Обязательные реквизиты заключения эксперта бухгалтера по уголовным делам

5.1.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ

ЭКСПЕРТИЗЫ

Под
заключением эксперта, как в уголовном,
так и в гражданском процессе, понимается
письменный мотивирован­ный ответ на
поставленные вопросы сведущего лица,
привлечен­ного к участию в деле в
качестве эксперта, сформулированный
на основе его специальных знаний в
результате всестороннего, пол­ного
и объективного исследования предоставленных
материалов.

В
результате проведенных исследований
эксперт- бухгалтер со­ставляет
письменное заключение. Процессуальные
отрасли права относят заключения
эксперта к числу важнейших доказательств
(ст. 74 УПК РФ, ст. 55 ГПК РФ, ст. 64 АПК РФ,
ст. 26.2 КоАП РФ).

Заключение
—
это процессуальный документ (ст. 204 УПК
РФ), в котором эксперт доводит свои
выводы до сведения органа или лица,
назначившего экспертизу. Устные ответы
эксперта в ходе допроса его на следствии
или в суде лишь разъясняют письмен­ное
заключение, но не могут его заменить.

Эксперт
не вправе основывать свое заключение
на докумен­тах, не приобщенных
следователем к делу. В то же время
заклю­чение будет некомпетентным,
если эксперт учтет не все предо­ставленные
ему материалы, имеющие значение для
решения по­ставленных перед ним
вопросов.

В
практической деятельности часто
возникает необходимость в проведении
комплексных экспертиз (ст. 201 УПК РФ),
когда вместе с бухгалтерской экспертизой
возникает необходимость проведения и
других экспертиз (экономической,
товароведчес­кой, строительной и
др.). При этом каждый эксперт, участвую­щий
в комплексной экспертизе, подписывает
ту часть заключе­ния, которая содержит
описание проведенного им исследования,
и несет за нее ответственность. Кроме
того, могут проводиться комиссионные
экспертизы (ст. 200 УПК РФ). Они проводятся
несколькими экспертами одной специальности
и назначаются следователем, судом, если
они полагают, что комиссионное
ис­следование будет способствовать
всесторонности и объективно­сти
заключения. Комиссионная экспертиза
может быть назначе­на в случае сложности
задания.

Заключение
эксперта-бухгалтера составляется
согласно требо­ваниям ст. 57, 204 У ПК
РФ. Оно должно быть объективным и
достоверным, а изложенные в заключении
факты — бесспорны­ми. Главный критерий
объективности и достоверности выводов
эксперта — их обоснованность первичной
учетной документаци­ей. Первичная
документация подтверждает факт совершения
хо­зяйственной операции, ставшей
объектом расследования и ис­следования
эксперта. При этом эксперт-бухгалтер
обязан не толь­ко указывать на
определенные факты, но и объяснять их,
чтобы заключение было понятно всем
участникам уголовного, граждан­ского
или арбитражного процесса.

В
экспертных учреждениях заключения
могут составляться на специальном
бланке, где указывается наименование,
адрес и те­лефон учреждения.

Заключение
состоит из трех частей: вводная часть;
исследова­тельская часть; заключительная
часть (выводы).

Во
вводной части указывается:

• наименование
экспертизы и ее вид (дополнительная,
повтор­ная, комиссионная);

• дата,
время и место проведения бухгалтерской
экспертизы;

• сведения
об эксперте: фамилия, имя, отчество,
образование, специальность, ученая
степень и звание, занимаемая долж­ность;

• дата
поступления материалов на экспертизу;

• дата
и подписание заключения;

•основание
для производства экспертизы (кем и когда
вынесе­но постановление);

• перечень
поступивших материалов;

• сведения
о предупреждении эксперта об ответственности
за дачу заведомо ложного заключения;

•сведения
о лицах, присутствовавших при проведении
экспер­тизы, их процессуальное
положение;

•вопросы,
поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы
приводятся в той формулировке, в какой
они были в постановлении о назначении
экспертизы.

В
случае производства дополнительной
или повторной экс­пертизы приводятся
сведения о предшествующих экспертизах.

