Особенности учета в телекоммуникационных компаниях

При интеграции учетной системы с системой биллинга настраивается односторонний или двусторонний обмен данными и синхронизируются справочники контрагентов, договоров (лицевых счетов) и услуг связи. При этом определяется точка ввода информации (учетная система или биллинг), что бы избежать задвоения объектов НСИ.

Для реализации раздельного учета доходов и расходов по услугам связи, настраивается передача дополнительной информации, такой как, например, объемы оказанных услуг по видам услуг, данные о времени нахождения абонентов в сети и др.

Учет состава основных средств

Телекоммуникационные компании, как правило, используют большое количество оборудования, необходимого для оказания услуг связи. В учете, оборудование учитывается как основные средства. Каждое основное средство состоит из частей, которые могут добавляться, заменяться, изыматься в ходе различных операций, например при модернизации и ремонте.

Состав основного средства необходимо знать следующим подразделениям компании:

Финансовой службе, что бы понимать рентабельность использования данного основного средства или группы основных средств в привязке к географии, направлению деятельности и другим аналитикам.
Службе снабжения, что бы принимать правильные решения по планированию закупок запчастей.
Сервисной службе, что бы понимать какие блоки установлены в основных средствах и какие блоки чаще всего выходят из строя. Кроме того, им удобно будет видеть историю изменений по каждому блоку и основному средству.
Бухгалтерии, чтобы точно отражать в бухгалтерском и налоговом учете все изменения, связанные с основными средствами.

На протяжении всего жизненного цикла основного средства, начиная от его строительства или монтажа и заканчивая ликвидацией и списанием, состав меняется.

При строительстве объекта ОС его состав формируется. При модернизации и ремонте изменение состава объекта ОС связано с установкой нового оборудования и заменой оборудования пришедшего в негодность. При частичной ликвидации основного средства из его состава исключается оборудование, которое относится к ликвидируемой части. При разукрупнении объекта ОС, его состав делится между получаемыми в результате разукрупнения объектами.

Все эти действия нужно учитывать и получать достоверную и исчерпывающую информацию о текущем состоянии объектов ОС и истории изменений их состава.

Рассмотрим, как изменяется состав ОС при различных учетных операциях:

Строительство и монтаж ОС

Передача оборудования в монтаж

У нас закуплено оборудование, которое позже войдет в состав объекта ОС. Теперь же мы передаем его в монтаж. Для этого используется модифицированный документ «Передача оборудования в монтаж». В результате стоимость объекта ОС увеличивается на суммарную стоимость установленного оборудования, которое с этого момента вошло в состав ОС.

Передача материалов на строительство хозспособом

Понятно, что при строительстве объектов основных средств должны использоваться различные материалы. Передача материалов в строительство хозспособом производится при помощи документа «Требование-накладная», где указывается объект строительства, на который передаются материалы. После того как материалы переданы, они автоматически включаются в состав объекта строительства.

Передача материалов подрядчику и получение услуг по переработке

Часть работ по строительству объекта ОС может передаваться на аутсорсинг. При этом подрядчик выполнит работы, используя переданные ему материалы, стоимость объекта ОС возрастет на стоимость использованных материалов и услуг по их переработке. После того как подрядчик произвел установку материалов на объект необходимо отразить затраты на материалы и услуги. Эта операция отражается в документе «Получение услуг по переработке». Материалы, использованные подрядчиком, так же включатся в состав объекта строительства.

Модернизация и ремонт ОС

В результате модернизации и ремонта основных средств их состав может меняться. Из состава основного средства может исключаться старое оборудование и включаться новое. При проведении работ могут использоваться различные материалы. Добавление нового оборудования может производиться аналогично тому, как производится при строительстве ОС. Затем используется документ «Модернизация ОС», при проведении которого все оборудование, отнесенное на данный «объект строительства», будет включено в состав ОС. Для исключения из состава ОС в документе «Модернизация ОС» есть специальная закладка. Оборудование, указанное на этой закладке будет исключено из состава объекта ОС.

Частичная ликвидация ОС

Ликвидируемая часть основного средства изымается и либо списывается, либо повторно приходуется на склад как материал для дальнейшей работы. При частичной ликвидации основного средства происходит и изменение его состава. Если какие-либо материалы или оборудование могут использоваться после их вывода из состава ОС, они приходуются на склад.

Разукрупнение ОС

Операция «Разукрупнение» выполняется в случае, когда одно основное средство необходимо разбить на несколько основных средств. Для отражения указанной операции используется документ «Разукрупнение ОС». При разукрупнении основного средства, составляющие его части распределяются между получаемыми основными средствами.

Использование агентских схем при оказании услуг связи

В отрасли телекоммуникаций агентские схемы используются достаточно часто. Не всегда удобно арендовать канал связи оператора связи федерального уровня. Иногда проще выступить агентом в схеме оказания услуг связи абонентам.

Типы агентского договора, применяемые в отрасли телекоммуникаций следующие:

Договор поручения
Договор комиссии
Договор доверительного управления

Применение того или иного типа договора зависит от лица кого действует агент и от того, какие именно действия выполняет агент.

Договор поручения

Договор поручения — договор, согласно которому одна его сторона (поверенный) берёт на себя обязательство перед другой стороной (доверителем) совершить от имени и за счёт доверителя определённые юридические действия.

Своими действиями поверенный создаёт все права и обязанности, включая и вещные и обязательственные, не для себя, а для своего доверителя. Полномочия поверенного в отношениях с третьими лицами оформляются с помощью особенного документа — доверенности, которую ему выдаёт доверитель.

Поверенный имеет право получить от своего доверителя вознаграждение, если условие о таком вознаграждении содержится в договоре поручения.

Договор комиссии.

Договор комиссии — договор, согласно которому одна его сторона — комиссионер — берёт на себя обязательство перед другой стороной — комитентом — за вознаграждение заключить с третьим лицом или лицами одну или несколько сделок в интересах и за счёт комитента, но от своего, комиссионера, имени.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Комиссионер имеет право возмещения всех своих затрат, понесённых при исполнении им обязанностей как комиссионера, ещё и получить за исполнение им его обязанностей комиссионное вознаграждение.

