию — до или после государственной регистрации права собственности на имущественный комплекс. Также не указан период начала амортизации положительной деловой репутации. На наш взгляд, для сближения бухгалтерского и налогового учета надо закрепить в учетной политике периоды признания положительной и отрицательной деловой репутации в бухучете, аналогичные периодам признания в целях налогообложения (п. 3 ст. 268.1 НК РФ):

• для положительной деловой репутации — с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие;
• для отрицательной деловой репутации — в месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что стоимость завода по договору купли-продажи составляет 23 121 275 руб., в том числе НДС — 2 121 275 руб. При этом продавцом выставлен сводный счет-фактура с указанием суммы НДС по имуществу, облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%: по основным средствам — 1 631 750 руб., по материалам — 489 525 руб.

В этом случае покупная стоимость предприятия без учета НДС больше балансовой на 1 000 000 руб. (21 000 000 — 20 000 000), значит, покупатель в составе НМА отражает положительную деловую репутацию в размере 1 000 000 руб., срок амортизации которой составляет двадцать лет, и ежемесячно уменьшает ее первоначальную стоимость на 4167 руб. (1 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие согласно учетной политике организации.

В бухгалтерском учете ЗАО «ПКФ «Кварц» данные операции будут отражены таким образом:

             Содержание операции            

  Дебет 

 Кредит 

  Сумма,  
   руб.   

                             В марте 2009 г.                             

Отражен полный расчет с продавцом           

   76   

   51   

23 121 275

Отражена покупная стоимость предприятия на  
дату подписания передаточного акта          
(23 106 406 - 2 106 406) руб.               

   08   

   76   

21 000 000

Отражены основные средства                  

   01   

   08   

10 000 000

Отражены материалы                          

   10   

   08   

 3 000 000

Отражена дебиторская задолженность          

   62   

   08   

 6 000 000

Отражены расходы будущих периодов           

   97   

   08   

 1 000 000

Отражен НДС, указанный в сводном счете-     
фактуре                                     

   19   

   76   

 2 121 275

Отражена уплата госпошлины в размере 0,1% от
стоимости комплекса                         
(23 121 275 руб. x 0,1%)                    

   68   

   51   

    23 121

                            В апреле 2009 г.                             

Отражено списание госпошлины после          
регистрации прав собственности              

  91-2  

   68   

    23 121

Отражены основные средства после            
государственной регистрации                 

   01   

   01   

10 000 000

Отражена положительная деловая репутация    
(21 000 000 - 20 000 000) руб.              

   04   

   08   

 1 000 000

Отражен вычет по НДС, предъявленный         
продавцом по ставке 15,25%                  

   68   

   19   

 2 121 275

                              В мае 2009 г.                              

Списана сумма ежемесячной амортизации       
приобретенной положительной деловой         
репутации                                   
(1 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес.)         

   20   

   05   

     4 167

Налогообложение Налог на добавленную стоимость

Отметим важные для покупателя моменты в отношении использования права на вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественного комплекса.

Во-первых, покупатель имеет право на налоговый вычет в сумме, исчисленной продавцом с учетом требований ст. 158 НК РФ, при правильно оформленном сводном счете-фактуре, если имущественный комплекс поставлен на учет по правилам бухгалтерского учета и осуществляется деятельность, облагаемая НДС.

Согласно п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. При этом п. 2 ст. 158 НК РФ установлено:

• если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества;
• если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Во-вторых, расчет поправочного коэффициента для первого и второго случая можно представить в виде формул 1 и 2 соответственно:

• если Цр < Бс, то К = Цр / Бс (1);
• если Цр > Бс, то К = (Цр — ДЗ — ЦБ) / (Бс — ДЗ — ЦБ) (2),

где К — поправочный коэффициент;

Цр — цена реализации;

Бс — балансовая стоимость;

ДЗ — дебиторская задолженность;

ЦБ — ценные бумаги (если не было их переоценки).

В-третьих, для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, предъявляемого по каждому виду имущества, вычисляется по формуле:

НДС = Бс x К x 15,25% (3).

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

В первом случае расчет поправочного коэффициента определяется по формуле 1, так как выполняется условие Цр < Бс.

Поправочный коэффициент равен 0,95 (19 000 000 руб. / 20 000 000 руб.).

Сумма НДС по имуществу, входящему в состав комплекса и облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%, исчисляется по формуле 3:

• по основным средствам — 1 448 750 руб. (10 000 000 руб. x 0,95 x 15,25%);
• по материалам — 434 625 руб. (3 000 000 руб. x 0,95 x 15,25%).

Во втором случае расчет поправочного коэффициента выполняется по формуле 2, так как выполняется условие Цр > Бс.

Поправочный коэффициент равен 1,07 ((21 000 000 руб. — 6 000 000 руб.) / (20 000 000 руб. — 6 000 000 руб.)).

Сумма НДС по имуществу, входящему в состав комплекса и облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%, исчисляется по формуле 3:

• по основным средствам — 1 631 750 руб. (10 000 000 руб. x 1,07 x 15,25%);
• по материалам — 489 525 руб. (3 000 000 руб. x 1,07 x 15,25%).