В
исследовательской части:

•излагаются
процесс исследования бухгалтерских
документов, его результаты, а также
дается научное обоснование установ­ленным
фактам;

• описываются
методы и способы исследования бухгалтерских
документов, применяемые в процессе
производства экспер­тизы;

•объясняются
расхождения между данными результатов
иссле­дования эксперта и ревизоров,
при этом делается ссылка на соответствующие
документы;

•делается
ссылка на соответствующие нормативные
акты (но­мер, дата, наименование,
издавший орган, место издания
по­становлений, приказов, инструкций),
действовавшие в иссле­дуемый период,
которыми эксперт руководствовался при
раз­решении поставленных вопросов;

•излагаются
результаты следственных действий, если
они име­ют отношение к предмету
экспертизы;

•при
производстве повторной экспертизы
указываются причи­ны расхождения ее
выводов с выводами первоначальной
экс­пертизы.

Каждому
исследуемому экспертом вопросу должен
соответство­вать отдельный раздел
исследовательской части заключения.
При необходимости одновременного
исследования двух или более взаимосвязанных
вопросов результаты излагаются в одном
разде­ле. При невозможности дать ответ
на поставленный вопрос ука­зываются
причины.

При
составлении этой части заключения
должны соблюдаться требования
объективности изложения, краткости и
ясности фор­мулировок, логической и
хронологической последовательности
изложения материала.

При
использовании в качестве исходных
фактов результатов научных и
экспериментальных исследований,
проведенных дру­гими учеными и
специалистами вне связи с производством
экс­пертизы, сведений справочно-информационного
характера, нор­мативных актов и
инструкций, отсутствующих в деле, но
имею­щих к нему непосредственное
отношение, источники, из которых
почерпнуты эти сведения, могут приобщаться
к заключению в качестве приложений. В
иных случаях в заключении должна иметься
точная ссылка на происхождение этих
сведений.

При
применении экспертом в исследовании
новых методов необходимо привести
данные об их надежности со ссылкой на
апробацию.

Если
экспертом использовались возможности
компьютерной техники, в заключении
указывается, какая именно техника
при­менялась, кем, когда и где разработано
программное обеспече­ние решенных
задач. Если для выполнения данной
экспертизы разрабатывалось специальное
программное обеспечение, необ­ходимо
приложить к заключению текст этой
программы. Магнит­ным носителям
информации, использованным при расчете
на ком­пьютере и сохраняющим
информационные массивы, относящиеся к
данному экспертному исследованию,
экспертом должна быть обеспечена
надежная сохранность. При этом должно
быть опреде­лено время хранения
экспертной информации на носителе.

В
текст заключения могут быть включены
графики, таблицы, отражающие ход и
результаты промежуточных расчетов,
итоги сверки документации, установленный
экспертом порядок ее дви­жения и пр.
Если эти материалы находятся вне текста,
они дол­жны быть оформлены в виде
приложений к заключению. На них в тексте
заключения делаются ссылки, а сами
документы рас­сматриваются как
составная часть заключения.

В
целом содержание исследовательской
части должно быть написано простым и
понятным языком. Следует избегать
широ­кого использования специальной
терминологии, понятной узким специалистам,
но затрудняющей изучение этого
процессуального документа непосвященными
лицами. При составлении заключе­ния
эксперт должен ясно представлять себе,
что любые неяснос­ти текста повлекут
дополнительные вопросы как со стороны
след­ствия и суда, так и со стороны
иных участвующих в деле лиц.

Содержание
исследовательской части заключения
должно обес­печивать следствию, суду
и участвующим в деле лицам возмож­ность
однозначно определить обоснованность
экспертного за­ключения, его
доказательственную ценность.

В
заключительной части заключения
излагаются выводы экс­перта-бухгалтера.
Выводы должны быть четко сформулированы
и не допускать различных толкований.
Они излагаются в виде от­ветов на
поставленные вопросы в той последовательности,
в ка­кой эти вопросы были указаны во
вводной части. На каждый поставленный
вопрос должен быть дан ответ по существу
либо указано на невозможность его
решения. Выводы об обстоятель­ствах,
имеющих значение для дела, по которому
эксперту не были поставлены вопросы,
но которые были установлены в ходе
ис­следования, излагаются в конце
заключения. Аргументация вы­водов
должна быть лаконичной. Если производились
следствен­ные действия с участием
эксперта, результаты их излагаются при
обосновании выводов, как и объяснения
обвиняемого, данные эксперту. Для
правильной оценки заключения важно,
чтобы в выводах указывалось, основаны
ли они непосредственно на ис­следованиях
или базируются на результатах
экспериментальных действий следователя
либо исследованиях другого эксперта.
Назначивший экспертизу орган вправе
надеяться на получение от эксперта
категорического ответа о наличии или
отсутствии конкретного факта. Однако
на практике эксперты не всегда могут
обеспечить необходимую категоричность
выводов и в некото­рых случаях (чаще
всего в связи с недостаточностью исходных
данных) пытаются сформулировать
предположительные, веро ятные выводы.
В таких случаях правильнее было бы вовсе
отка­заться от ответа на вопрос,
поскольку вероятный вывод экспер­та
не обеспечивает для суда полноту картины
исследуемого со­бытия.

Каждая
страница заключения и приложения к нему
подписы­вается экспертом, проводившим
исследование, и удостоверяется печатью
экспертного учреждения. Заключение
составляется в двух экземплярах: первый
предъявляется в орган, назначивший
экс­пертизу, второй остается в
экспертном учреждении. Заключение
эксперта-бухгалтера должно дать ответ
на следующие основные вопросы:

•описание
нарушений, допущенных должностными и
матери­ально ответственными лицами;

• период,
в течение которого они совершались;

• размер
ущерба;

• факты,
способствующие совершению и сокрытию
нарушений;

• лица,
ответственные за контроль операций, по
которым выяв­лены нарушения.

Не
допускается наличие в заключении
эксперта-бухгалтера таких терминов,
как: злоупотребление, халатность,
хищение, присвоение, растрата и т.п., а
также рассматривать вопросы юри­дической
квалификации, вины подозреваемого,
мотивов и целей совершения преступления.

Приложения
к заключению эксперта-бухгалтера
представля­ют собой ведомости, таблицы,
графики, схемы, расчеты, которые
детализируют проведенное экспертное
исследование. На них про­ставляется
номер и дата заключения, по которому
они составле­ны. Каждое приложение
имеет нумерацию, подписывается
экс­пертом-бухгалтером и является
неотъемлемой частью заключе­ния
эксперта.

Эксперты-бухгалтеры,
производившие экспертизу не по зада­нию
экспертного учреждения, представляют
свое заключение непосредственно
следователю. Если экспертиза проведена
по за­данию экспертного учреждения,
то эксперт представляет свое заключение
руководителю этого учреждения, который
вправе проверить обоснованность выводов
эксперта, в том числе и оце­нить
правильность применения методики
исследования, оформ­ления заключения.

При
обнаружении неточностей или ошибок
руководитель уч­реждения возвращает
эксперту его заключение для внесения
из­менений и уточнений. При согласии
с замечаниями эксперт вно­сит в
заключение исправления. Если он не
согласен с замечани­ями руководителя
учреждения, то заключение направляется
следователю с этими замечаниями.

5.2.
УСТАНОВЛЕНИЕ ЭКСПЕРТОМ-

БУХГАЛТЕРОМ
РАЗМЕРА МАТЕРИАЛЬНОГО

УЩЕРБА
И КРУГА ОТВЕТСТВЕННЫХ ЛИЦ

В
процессе производства СБЭ разрешаются
многие вопросы судебно-следственных
органов. Среди них особо выде­ляются
вопросы, связанные с определением
размера материаль­ного ущерба (под
которым понимается как материальный
ущерб по нормам трудового права, так и
имущественный вред по нор­мам
гражданского права).

Материальный
ущерб —
это уменьшение количества или ухуд­шение
качества имущества или денежных средств,
возникшее в результате противоправных
деяний.

Экономическая
сторона понятия материального ущерба
вклю­чает два аспекта: количественный
и качественный.

Количественный
аспект экономической
части материального ущерба составляет
недостача, т.е. отсутствие нужного
количества товаров, денег, обнаруженное
проверкой. Недостача может воз­никать
в результате необоснованной выплаты
денежных сумм, невзысканной дебиторской
задолженности, сроки взыскания ко­торой
истекли, непроизводительных расходов
и т.д. На практике в подавляющем большинстве
постановлений судебно-следствен­ных
органов перед экспертом-бухгалтером в
качестве основного ставится вопрос о
наличии ущерба и его сумме.

Качественный
аспект экономической
стороны материального ущерба включает
порчу (повреждение) товарно-материальных
и иных ценностей, т.е. ухудшение
качественных показателей (товар
становится полностью или частично
непригодным для использо­вания
организацией по его прямому назначению),
а также пони­жение их ценности.

Правовая
сторона понятия материального ущерба
включает систему правовых норм различных
отраслей права, закрепляющих ответственность
лиц за причинение организации или
гражданину материального ущерба (вреда).

Согласно
ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено,
может требовать полного возмещения
причиненных ему убытков, если законом
или договором не предусмотрено возмещение
убытков в меньшем размере.

Под
убытками в гражданском праве понимаются
расходы, которые лицо, чье право нарушено,
произвело или должно будет произвести
для восстановления нарушенного права,
утрата или повреждение его имущества
(реальный ущерб), а также неполу­ченные
доходы, которые это лицо получило бы
при обычных условиях гражданского
оборота, если бы его право не было
нару­шено (упущенная выгода).

Компенсация
имущественного вреда регулируется
главами 25 и 59 ГК РФ. Глава 25 регулирует
компенсацию вреда, связанную с
неисполнением или ненадлежащим
исполнением условий дого­вора
(договорная ответственность), а глава
59 ГК РФ — возмеще­ние внедоговорного
вреда.

Трудовой
кодекс РФ (далее — ТК РФ) регулирует
возмещение ущерба, причиненного
работодателю работником при исполне­нии
им своих трудовых обязанностей.

Эксперт-бухгалтер
должен различать особенности ущерба и
порядок его определения в зависимости
от отрасли законодатель­ства. Трудовое
законодательство предусматривает, что
работни­ки, виновные в причинении
предприятию, учреждению, органи­зации
ущерба, несут материальную ответственность
только при наличии прямого действительного
ущерба.

Под
прямым действительным ущербом следует
понимать умень­шение наличного
имущества предприятия вследствие
утраты, ухудшения или понижения его
ценности, а также необходимости произвести
затраты на восстановление, приобретение
имущества или иных ценностей либо
произвести излишние выплаты. Так, при
самовольном использовании техники
(автомашин и пр.) к прямому действительному
ущербу относятся стоимость исполь­зованного
горючего, смазочных материалов и ремонта
техники в случае ее поломки, а также
убытки, понесенные в связи с необ­ходимостью
использования транспорта других
организаций.

По
нормам трудового закона не возмещаются
неполученные доходы, т.е. прибыль, которую
предприятие могло бы получить, но не
получило в результате неправильных
действий своих работников.

При
определении размера прямого действительного
ущерба не учитываются фактические
потери в пределах норм естественной
убыли, а также понижение ценности
имущества в связи с изно­сом.

Трудовое
законодательство предусматривает два
вида матери­альной ответственности:
ограниченную и полную.

Ограниченная
материальная ответственность имеет
место, когда за причиненный ущерб
работник отвечает в пределах сво­его
среднего месячного заработка.

Полная
материальная ответственность работника
состоит в его обязанности возмещать
причиненный ущерб в полном размере.
Случаи полной материальной ответственности
названы в ст. 243 ТК РФ.

Уголовный
закон устанавливает ответственность
за преступле­ния против собственности.
При этом придается большое значение
размеру похищенного государственного
имущества, а также спо­собам завладения
им. Размер ущерба (похищенного) является
ос­новным критерием определения
общественной опасности в пре­ступлениях
против собственности, а поэтому влияет
на установле­ние и назначение санкций.
Кроме того, размер ущерба зачастую
определяет, является ли общественно
опасное деяние уголовно наказуемым.
Например, тайное хищение чужого имущества
не будет являться кражей, если стоимость
похищенного составит менее 1 МРОТ. Такое
деяние следует квалифицировать по ст.
7.27 КоАП РФ как мелкое хищение (см. также
ст. 158 У К РФ).

В
понятие имущественного ущерба как
последствия хищения товарно-материальных
ценностей и денежных средств включает­ся
только прямой имущественный ущерб,
причиненный гражда­нам, государству
или юридическим лицам, измеряемый
стоимо­стью похищенного имущества в
ее денежном выражении. Упу­щенная
выгода не учитывается при квалификации
преступления, но при этом следует иметь
в виду, что при предъявлении граж­данского
иска в уголовном процессе гражданский
истец может предъявить требование о
возмещении не только реального ущер­ба,
но и неполученных доходов (упущенной
выгоды), нанесен­ных преступлением.

Имеет
свои особенности определение имущественного
вреда при квалификации преступления,
предусмотренного ст. 165 УК РФ (причинение
имущественного ущерба путем обмана или
зло­употребления доверием). В отличие
от, например, кражи, в дан­ном случае
имеет место причинение ущерба не от
завладения чужим имуществом, т.е. его
изъятия; ущерб состоит в том, что
потерпевший на законном основании был
вправе рассчитывать на получение
определенных материальных благ, но не
получает их в результате действий
виновного. Например, уклонение лицом
от передачи имущества, которое он обязан
был передать (получе­ние проводником
денег за безбилетный проезд). Таким
образом, с известной долей условности
можно говорить, что имеет место «упущенная
выгода».

Эксперт-бухгалтер
во всех случаях, как справедливо
отмеча­лось в юридической литературе,
размер ущерба должен опреде­лять
(устанавливать) с помощью одних и тех
же методик.

Определение
размера ущерба и порядок его возмещения
имеют особенности в зависимости от:
способа причинения ущерба иму­ществу
(например, в результате хищения, недостачи,
порчи, по­вреждения и т.д.); круга лиц,
причинивших ущерб (например, ру­ководитель
предприятия, цеха, отдела, участка и его
заместители; материально ответственные
лица: кассиры, продавцы, кладовщи­ки
и т.д.; рабочие: слесари, токари, шоферы,
грузчики и т.п.).

Размер
причиненного предприятию, учреждению,
организации ущерба определяется по
фактическим потерям, на основании данных
бухгалтерского учета, исходя из балансовой
стоимости (себестоимости) материальных
ценностей за вычетом износа по
установленным нормам.

Размер
имущественного вреда определяется
исходя из рыноч­ных цен.

ТК
РФ указывает, что размер ущерба,
причиненного работо­дателю при утрате
и порче имущества, определяется по
факти­ческим потерям, исчисляемым
исходя из рыночных цен, действу­ющих
в данной местности на день причинения
ущерба, но не ниже стоимости имущества
по данным бухгалтерского учета с учетом
степени износа этого имущества.

Однако
следует иметь в виду, что, когда ущерб
является следст­вием не только
виновности работника, но и отсутствия
условий, обеспечивающих сохранность
материальных ценностей, размер возмещения
должен быть соответственно уменьшен.
Размер ущер­ба, подлежащий возмещению,
может быть уменьшен также с уче­том
материального положения работника и
формы его вины. Не допускается снижение
размера подлежащего возмещению ущер­ба
лишь в том случае, когда ущерб причинен
преступлением, совершенным с корыстной
целью.

Право
решать вопрос о снижении размера
материального ущер­ба предоставлено
только суду.

Иногда
возникает необходимость правильно
ответить на воп­рос о размере ущерба,
причиненного каждым членом бригады при
коллективной материальной ответственности.

При
совместном выполнении работниками
отдельных видов работ, связанных с
хранением, обработкой, продажей
(отпуском), перевозкой, применением или
иным использованием переданных им
ценностей, когда невозможно разграничить
ответственность каждого работника за
причинение ущерба и заключить с ним
договор о возмещении ущерба в полном
размере, может вводить­ся коллективная
(бригадная) материальная ответственность.

По
договору о коллективной (бригадной)
материальной ответ­ственности ценности
вверяются заранее установленной группе
лиц, на которую возлагается полная
материальная ответственность за их
недостачу. Для освобождения от материальной
ответствен­ности член коллектива
(бригады) должен доказать отсутствие
своей вины.

При
добровольном возмещении ущерба степень
вины каждого члена коллектива (бригады)
определяется по соглашению между всеми
членами этого коллектива и работодателем.
При взыска­нии ущерба в судебном
порядке степень вины каждого члена
коллектива
(бригады) определяется судом. Размер
возмещения доли ущерба каждым из членов
бригады определяется в зависи­мости
от характера и степени его вины.

В
гражданском праве порядок определения
размера матери­ального ущерба в виде
неполученной прибыли представляет
оп­ределенную сложность, поскольку
зависит от ряда факторов, в частности
от вида обязательства, характера
нарушения. Следует иметь в виду, что
Приложением к Письму Госарбитража СССР
от 28.12.90 утверждена Временная методика
определения размера ущерба (убытков),
причиненного нарушениями хозяйственных
договоров. Названная методика применяется
при определении размера упущенной
выгоды и в настоящее время.

Порядок
исчисления суммы недополученных доходов
можно показать на примере недопоставки
товаров народного потребле­ния.
Основным источником доходов розничных
торговых пред­приятий и организаций
являются торговые скидки с розничных
цен на товары, предоставляемые им
поставщиками. Эти скидки обеспечивают
не только получение дохода, но и возмещение
из­держек по реализации товаров.
Поэтому для определения суммы (размера)
недополученного дохода из общей суммы
торговых скидок на реализованные товары
должны быть исключены рас­ходы, которые
торговое предприятие не несет и не может
нести при недопоставке товаров, т.е.
определенная часть издержек об­ращения.
Ниже рассматриваются вопросы методики
расчета убыт­ков (ущерба).