Комиссионер не несёт обязанностей перед комитентом за исполнение третьим лицом обязательств такого третьего лица по заключённым комиссионером в интересах комитента сделкам.

Услуги комиссионера, которые он оказывает комитенту, исполняя свои обязательства, часто называются «комиссионными услугами».

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки.

Отличия договора комиссии от договора поручения

Договор комиссии имеет некоторые отличия с договором поручения. В отличие от договора поручения, где поверенный действует от имени своего доверителя, комиссионер в сделках с третьими лицами действует от своего имени, создавая в этих сделках обязательственные права и обязанности непосредственно для себя, а не для комитента.

Тем не менее, всё, что получил в результате исполнения обязательств по таким, заключённым им как именно комиссионером, сделкам с третьим лицом (лицами) комиссионер, становится собственностью не комиссионера, а непосредственно комитента, вне зависимости от того, что указано в сделках, заключённых комиссионером с третьим лицом (лицами).

Как уже отмечалось, по договору поручения поверенный действует от имени доверителя, а по договору комиссии комиссионер действует от своего имени. Другим отличием договора комиссии от договора поручения является то, что по договору поручения поверенный обязуется выполнить любые юридические действия, а не только сделки, в то время как по договору комиссии комиссионер совершает только сделки, то есть действия, направленные на создание, изменение или прекращение прав и обязанностей.

Договор доверительного управления

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Договор доверительного управления имуществом реальный, по общему правилу безвозмездный и односторонне обязывающий, хотя в предусмотренном договором случае может быть возмездным и в силу этого двусторонне обязывающим.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

В договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);
размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
срок действия договора.

Договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.

При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

Учет аренды инфраструктуры сторонних компаний

Для прокладки линий связи, телекоммуникационные компании могут арендовать кабельную канализацию и другие составляющие инфраструктуры сторонних компаний.

Для учета аренды инфраструктуры сторонних компаний, учетная система должна позволять выполнять следующие функции:

Учет информации об арендуемых трассах (Длина, количество муфт и трубопроводах)
Учет информации об арендуемом оборудовании, перемычек, мест и т.д.
Учет арендных тарифов
Расчет стоимости аренды
Распределение затрат на капитальные и текущие расходы
Учет инвентаризации арендованного оборудования
Отчетность для контроля, анализа и сверки данных с контрагентами

Расчет стоимости аренды или предполагаемой стоимости аренды производится на основе арендных тарифов и информации об арендуемых трассах и оборудовании. При этом используются достаточно простые алгоритмы расчета.

Раздельный учет доходов и расходов по услугам связи

Раздельный учет доходов и расходов по услугам связи означает учет в разрезе видов услуг связи и других аналитик.

Раздельный учет доходов и расходов по услугам связи выполняется в телекоммуникационных компаниях согласно методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 № 33 (в ред. Приказа Мининформсвязи РФ от 25.01.2007 N 11).

Но раздельный учет необходимо вести и для того, что бы менеджмент компании имел достоверную информацию о рентабельности видов деятельности и детальную информацию о расходах, отнесенных на них.

Для раздельного учета используются следующие аналитики:

Вид услуг связи (Вид деятельности)
Вид расходов (статья затрат)
Подразделение (центр затрат, ЦФО, ЦФУ)
Элемент сети связи.

Если первая аналитика используется для учета расходов и доходов, то остальные для детализации расходов.

Косвенные расходы распределяются по соответствующим базам распределения, для обеспечения достоверности данных о затратах. Например, затраты на электроэнергию распределяются пропорционально паспортным мощностям оборудования, а затраты на оплату труда ремонтных бригад пропорционально рабочему времени, потраченному на ремонт тех или иных средств и линий связи. Для распределения затрат на виды услуг связи используется база распределения «Объем оказанных услуг», где количественные показатели берутся из АСР.

В результате грамотно поставленного раздельного учета доходов и расходов по услугам связи, менеджмент компании имеет достоверную и оперативную информацию для принятия управленческих решений.

Учет оплаты клиентов через различные платежные системы

Данные об оплате абонентов через платежные системы в on-line режиме поступают в систему биллинга, при условии, что она имеет интеграцию с соответствующими платежными системами.

Деньги от платежных систем поступают в компанию по истечении месяца.

Для расчета покрытия счетов используются данные биллинга об оплате абонентов через платежные системы.

Для выверки взаиморасчетов с платежными системами, используются данные о фактическом поступлении денежных средств.

Трудностью сверки взаиморасчетов является то, что момент окончания расчетного периода может не совпадать с таковым в платежной системе. В этом случае, используются специальные инструменты сверки.

Учет и прогнозирование оттока абонентов

Привлечение клиентов и их удержание — это основные приоритеты любой отрасли, но особенно актуальны эти вопросы для практически свободной от государственного регулирования телекоммуникационной отрасли, где крайне высок уровень конкуренции.

Управление оттоком клиентов (называемое также стратегией удержания пользователей) многими телекоммуникационными компаниями рассматривается как главная проблема современного бизнеса.

Системы обработки информации многих телекоммуникационных компаний достигли такого уровня зрелости, который позволяет им перейти от обработки простых запросов и генерации отчетов о произошедших ранее сбоях в обслуживании к полуавтоматическому созданию моделей прогнозирования.

Наиболее часто, для прогнозирования оттока клиентов используются модели, которые связывают данные о клиенте и атрибуты поведения клиентов с вероятностью события отказа от услуг. В качестве исходных данных рассматриваются:

демографические данные о клиенте;
данные о контрактах;
техническая информация;
биллинговая информация и данные об использовании;
данные о событиях.
время, которое клиент проводит в эфире;
число звонков;
доход.

Технологией, с помощью которой реализуются указанные аналитические функции, в большинстве случаев, является технология Data Mining (Интеллектуальный Анализ Данных — процесс выделения из данных неявной и неструктурированной информации и представления её в виде, пригодном для реализации).

Основные функции системы учета и прогнозирования оттока абонентов (управления оттоком абонентов) следующие:

Получение необходимых данных из систем биллинга и CRM.
Анализ данных и прогнозирование оттока абонентов
Инструменты генерации отчетов и представления результатов прогнозирования
Средства оптимизации используемой модели прогнозирования на основе накопления опыта

Проектный учет

Строительство больших и сложных объектов, необходимых для оказания услуг связи в будущем чаще всего производится в виде проектов, в ходе которых выполняются различные виды работ (ПИР, СМР и т.д.). Поэтому одной из особенностей учета в телекоммуникационной компании является необходимость проектного учета, который должен охватывать все функции:

Учет проектов и портфелей проектов
Финансовое планирование проекта, в том числе:
- Формирование бюджета проекта
- Формирование планов ДДС по проекту
- Формирование планов доходов и расходов по проекту
Учет договоров по проекту
Закупочная деятельность по проекту
Сбор факта по доходам, расходам и ДДС
Мониторинг выполнения проекта
Формирование отчетности для контроля и анализа проектной деятельности

Проекты, выполняемые в телекоммуникационных компаниях, подразделяются на следующие основные виды:

Инфраструктурные
Проекты по созданию новых продуктов и услуг
Проекты по организации и проведению ВКС
Проекты с клиентским оборудованием
Проекты по информационной безопасности
Проекты генерального подряда (отраслевые, внешние)

Инфраструктурные проекты

По видам назначения на:

проекты по увеличению объема продаж;
проекты по повышению надежности сетей связи;
проекты по демонтажу оборудования.

По порядку задания и реализации на:

плановые проекты;
внеплановые проекты;
текущие проекты.

Проекты по созданию новых продуктов и услуг

Виды проектов:

Создание нового продукта или услуги
Внесение изменений в существующие продукты или услуги
Организация инфраструктуры для обеспечения новых продуктов и услуг

Проекты по организации и проведению видеоконференц-связи

По использованию оборудования:

Собственные студии
Установка собственного оборудования на территории Заказчика
Подключение и использование оборудования Заказчика

По типу организации:

Комплексные проекты (ВКС + организация временных сетей, подключение Internet, беспроводные сети и т.д.)
Только ВКС

По порядку задания и реализации:

Плановые
Внеплановые

Проекты с клиентским оборудованием

Поставка, установка и техническое обслуживание клиентского оборудования.
Сдача оборудования в аренду и осуществление технической поддержки
С возможностью выкупа
Без возможности выкупа

Внутренние ИТ-проекты

Автоматизация процессов основной деятельности
Автоматизация процессов обеспечивающей деятельности

Проекты по информационной безопасности

Проекты по сертификации и лицензированию в области ИБ.
Проекты по выявлению и анализу угроз информационной безопасности и причин их возникновения.
Проекты по разработке, внедрению, развитию и эксплуатация систем и средств обеспечения информационной безопасности.
Проекты по системной интеграции в области обеспечения ИБ.
Проекты по разработке, внедрению и эксплуатация систем и мер противодействия мошенничеству на сетях связи Компании.
Проекты по разработке, внедрению и эксплуатации СОРМ(системы оперативно-розыскных мероприятий) на сетях связи Компании.

Проекты генерального подряда

Отраслевые
Внешние

Инвестиционные проекты

Инвестиционный проект (ИП) – это реализуемая совокупность мероприятий в целях расширения и повышения качества услуг связи, предоставляемых Компанией за счет инвестиционных финансовых средств.

К инвестиционным проектам относятся следующие виды проектов:

Инфраструктурные проекты;
Проекты по созданию новых продуктов и услуг;
Проекты созданию, развитию и поддержке местных телекоммуникационных сетей;
Внутренние инвестиционные проекты.

Учет при реорганизации компании путем слияний и поглощений

На современном рынке телекоммуникаций происходит процесс укрупнения основных игроков. Укрупнение происходит в виде слияний и поглощений.

Слияния и поглощения — класс экономических процессов укрупнения бизнеса и капитала, происходящих на макро- и микроэкономическом уровнях, в результате которых на рынке появляются более крупные компании взамен нескольких менее значительных.

Слияние — это объединение двух или более хозяйствующих субъектов, в результате которого образуется новая, объединённая экономическая единица. Слияние может происходить в виде слияния форм, слияния активов и присоединения. При слиянии форм, регистрируется новое юридическое лицо, которое с момента создания получает все активы и обязательства своих составных частей. При слиянии активов формируется новое юридическое лицо, которому собственники старых юридических лиц передают в качестве вклада в уставный капитал права контроля над своими юридическими лицами, которые сохраняют деятельность и организационно-правовую форму. Приприсоединении одна из компаний продолжает деятельность и получает активы и обязательства всех объединяющихся компаний, а остальные прекращают существование.

Поглощение — это сделка, совершаемая с целью установления контроля над хозяйственным обществом и осуществляемая путём приобретения более 30 % уставного капитала (акций, долей, и т. п.) поглощаемой компании, при этом сохраняется юридическая самостоятельность общества.

В организациях, которые участвуют в процедурах слияния и поглощения существуют свои учетные системы. Выполнение указанных процедур должно отражаться соответствующим образом в учете всех организаций участников. Кроме того, последствия выполнения процедур слияния и поглощения, так же существенно затрагивает учетные системы участников.

В зависимости от вида процедуры и ее последствий, задачи автоматизации могут быть совершенно различными.

Задачи при слиянии форм

Так, как при слиянии форм старые юридические лица закрываются, данный факт должен быть отражен в учете каждого из них. На момент закрытия должны быть определены активы и обязательства, которые будут переданы создаваемому юридическому лицу. Сотрудники будут уволены датой прекращения деятельности старых юридических лиц и приняты на работу в новое юридическое лицо.

Далее, в учетной системе вновь созданного юридического лица необходимо учесть все передаваемые активы и обязательства, а так же принять на работу сотрудников. При этом, одной из наиболее сложных задач будет синхронизация нормативно-справочной информации всех юридических лиц, участвующих в данном процессе.

Задачи при слиянии активов

При слиянии активов, юридические лица, участвующие в процессе сохраняют самостоятельность, поэтому закрытия учета не требуется. В учетных системах старых юридических лиц необходимо будет отразить факт передачи прав контроля над своими юридическими лицами, а в учетной системе создаваемого юридического лица – соответствующую операцию по формированию уставного капитала.

Основной задачей автоматизации в данном случае может быть консолидация отчетности старых юридических лиц.

Задачи при присоединении

При присоединении одна из компаний продолжает деятельность и получает активы и обязательства всех объединяющихся компаний, а остальные прекращают существование. Поэтому, в учетных системах юридических лиц, которые будут закрыт производится определение передаваемых активов и обязательств, а затем выполняются операции по закрытию учета.

В учетной системе правопреемника, учитываются принятые активы и обязательства. Сотрудники закрывающихся юридических лиц могут быть переведены (без увольнения и приема на работу) на соответствующие должности организации правопреемника.

Так же как и при слиянии форм, будет требоваться синхронизация нормативно-справочной информации учетных систем всех участников.

Задачи при поглащениях

Оба хозяйствующих субъекта, участвующие в процедуре сохраняют юридическую самостоятельность. Поэтому, учет обеих организаций может не претерпевать изменений. В учете лишь отражается факт приобретения одной из организаций части уставного капитала (акций, долей, и т. п.) другой организации.

Вместе с тем, для обеспечения консолидации управленческой отчетности может выполняться некоторая интеграция учетных систем. Пр

Источник

Учет затрат и калькулирование себестоимости в телекоммуникационных компаниях

«Бухгалтерский учет», N 20, 2000

Отсутствие утвержденных в установленном порядке отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг сотовой связи, которыми занимаются телекоммуникационные компании, затрудняет определение себестоимости и отражение в учете затрат, связанных с предоставлением этих услуг.

Характеристика и учет затрат

В отрасли связи себестоимость является денежным выражением эксплуатационных затрат, которые несут телекоммуникационные компании (ТКК) в процессе оказания услуг потребителям. Затраты, являющиеся элементами себестоимости услуг, определяются нормативными документами Правительства Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства, а накладные — с организацией, обслуживанием и управлением производства.

Основные затраты:

расходы на аренду каналов;

лизинговые и арендные платежи за оборудование сети;

расходы на услуги транзитного оператора;

расходы на услуги связи других операторов, включая роуминг;

расходы на оплату за использование радиочастотного ресурса;

расходы на услуги надзирающих органов (Госсвязьнадзор, Санэпидемнадзор и др.);

амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств;

амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов на полное погашение их стоимости;

расходы на эксплуатацию оборудования сети;

затраты на оплату труда производственных работников и отчисления во внебюджетные фонды. К производственным работникам компании — оператора сотовой связи относятся специалисты технических служб, отделов обслуживания абонентов и продаж, маркетинга, группы биллинговых расчетов;

вознаграждение дилерам и коммерческим представителям.

Накладные затраты:

затраты на оплату труда управленческого персонала, административно — хозяйственной службы и отчисления во внебюджетные фонды;

расходы на содержание собственных и арендованных помещений;

износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

стоимость конторских и хозяйственных материалов;

транспортные расходы;

расходы на рекламу;

командировочные и представительские расходы;

расходы на оплату аудиторских и юридических услуг;

расходы на оплату банковских услуг;

расходы на оплату процентов по кредитам банка;

расходы на охранные услуги;

расходы на консультационные и информационные услуги;

расходы на обучение и повышение квалификации персонала;

расходы на охрану труда и технику безопасности;

расходы на страхование имущества.

Для учета основных затрат используется счет 20 «Основное производство», а для учета накладных затрат — счет 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы на рекламу отражаются по дебету счета 43 «Коммерческие расходы». Процесс производства услуг связи неотделим от процесса потребления, поэтому на предприятиях связи отсутствует незавершенное производство.

Некоторые компании — операторы сотовой связи исходя из своей учетной политики в составе прямых материальных затрат по дебету счета 10 «Материалы» учитывают расходы на приобретение абонентских устройств и по мере подключения новых абонентов и продажи им сотовых телефонов списывают эти расходы в дебет счетов учета затрат по производству услуг сотовой связи. Из-за отсутствия правил предоставления услуг сотовой связи оператор руководствуется условиями лицензии и правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 N 1235 «Об утверждении правил оказания услуг телефонной связи», в соответствии с которыми предоставление доступа к телефонной сети относится к основным услугам связи, поэтому продажу абоненту запрограммированного и подключенного сотового телефона на основании своей учетной политики оператор рассматривает как продажу услуг связи. Доля таких прямых материальных затрат может составлять существенную часть в составе полной себестоимости услуг сотовой связи.

Рассмотрим особенности учета затрат, необходимых для предоставления услуг сотовой связи.

Компании сотовой связи при строительстве своей сети, в том числе при расширении территории охвата связью, увеличении количества абонентов, заказывают выполнение проектных, научных, исследовательских работ специализированным организациям. Затраты, связанные с проектированием, формируют отдельный инвентарный объект нематериальных активов по каждой площадке сети. Нормы амортизации устанавливаются приказом руководителя предприятия исходя из обоснованного срока полезного использования. Так как производственные мощности сети оператора рассчитаны на обслуживание конкретного количества абонентов, то обоснованием могут служить либо указанные в лицензии условия по набору абонентов и проценту охвата территории, либо показатели утвержденного бизнес — плана.

Затруднения у бухгалтеров ТКК компаний вызывает отражение в учете расходов по оплате работ органов Госсвязьнадзора, которые осуществляют контроль за лицензируемой деятельностью. Согласно Письму Минсвязи России от 31.08.1995 N 4722 «Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи», согласованному с Минэкономики России и Минфином России, затраты на работы управлений Госсвязьнадзора по регистрации, надзору и контролю деятельности организаций связи и инспектированию сетей и средств связи включаются в себестоимость услуг связи.

Без получения разрешения на использование радиочастот на лицензируемой территории оператор не может осуществлять свою производственную деятельность. Частотный ресурс — это собственность государства, и его нельзя продать или передать другому оператору. В соответствии с данным Письмом многие операторы сотовой связи оплату за выданные разрешения на использование радиочастотного ресурса сразу относят на себестоимость. Для учета таких расходов предлагаем использовать счет 31 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 20 «Основное производство» равномерно в течение периода, на который выдано разрешение.

Работы по регистрации объекта связи (коммутатор, базовая станция, радиорелейная станция и т.п.) органы Госсвязьнадзора проводят согласно Положению о порядке регистрации начала строительства, проведения экспертизы и выдачи разрешений на эксплуатацию законченных строительством объектов связи, утвержденному Приказом Главгоссвязьнадзора России от 15.12.1997 N 61. Данные затраты не могут увеличивать первоначальную стоимость объекта связи, так как не являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Работы по регистрации средств связи на основании вышеуказанного Письма Минсвязи России можно отнести на себестоимость услуг сотовой связи. Временной интервал между вводом в эксплуатацию объекта связи и получением разрешения от Госсвязьнадзора иногда может составлять больше 12 месяцев.

Для расширения своей сети предприятия сотовой связи широко используют оборудование, которое получено по договорам лизинга и до окончания договора числится на балансе лизингодателя. При этом оператор за свой счет производит монтажные работы и дооборудует объект связи, полученный в лизинг. Если по окончании договора право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю, то такие затраты собираются на счете 08 «Капитальные вложения» отдельно по каждому объекту связи. Если сумма затрат больше 100-кратного установленного законодательством Российской Федерации минимального размера оплаты труда, то при вводе в эксплуатацию объекта затраты, собранные на счете 08, списываются в дебет счета 01 «Основные средства», где формируется отдельный объект со сроком амортизации в течение действия договора лизинга. Если сумма затрат меньше 100-кратного минимального размера оплаты труда, то они сначала списываются в дебет счета 31 «Расходы будущих периодов», а потом ежемесячно равными долями на счета затрат в течение действия договора.

Иногда в договор лизингодатель включает пункт о страховании в свою пользу имущества, которое числится у него на балансе, за счет лизингополучателя, т.е. компании — оператора. В этом случае расходы по страхованию оператор сотовой связи должен производить за счет собственных источников, а не относить на себестоимость услуг.

Особенности применения единого плана счетов при отражении в учете операций, связанных с предоставлением услуг сотовой связи, предприятие обязательно должно отразить в своем рабочем плане счетов.

Для предоставления услуг оператор сотовой связи обязан поддерживать ресурсы своей сети в режиме реального времени, даже если абонент не разговаривает. Расходы на поддержание ресурсов являются эксплуатационными расходами периода. Те предприятия, которые определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты, для исчисления налога на прибыль должны вести отдельный учет таких эксплуатационных затрат. К эксплуатационным расходам периода относятся следующие расходы:

лизинговые платежи;
расходы на аренду каналов;
расходы на услуги транзитного оператора, исключая оплату за транзит;
амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;
расходы на услуги надзирающих и контролирующих органов;
заработная плата работников и отчисления в фонды;
расходы на эксплуатацию оборудования сети;
расходы на содержание помещений.

Затраты на поддержание сети в режиме реального времени необходимо признавать в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Калькулирование себестоимости услуг сотовой связи

В отрасли связи принято рассчитывать как полную себестоимость производства услуг, так и относительный стоимостный показатель, соответствующий себестоимости 100 руб. доходов. Экономический смысл данного показателя — определить, сколько текущих затрат потребовалось для получения 100 руб. доходов.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты в момент их возникновения сразу можно отнести на объект калькулирования, а косвенные распределяют между объектами согласно выбранной методике. Такую методику необходимо утвердить на своем предприятии внутренним распорядительным документом руководителя и использовать при принятии управленческих решений.

В силу специфики производства услуг связи рассчитать себестоимость каждой предоставляемой услуги почти невозможно, причем объект калькулирования должен совпадать с объектом продаж. Поэтому оператору сотовой связи можно рекомендовать выделить два основных объекта калькулирования себестоимости услуг сотовой связи:

первоначальный пакет услуг сотовой связи (ППУСС);
затраты на 100 руб. доходов от обмена, включая периодические услуги и роуминг. Для определения себестоимости второго объекта калькулирования сначала надо собрать все затраты, непосредственно связанные с предоставлением услуг по обмену (трафика).

К прямым затратам по первому объекту относятся:

расходы на приобретение абонентских устройств;
вознаграждение дилерам и коммерческим представителям по продаже ППУСС;
содержание службы продаж, включая заработную плату ее работников.

Прямые затраты по второму объекту включают все остальные основные расходы, приведенные в перечне эксплуатационных расходов предприятия сотовой связи.

Базой для распределения косвенных расходов по объектам калькулирования может служить:

для коммерческих расходов — доля рекламных расходов, направленных на привлечение новых абонентов, и доля расходов на поддержание торговой марки оператора;
для расходов охранных, транспортных, общехозяйственных по содержанию помещений — отношение числа работников службы продаж к общему числу работников;
для заработной платы непроизводственных работников, банковских услуг за расчетно — кассовое обслуживание — отношение количества привлеченных абонентов за период к общему количеству абонентов;
для износа МБП, расходов на командировки, консультационно — информационных расходов — доля дохода от продаж ППУСС в общем доходе предприятия или отношение числа работников службы продаж к общему числу работников.

Снижение себестоимости — это средство достижения максимальных конечных результатов деятельности, повышения эффективности работы предприятия и его конкурентоспособности, поэтому руководство должно уметь управлять себестоимостью и для получения необходимого размера прибыли находить резервы снижения затрат на эксплуатацию.

Выделим факторы, оказывающие влияние на уровень и динамику изменения затрат операторов сотовой связи в составе себестоимости.

Общеэкономические факторы не зависят от деятельности конкретных предприятий, но их влияние на себестоимость имеет одинаковую направленность во всех отраслях экономики. К ним относятся: политика государства в области социального обеспечения, влияющая на размер отчислений во внебюджетные фонды; изменение норм амортизационных отчислений; периодическая переоценка основных производственных фондов в соответствии с темпами инфляции; налоговая политика государства.

Отраслевыми факторами, влияющими на величину себестоимости, являются эффективность взаиморасчетов между операторами сети, удаленность от транзитного центра коммутации, размер отчислений за присвоение и использование радиочастотного спектра, платежи надзирающим органам за контроль лицензируемой деятельности. Постоянно увеличивающиеся в последнее время платежи операторов сотовой связи органам Госсвязьнадзора за использование радиочастотного ресурса, несомненно, сказываются на величине себестоимости предоставляемых услуг.

Наибольшие резервы для снижения себестоимости содержат внутрипроизводственные факторы. Темп роста заработной платы работников не должен опережать темпа роста доходов оператора. Экономное расходование материальных и энергетических ресурсов, контроль и строгое обоснование производственной необходимостью представительских и командировочных расходов оказывают положительное влияние на снижение общих затрат компании.

Е.Н.Дадеркина

Финансовый директор —

главный бухгалтер

ЗАО «Тверская сотовая связь»

Источник

Организация управленческого учета в телекоммуникационной отрасли

Organization of management accounting in the telecommunications industry

Авторы:

Шогенцукова Залина Хасановна

К.э.н., доцент., Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова, г. Нальчик, Россия

E-mail: zsh27@yandex.ru

Shogentsukova Zalina Khasanovna

Candidate of Economics, Associate Professor. Kabardino-Balkarian State University named after H.M. Berbekov, Nalchik, Russia

E-mail: zsh27@yandex.ru

Загаштокова М.М.

Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова, г. Нальчик, Россия

Zagashtokova M.M.

Kabardino-Balkarian State University named after H.M. Berbekov, Nalchik, Russia

Аннотация: В статье систематизированные специфические и отраслевые особенности деятельности телекоммуникационных компаний, исследованы их влияние на организацию управленческого учета. Группировка отраслевых особенностей деятельности телекоммуникационных компаний позволяет оценить их влияние на организацию управленческого учета и определить возможные ее приемы. Деятельность телекоммуникационных компаний характеризуется массовостью предоставляемых услуг, а также активностью применения информационных и современных технологий для хранения, накопления, обработки и передачи данных. Эти специфические черты по-особому выстраиваются систему управленческого учета, формирующую информацию для принятия различных категорий решений.

Annotation: The article systematized specific and industry-specific features of the activities of telecommunications companies, investigated their impact on the organization of management accounting. The grouping of industry-specific features of the activities of telecommunications companies allows us to assess their impact on the organization of management accounting and determine its possible methods. The activities of telecommunications companies are characterized by the mass nature of the services provided, as well as the active use of information and modern technologies for storing, accumulating, processing and transmitting data. These specific features are built in a special way by the management accounting system, which generates information for making various categories of decisions.

Ключевые слова: услуги связи, телекоммуникационные компаний, управленческий учет, затраты, приемы управленческого учета, отраслевые особенности, передача данных.

Keywords: communication services, telecommunications companies, management accounting, costs, management accounting practices, industry specifics, data transmission.

Тематическая рубрика: Экономика и финансы.

Путем обобщения различных исследований, научных публикаций можно остановиться на ряде исследовании о выделении отраслевых особенностей деятельности телекоммуникационных компаний, влияющих на организацию управленческого учета затрат. В частности З.С. Туякова и Т.В. Черемушкина [3] рассматривают особенности телекоммуникационной деятельности с учетом таких факторов как «характерные черты услуг связи» и «особенности функционирования телекоммуникационных компаний». Гибельнева Е.А. [0] делит отраслевые особенности на две группы:

1. Особенности рыночных отношений в единой инфокоммуникационной отрасли.

2. Особенности деятельности телекоммуникационных компаний по оказанию услуг.

В целом, по нашему мнению, в результате уточнения и систематизации можно все отраслевые особенности деятельности телекоммуникационных компаний, влияющих на организацию управленческого учета, сгруппировать в три группы (см. рис 1).

Рис. 1 – Отраслевые особенности деятельности телекоммуникационной деятельности

К первой группе можно отнести следующие «общеотраслевые» особенности:

— Инфокоммуникационная деятельность как часть общегосударственной политики страны, и регулирование деятельности телекоммуникационных компаний, как на региональном, так и на федеральном уровне. Наличие государственного регулирования в деятельности телекоммуникационных компаний, обусловлено «социальной значимостью» продукта деятельности в данной отрасли.

— Интеграционные процессы информационных и телекоммуникационных технологий в сфере оказания услуг связи.

— Интенсивность развития отрасли и технологий, применяемых в телекоммуникационной деятельности по сбору, передачи информации.

— Тенденции в области слияния, поглощения путем укрупнения телекоммуникационных компаний.

Ко второй группе особенностей, обусловленных «основным продуктом» телекоммуникационной деятельности – «услуги связи», можно отнести:

— Массовость «основного продукта» телекоммуникационной деятельности – потребления услуг связи. Данную особенность как характерную черту услуг связи, в экономической литературе выделяют большинство ученых в своих исследованиях [0; 3]. Массовость услуг связь обусловило создание представительств, филиалов и прочих структурных подразделений телекоммуникационных компаний почти во всех регионах, городах РФ, т.е. «появление сетевой структуры» в деятельности телекоммуникационных компаний.

— Виртуальность услуг связи.

Как справедливо отмечают З.С. Туякова и Т.В. Черемушкина [4] «спецификой создаваемого продукта» в телекоммуникационной деятельности является отсутствие «вещественной формы», что влияет и на структуру себестоимости продукции (работ, услуг), путем отсутствия в нем «затрат на сырье и материалы». При этом, применение материальных затрат и запасных частей в деятельности телекоммуникационных компаний возможно для поддержания технического состояния оборудования и средств связи в соответствии с требованиями технологического процесса их эксплуатации, а также при ремонтных и прочих эксплуатационных работах.

— Неразделимость по отношению к некоторым услугам связи, процессов оказания услуг связи и их потребления. Примером таких услуг являются услуг телефонной связи.

— Короткий жизненный цикл услуг связи.

— Разделение услуг связи на оказания единичных услуг или пакета сервисных обслуживающих услуг.

Интеграция информационных и коммуникационных технологий в области телекоммуникационной деятельности привели к условному разделению процесса оказания услуг связи на два компонента: производства и сервиса услуг связи. При этом субъекты телекоммуникационной деятельности могут осуществлять и производство, и сервис услуг связи, но могут и оказывать только производственную деятельность в области услуг связи, т.е. обработку, накопления, распределения, коммутацию и передачу информации; либо только сервисное обслуживание клиентов по приему и доставке услуг. Кроме того, сам продукт деятельности разделился на «единичные услуги» и пакет услуг, включающий и сервисное обслуживание, оказываемый на основе универсальной единой платформы «оказания услуг связи и информационных услуг» [3].

К третьей группе отраслевых особенностей, обусловленных спецификой деятельности и индивидуальными особенностями функционирования конкретных телекоммуникационных компаний, можно отнести:

— наличие единых требований к применяемой технологии передачи информации. В соответствии с законодательством РФ на территории страны, для телекоммуникационных компаний обязательно наличие лицензии на осуществление деятельности в данной сфере, а также сертификация применяемых средств связи. Наличие единых требований к технологии передачи информации и к правилам технической эксплуатации средств связи позволяет достичь защиты передаваемой информации от различных категорий искажений. В качестве единых требований к технологии передачи информации Ибрагимовым Р.С., Вайпаном В.А. и Гладких С.Р. [1, с. 9] выделены: «мультисервисность, широкополосность, мультимедийность, интеллектуальность, инвариантность доступа, многооператорность».

— Применение мобильной и современной технологии оказания услуг связи. Для успешной деятельности телекоммуникационной деятельности компании должны применять высокотехническую базу с современной технологии обработки и передачи информации, которая постоянно обновляются и совершенствуются в соответствии с тенденциями научно-технического прогресса в данной сфере не только на уровне России, но и с учетом международных достижений развития информационных и телекоммуникационных технологий. Применяемая в конкретной телекоммуникационной компании технология, должна быть, по нашему мнению, мобильной, способной отражать не только достигнутые приемы обработки и передачи информации, но и тенденции развития, способной обновляться с учетом нововведений.

— Специфические (индивидуальные) особенности функционирования телекоммуникационных компаний.

Кроме выделенных выше отраслевых особенностей деятельности телекоммуникационных компаний на процесс учета затрат и организацию управленческого учета могут влиять, по нашему мнению, и индивидуальные особенности функционирования предприятия. В новых условиях главным выводом является необходимость в системе бухгалтерского учета и отчетности применения различных методов – экономического анализа, приемов математики и кибернетики, компьютерного программирования и т.д. [5].

Организация управленческого учета на российских предприятиях является индивидуальным процессом. В общей теории и практике управленческого учета можно выделить основные приемы управленческого учета, но механизм их применения, сочетание, цели и задачи, решаемые в ходе внедрения управленческого учета как инструмента формирования информации, может быть различной.

При организации управленческого учета в телекоммуникационных компаниях необходимо учитывать влияние рассмотренных выше отраслевых особенностей, каждый их них так или иначе определяют те приемы, которые так или иначе необходимо внедрить в деятельность компании для повышения эффективности управления расходами. В зависимости от отраслевых особенностей деятельности телекоммуникационных компаний можно оценить их влияние на учет затрат и организацию управленческого учета, путем выделение возможных приемов управленческого учета (см. табл. 1)

Таблица 1 – Влияние отраслевых особенностей телекоммуникационной деятельности на учет затрат и организацию управленческого учета