Тот факт, что в сводном счете-фактуре указываются отдельными позициями все активы баланса, не означает, что все они признаются объектами обложения НДС. Это прямо следует из требования п. 4 ст. 158 НК РФ, согласно которому по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога. Другими словами, налоговым законодательством не исключаются случаи, когда продаваемый в составе имущественного комплекса актив не облагается НДС, но при этом конкретного перечня такого имущества нет, что приводит к различным спорным ситуациям.

В этой связи ознакомим читателей с Постановлением от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33, где ФАС СЗО признал позицию налоговых органов ошибочной в части исчисления НДС с таких проданных в составе предприятия активов, как денежные средства и расходы будущих периодов, поскольку в силу ст. 140 ГК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 39, п. п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются объектом обложения НДС, а расходы будущих периодов не являются ни имуществом, ни имущественным правом. В таких обстоятельствах передача указанных активов в составе продаваемого предприятия (имущественного комплекса) не может быть признана реализацией товаров (работ, услуг) в смысле гл. 21 НК РФ и, соответственно, облагаться НДС.

Отметим, что в отношении исчисления НДС с сумм дебиторской задолженности, приобретаемой в составе имущественного комплекса, НК РФ прямых ответов не дает. Официальной позиции также по настоящее время нет. Арбитры, принимая решение, что реализация дебиторской задолженности (имущественных прав) в составе имущественного комплекса не облагается НДС, исходят из следующего: НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы у приобретателя имущественного комплекса по операциям с имущественными правами, а поправочный коэффициент в силу указаний, содержащихся в п. п. 2 и 3 ст. 158 НК РФ, может применяться только к имуществу, но не к имущественным правам (см. Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)).

Итак, при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС подлежит уплате только с тех активов, которые согласно положениям НК РФ подлежат обложению НДС, и соответственно, к вычету принимается НДС, предъявленный только по этим активам.

Рассмотрим еще несколько примеров из арбитражной практики по налоговым спорам о правомерности применения вычета НДС покупателем предприятия.

В Постановлении от 08.02.2007 N А11-1646/2006-К2-24/107 <8> ФАС ВВО не поддержал позицию налоговых органов, по мнению которых правомерность вычета предъявленного НДС по расходам организации ставится в зависимость от их включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом судом отмечено, что организация приобрела технологический комплекс с целью использования его в производственной деятельности, то есть для признаваемых объектом налогообложения операций; оплатила в полном объеме; поставила на учет; для подтверждения права на налоговый вычет представила в инспекцию надлежаще оформленные счета-фактуры.

<8> Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6521/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В Постановлении от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А ФАС СКО указал, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты по приобретенным основным средствам с государственной регистрацией права собственности на них в органах юстиции.

Суд исходил из того, что в соответствии с НК РФ вычеты по НДС производятся при представлении в налоговый орган счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога налогоплательщиком контрагенту, и документов, служащих основанием для принятия товара на бухгалтерский учет. ГК РФ допускает возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости за покупателем. Переход во владение общества объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности в смысле Закона о бухгалтерском учете является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету, основанием для которого в соответствии с п. п. 1 — 4 ст. 9 названного Закона служат первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

Внимание! У налогоплательщика нет законных оснований для предъявления к вычету НДС по счету-фактуре, не содержащему сведений о наименовании и стоимости каждого объекта недвижимости. Такой вывод сделал ФАС СЗО в Постановлении от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9.

Приведем пример, когда имущественный комплекс приобретается не для производственной деятельности, а для дальнейшей перепродажи. Так, в Постановлении от 23.08.2007 N Ф09-6710/07-С2 <9> ФАС УО сделал вывод, что налогоплательщик выполнил условия (НДС фактически уплачен, имущественный комплекс принят к учету), необходимые для применения вычета по сумме налога, уплаченной при приобретении товаров, к которым в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ относится и недвижимое имущество (основные средства), предназначенное для перепродажи (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

<9> Определением ВАС РФ от 20.12.2007 N 16874/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Отметим, что причиной налогового спора послужил вывод инспекции о неправомерном вычете НДС, уплаченного при приобретении комплекса недвижимого имущества после принятия его на учет по счету бухгалтерского учета 41 «Товары». По мнению налогового органа, отражать приобретенный комплекс на счете 41 нельзя, поскольку в состав указанного имущества входят объекты незавершенного производства, которые согласно правилам бухгалтерского учета не относятся к товарам.

Суд установил, что налогоплательщик приобрел имущественный комплекс для дальнейшей реализации без цели использования в своей производственной деятельности, НДС уплачен в стоимости приобретенного объекта и правомерно принят на учет по счету 41 «Товары», на котором согласно Плану счетов обобщается информация о приобретении организациями, осуществляющими промышленную деятельность и иную производственную деятельность, товаров специально для продажи.

Таким образом, во избежание налоговых споров по поводу правомерности вычета по НДС в сумме, указанной продавцом предприятия в сводном счете-фактуре, покупателю необходимо убедиться в правильности исчисления налога с учетом особенностей, установленных ст. 158 НК РФ.

Е.Е.Голованова

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения»