Подтверждение фактического права на доход иностранной компании

Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 августа 2019 г.

Содержание журнала № 16 за 2019 г.

Фактическое право на доход иностранца: чем подтвердить

Для чего необходим документ

Если вы выплачиваете доход иностранной организации, которая не имеет постоянного представительства в РФ, то на вас, как на налогового агента, возлагается обязанность удержать и перечислить в бюджет налог на прибыльп. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309 НК РФ. О том, какие доходы входят в перечень облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты в РФ, читайте в , 2019, № 15.

При расчете налога можно воспользоваться льготами, предусмотренными международными соглашениями об избежании двойного налогообложения: не удерживать налог у источника выплаты или удержать по пониженной ставке.

Но до даты выплаты дохода необходимо получить у иностранной организации документальное подтверждениеп. 1 ст. 312 НК РФ:

•постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения. Это документ по форме, установленной законодательством выдавшей его страны, который должен быть заверен ее компетентным органом;

•фактического права на получение соответствующего дохода. Иными словами, подтверждение того, что ваш контрагент является конечным получателем дохода.

Как выглядит подтверждение

Ни список документов для определения фактического получателя дохода, ни их форма законодательно не установлены. Минфин отдает предпочтение не форме, а содержанию информации. Он разрешает оформить любые документы при условии, что в них будет содержаться вся необходимая информацияПисьмо Минфина от 24.07.2018 № 03-08-05/51824. Выглядеть документ-подтверждение может, например, как:

•или уведомление от иностранного юрлица в ваш адрес в виде заверительного письма;

•или приложение (дополнение) к договору.

Чтобы налоговый орган или суд (если до этого дойдет) могли сделать вывод, что иностранная компания действительно является фактическим получателем дохода, в документе должна быть раскрыта информация о наличии у иностранного юрлицап. 2 ст. 7 НК РФ; Письма Минфина от 19.12.2018 № 03-08-05/92537, от 24.07.2018 № 03-08-05/51824:

•права самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться полученным доходом без каких-либо ограничений со стороны третьих лиц;

•обязательства по уплате налога с полученного от источников в РФ дохода, погасить которое оно должно в стране своего резидентства. Если в дальнейшем доход будет перечислен конечным получателям в страны, с которыми у РФ нет соглашения об избежании двойного налогообложения, то эта информация поможет подтвердить, что доход выплачивался не ради экономии на налоге в РФ;

•предпринимательской деятельности в стране, резидентом которой он является.

Можно разработать такую форму самостоятельно и предложить подписать ее иностранному контрагенту.

Вот примерный образец такого уведомления (скачать бланк).

Если вы еще только собираетесь заключать с иностранной организацией договор, влекущий выплату «пассивного» дохода, то можно к такому договору оформить отдельное приложение. В нем будет содержаться информация о том, что иностранная организация является фактическим получателем дохода. Это несколько упростит процедуру (позволит не запрашивать дополнительно письма перед каждой выплатой дохода) и будет иметь большую значимость для налоговых целейп. 2 ст. 7 НК РФ.

Если иностранная компания не является фактическим получателем дохода, то она также должна вас об этом проинформировать.

Применять льготное налогообложение можно только в случае, если получатель дохода имеет на него фактическое право. Если представленная контрагентом информация о фактическом получателе дохода не соответствует действительности и налоговый орган докажет, что выплаченные доходы на самом деле не являются доходами его получателя, в применении льгот по соглашению откажут.

* * *

Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда директор иностранной компании не готов подписывать какие-то письма, налагающие на него дополнительную ответственность. Но как показывает практика, если вы объясните, для чего это необходимо, и сошлетесь на российские налоговые требования, такая ситуация разрешится положительно.

Общий подход и условия для пониженных ставок

Письмо ФНС от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243 было выпущено с целью выработки инспекторами в рамках налоговых проверок единообразных подходов к формированию доказательственной базы в отношении налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных инофирмам доходов и удержанных налогов.

Дело в том, что часто по результатам проверок есть предположения о неправомерном применении налогоплательщиками как налоговыми агентами преференций, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН), при выплате доходов иностранным компаниям.

Большинством СОИДН предусмотрены преференции при налогообложении отдельных видов доходов, получаемых лицами с постоянным местонахождением в договаривающемся государстве от источников в Российской Федерации.

В случае выплаты налоговым агентом инофирме доходов, которые в соответствии с СОИДН облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, он исчисляет и удерживает суммы налога по соответствующим пониженным ставкам (п. 3 ст. 310 НК РФ).

Обязательное условие – предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. А именно:

• что эта инофирма имеет постоянно находится в государстве, с которым РФ имеет СОИДН. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (если оно на иностранном языке, для налогового агента должен быть перевод на русский язык);
• что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иначе налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога по общим ставкам НК РФ.

Спорные вопросы

При анализе материалов камеральных проверок, в которых рассмотрены вопросы налогообложения сделок (операций) с иностранными лицами, ФНС выявила следующие основные вопросы в отношении наличия налогового правонарушения при несоблюдении условий ст. 312 НК РФ:

1. Полнота и сроки представления налогоплательщиками документов для подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым РФ заключено СОИДН.
2. Правомерность признания и подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода.
3. Особенности формулировок положений СОИДН, касающихся возможности удержания налога в одном из договаривающихся государств.
4. Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц и возможность применения по отношению к ним СОИДН.

С 2021 года налоговики в отношении перечисленного руководствуются следующим.

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым РФ заключено СОИДН

Общие требования

Действующим законодательством РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве в контексте СОИДН. В то же время, такие документы российские налоговые агенты и налоговые органы могут рассматривать как должное подтверждение, если они содержат в том числе:

• наименование налогоплательщика;
• подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;
• период действия (может быть не указан);
• наименование СОИДН (может быть не указано);
• указание, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

Если комплект документов, подтверждающих налоговый статус плательщика в иностранном государстве, предоставленный им, не соответствует вышеуказанным критериям, налоговый орган выставит в адрес плательщика требование о предоставлении иных документов с обоснованием причин, по которым представленные документы не могут быть приняты во внимание или недостаточны.

Если указанное требование проигнорировано, налоговый орган вправе отказать в предоставлении льготной ставки или освобождении у источника выплаты.

Компетентный орган иностранного государства

Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом иностранного государства, в полномочия которого входят в том числе:

• выдача и заверение сертификата, и/или назначение уполномоченного должным образом представителя, ответственного за его выдачу и заверение;
• регулирование процедуры и способа выдачи сертификата (на бумаге или в электронном виде).

Сведения о компетентном органе, как правило, указаны в положениях статьи «Общие определения» СОИДН.

ПРИМЕР

В соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» термин «компетентный орган» применительно к Нидерландам означает Министра финансов или его уполномоченного должным образом представителя.

Период действия и сроки предоставления налоговым агентам сертификатов

Основание применения ставок налога, предусмотренных в СОИДН, – предоставление иностранной компанией соответствующих подтверждений. В том числе – постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено СОИДН, выплачивающему доход налоговому агенту до даты выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).

ФНС отмечает, что на практике, однако, нередки случаи, когда сертификат содержит указание на:

• период выплаты дохода, но был выдан компетентным органом и/или предоставлен налогоплательщику или проводящему камеральную проверку налоговому органу после даты выплаты дохода;
• более ранний/поздний период по сравнению с периодом выплаты дохода.

В итоге, налоговики по результатам проверок налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов приходят к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами преференций, предусмотренных СОИДН.

Согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 НК РФ, в нем отсутствуют нормы, ограничивающие период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Предусмотрена только обязанность подтверждения иностранной организацией своего статуса до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.

Одновременно, если контракты российской компании с иностранными контрагентами длящиеся, то наличие сертификатов за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13).

По мнению ФНС, с учетом вышеизложенного и согласно складывающейся практике отказ налоговым органом в применении преференций, предусмотренных СОИДН, не может считаться обоснованным в случаях, если представленные сертификаты:

• содержат указание на период выплаты дохода, но были выданы компетентным органом иностранного государства после даты выплаты дохода и/или представлены с нарушением срока (например, вместе с письменными возражениями на акт камеральной проверки либо в рамках обжалования в вышестоящий налоговый орган);
• содержат указание на более ранний и последующий периоды по сравнению с периодом выплаты дохода, если правоотношения длящиеся.

При этом выплата дивидендов (даже при их регулярности) – не длящиеся правоотношения. В этом случае наличие сертификата необходимо за каждый налоговый период.

Следовательно, привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ и начисление пени в этих случаях необоснованно.

Во всех остальных случаях налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет суммы налога с применением ставки по ст. 284 НК РФ в отношении соответствующего вида дохода.

Подтверждение фактического права на доход в связи с непредставлением документов

Из анализа ФНС материалов проверок следует, что отказ налоговых органов в применении преференций, предусмотренных СОИДН, зачастую связан с представлением налогоплательщиком «неполного» комплекта документов, подтверждающих фактическое право на доход иностранных компаний.

В частности, распространены случаи, когда выводы налоговых органов базируются на непредставлении писем-подтверждений от иностранных компаний при одновременном представлении иных документов, подтверждающих (по мнению плательщика) фактическое право на доход:

• кредитных договоров/соглашений – в случае выплаты процентов;
• лицензионных соглашений – в случае выплаты роялти.

ФНС предупредила, что позиция налоговиков не должна строиться на формальном подходе – в непринятии во внимание иных представленных налогоплательщиками документов, кроме письма-подтверждения. При проверке правильности применения положений СОИДН необходимо сделать проверку непосредственно в отношении лица, претендующего на получение преференций, – на его соответствие понятию фактического собственника дохода.

В соответствии со сложившейся практикой применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход (письма ФНС от 28.04.2018 № СА-4-9/8285, от 06.05.2019 № СА-4-7/8448), а также подходами Минфина (письма от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994), иностранная компания признается технической, обладающей признаками «кондуитности», если:

• деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);
• отсутствуют какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность;
• транзитный характер платежей;
• деятельность не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;
• не получает выгоды от распоряжения (использования) доходом;
• сотрудники фактически не осуществляют в отношении нее контроль и управление.

При анализе представленного в качестве подтверждения фактического права на доход комплекта документов налоговый орган также должен учитывать характер произведенных выплат. Так, например, при выплате роялти достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода без соответствующего письма-подтверждения от иностранного контрагента.

Основанные лишь на формальном подходе выводы налогового органа об отсутствии у иностранной компании статуса фактического получателя доходов, не подкрепляемые надлежащими доказательствами и анализом профиля инофирмы, не могут считаться обоснованными.

Особенности уплаты налога в отдельных случаях

Положения СОИДН не предоставляют налогоплательщикам право произвольно выбирать между уплатой налога с соответствующего дохода в России или на территории другого государства из соглашения.

Наличие в ряде СОИДН фразы, что доходы, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве «могут облагаться налогом в этом другом Государстве» и одновременно формулировки «могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают» означает, что государство, налоговым резидентом которого является получатель доходов, обладает неограниченным правом на взимание налога с этого вида доходов.

Одновременно данная норма сохраняет возможность взимания налога в РФ как государстве источника дохода, ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки. То есть, двойное налогообложение устраняется частичным освобождением дохода от взимания налога в России.

При этом участники операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги (п. 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ – основание для:

• привлечения агентов к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ;
• доначисления налога на доходы иностранных организаций;
• начисления пени.

Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц

Положения СОИДН могут не распространяться на отдельных лиц, поименованных в каждом конкретном соглашении.

ПРИМЕР 1

Партнерства с ограниченной ответственностью (Limited Liability Partnership, LLP), созданные в соответствии с законодательством Великобритании, прямо исключены из субъектов, к которым применяют положения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».

ПРИМЕР 2

Аналогичные особенности предусмотрены Договором между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 в отношении партнерств, созданных в соответствии с законодательством США.

ФНС обращает внимание, что исключение отдельных категорий лиц из состава лиц, на которых не распространяются положения отдельных СОИДН, не ограничиваются указанными примерами. То есть, налоговому органу в ходе анализа правомерности применения преференций, предусмотренных конкретным СОИДН, следует удостовериться в том, что налогоплательщик не относится к соответствующей категории.

Заключение

Перечисленными разъяснениями ФНС налоговые органы руководствуются при формировании доказательств по предполагаемым нарушениям, связанным с:

• неисполнением обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным организациям по причине несоблюдения условий ст. 312 НК РФ;
• ошибочным или произвольным толкованием положения СОИДН;
• применением преференций СОИДН в отношении лиц, на которых не распространяются положения соответствующего соглашения.