№ п./п.	Отраслевые особенности	Влияние на организацию управленческого учета	Возможные приемы управленческого учета
1	общеотраслевые, обусловленные специфическими факторами становления и развития отрасли в целом
1.1	регулирование деятельности телекоммуникационных компаний, как на региональном, так и на федеральном уровне	необходимость применения норм специфических нормативно-правовых документов, регулирующих деятельность телекоммуникационных компаний в РФ	учет норм законодательства РФ в области оказания услуг связи; организация раздельного учета доходов и расходов отдельными операторами связи; высокие требования к качеству услуг связи
1.2	интеграционные процессы информационных и телекоммуникационных технологий в сфере оказания услуг связи	обуславливает наличие посредников при предоставлении услуг связи «контент-провайдеров» и системных интеграторов	организация управленческого учета по бизнес-процессам по передачи информации
1.3	интенсивность развития отрасли и технологий применяемых в телекоммуникационной деятельности по сбору, передачи информации	учет фактора конкуренции на рынке связи	приемы и механизмы учета и осуществления расходов на инновацию и прочие капитальные вложения; организация в рамках управленческого учета формирования информации по бизнес-процессам.
1.4	тенденции в области слияния, поглощения путем укрупнения телекоммуникационных компаний	учет возможности слияния, поглощения или иной реорганизации при учете затрат	механизмы обобщения и разделения затрат, доходов и расходов с учетом различных факторов
2	особенности, обусловленные «основным продуктом» телекоммуникационной деятельности – «услуги связи»
2.1	массовость «основного продукта» телекоммуникационной деятельности – потребления услуг связи	необходимость учета сетевой структуры оказания услуг связи	организации системы взаиморасчетов между субъектами оказания услуг за сетевые ресурсы с учетом расходов и доходов по оплате услуг присоединения и по пропуску трафика; учет порядка перераспределения доходов и расходов между операторами участвующим в одном производственном процессе.
2.2	виртуальность услуг связи	отсутствие вещественной формы выпускаемой продукции, сопровождается незначительностью доли материальных затрат, следовательно, отсутствие незавершенного производства необходимость отражения затрат на качество услуг связи и обслуживания абонентов.	управление прочими ресурсами, формирующих себестоимость «продукта» телекоммуникационной деятельности: трудовыми ресурсами, амортизацией и т.д. Существенность доли косвенных затрат в себестоимости услуг, требует применения различных механизмов их учета и распределения
2.3	неразделимость по отношению к некоторым услугам связи, процессов оказания услуг связи и их потребления	разделение формируемой информации с учетом отделения процессов: оказания услуг связи и их потребления
2.4	«короткий жизненный цикл» услуг связи	необходимость автоматизации работ;	Организация расчетов в биллинговой системе, т.е. применения специального современного оборудования для учета и тарификации услуг связи по каждому абонементу.
2.5	разделение услуг связи на оказания единичных услуг или пакета сервисных обслуживающих услуг	организация сводного или обособленного учета затрат на единичные услуги и на пакет услуг	Учет затрат по пакету комплексных услуг связи; Организация распределения затрат по отдельным видам услуг связи
3	специфика деятельности и индивидуальные особенности функционирования конкретных телекоммуникационных компаний
3.1	наличие единых требований к применяемой технологии передачи информации	необходимость лицензирования деятельности и сертификации оказываемых услуг связи	учет затрат на лицензирование и сертификацию услуг связи
3.2	применение мобильной и современной технологии оказания услуг связи	выработка и применение определенных требований к средствам связи	приемы формирования и сбора информации о нагрузке работы применяемых технологий (по часам, дням и т.д.) структурирование применяемых технологий по различным признакам (по простоям оборудования, эффективности использования и т.д.)
3.3	специфические (индивидуальные) особенности функционирования телекоммуникационных компаний	при организации управленческого учета необходимо учитывать такие факторы как организация структуры управления, системы формирования информации, применяемые в компаниях	формирования информации по сегментам (центрам ответственности) для управления как деятельностью структурных подразделений предприятия, так и предприятием в целом.

Таким образом, в табл. 1 систематизировано влияние отраслевых особенностей на организацию управленческого учета. Объединение в единый процесс производства и потребления основного продукта телекоммуникационных компаний, приводит к отсутствию понятия незавершенного производства в данной отрасли, а также высокая степень фондоемкости, за счет использования информационных и телекоммуникационных технологий и трудоемкости, т.е. существенного участия трудовых ресурсов как непосредственного участников процесса предоставления услуг связи объясняют существенность доли расходов на оплату труда и величины амортизационных отчислений в структуре себестоимости услуг.

При этом наличие государственного регулирования как важного фактора и отраслевой особенности отрасли требует высокого качества услуг связи, которые зависят от таких факторов как (рис.2):

Рис. 2 – Факторы, влияющие на качество телекоммуникационных услуг

Кроме того, наличие государственного регулирования в сфере телекоммуникационной деятельности, обуславливает необходимость исследования и применение норм законодательства регулирующую данную отрасль. В частности, согласно рекомендациям Минкомсвязи РФ, все операторы РФ делятся на следующие категории (рис.3):

Рис. 3 – Категории операторов согласно рекомендациям Министерство цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации

Как справедливо отмечают З.С. Туякова и Т.В. Черемушкина [4] «появление новых участников рынка при предоставлении услуг связи, в частности сервисной сферы обслуживания, приводит к необходимости выделения и обоснования новых бизнес-процессов по передаче информации с учетом затрат и результатов всех служб». Интенсивность развития отрасли обуславливает необходимость организации управленческого учета с учетом бизнес-процессов. Кроме того, при наличии сетевой структуры оказания услуг связи в сфере телекоммуникационной деятельности, становиться необходимым построение системы перераспределения доходов и расходов между участниками, согласно условиям договоров или с помощью механизмов управленческого учета, путем разработки взаимоотношения между центрами ответственности, в случае если участники выступают структурными подразделениями одной компании.

Еще одним из сложных отраслевых факторов, существенно влияющих на организацию управленческого учета, является постепенный переход от использования только единичных услуг связи к пакетам услуг на основе единой платформы «оказания услуг связи и информационных услуг». Тенденцией развития подобных услуг является появление их разновидностей и их усложнение под влиянием научно-технического прогресса. Происходит ускорения скорости передачи и обработки данных. Применение новых механизмов передачи информации способствуют снижению затраты компаний.

Услуги связи также усложняются по содержанию и технологии их предоставления, формируются комплексные услуги включающие услуги Интернета, телефонной связи, кабельного телевидения и иных компонентов услуг связи. Данные факторы требуют расширения систем формирования информации необходимой для принятия различных решений, в частности, применения управленческого учета, разработки рациональной системы распределения затрат телекоммуникационных компаний по видам услуг связи.

Библиографический список:

1. Гибельнова Е.А. Развитие управленческого учета расходов телекоммуникационных компаний. /Автореф. канд. экон. наук. – Хабаровск, 2016 – 24 с.

2. Ибрагимов Р.С., Вайпан В.А., Гладких С.Р. Перспективы правового регулирования отношений в сфере инфокоммуникационных услуг // Право и экономика. 2010. № 3. С. 4–12.

3. Туякова З.С., Черемушникова Т.В. Классификация затрат телекоммуникационных компаний по бизнес-процессам // Вестник Оренбургского государственного университета. 2013. № 8. С. 233–240.

4. Туякова З.С., Черемушникова Т.В. Содержание и структура бизнес-процессов телекоммуникационных компаний как объектов управленческого учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2012. № 13. С. 369–375.

5. Шогенцукова З.Х., Гедгафова И.Ю., Шибзухова Р.А. Возможные последствия применения положений МСФО при определении себестоимости продукции (работ, услуг). // Современные проблемы науки и образования. 2014. № 6. С. 374.

Источник