При
уменьшении объема производства или
реализации продук­ции (работ, услуг).
Неполученная
прибыль определяется как раз­ница
между ценой и полной плановой себестоимостью
единицы продукции (работ, услуг),
умноженная на количество не произве­денной
или не реализованной по вине контрагента
продукции (работ, услуг). Количество не
произведенной по вине контраген­та
продукции (работ, услуг) рассчитывается
в зависимости от конкретной ситуации,
в частности, путем:

а)
деления объема недопоставленной
(ненадлежащего качества или некомплектной)
продукции на норму ее расхода на одно
изделие (работу, услугу), если имела
место недопоставка (постав­ка продукции
ненадлежащего качества или некомплектной);

б)
умножения часовой (дневной) производительности
просто­явшего цеха (участка, агрегата,
станка) на длительность простоя в часах
(днях), если имел место простой.

Недополученная
в результате уменьшения объема
производ­ства или реализации
соответствующего вида продукции (работ,
услуг) прибыль подлежит взысканию
независимо от того, что общий план по
прибыли за соответствующий период
предприя тием выполнен или перевыполнен
за счет перевыполнения плана производства
(реализации) по другим видам продукции.

Расходы
по уплате санкций определяются как
сумма всех сан­кций в результате
недопоставки продукции потребителю,
упла­ченных по вине контрагента.

Относительное
увеличение суммы условно-постоянных
расхо­дов в связи с уменьшением объема
производства продукции (ра­бот, услуг)
определяется как произведение размера
этих расходов в полной плановой
себестоимости единицы изделия (работы,
услуги) на количество не произведенных
по вине контрагента изделий (работ,
услуг). Отнесение тех или иных расходов
к услов­но-постоянным, а также
определение суммы условно-постоян­ных
расходов в себестоимости единицы
продукции осуществля­ются в соответствии
с действующими в отрасли положениями
по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продук­ции (работ,
услуг).

При
расчете ущерба (убытков) за счет
относительного увели­чения
условно-постоянных расходов следует
учитывать уменьше­ние его размера в
результате перераспределения части
условно-постоянных расходов на другую
продукцию, план по объему про­изводства
которой перевыполнен.

При
простоях и форсировании производства.
Дополнительные
расходы по заработной плате при простоях
и форсировании про­изводства исчисляются
как сумма выплат и доплат в соответствии
с действующим трудовым законодательством
по основной зара­ботной плате за время
простоев, за работу в выходные и
празд­ничные дни и за сверхурочные
работы, доплат при переводе ра­ботников
на нижеоплачиваемую работу до их средней
заработной платы, расходов по дополнительной
заработной плате в виде от­числений
на оплату отпусков от суммы дополнительно
начислен­ной основной заработной
платы.

Дополнительные
расходы по отчислениям на социальное
стра­хование определяются как
произведение суммы расходов по основ­ной
и дополнительной заработной плате,
связанных с простоем и форсированием
производства, на установленный тариф
взносов на социальное страхование.
Расходы по уплате санкций составляют
суммы санкций, уплаченных контрагентам
(в результате наруше­ния сроков
(графика) поставки продукции, других
причин).

При
замене сырья, материалов, комплектующих
изделий. Допол­нительные
расходы по заработной плате (при
увеличении трудо­емкости продукции)
включают основную и дополнительную
за­работную плату, начисленную за
выполнение дополнительных работ
(операций) в связи с заменой сырья,
материалов, комплек­тующих изделий.

Дополнительные
расходы по отчислениям на социальное
стра­хование определяются как
произведение суммы расходов по ос­новной
и дополнительной заработной плате с
заменой сырья, материалов, комплектующих
изделий на установленный тариф взносов
на социальное страхование.

При
снижении в результате замены сырья,
материалов, комп­лектующих изделий
трудоемкости продукции должна определяться
соответственно экономия по заработной
плате и отчислениям на социальное
страхование.

Дополнительные
расходы по сырью, материалам, комплекту­ющим
изделиям определяются как разность
между стоимостью фактически использованных
и замененных материалов, комплек­тующих
изделий. При этом стоимость сырья,
материалов, комп­лектующих изделий
определяется с учетом транспортно-загото-вительных
расходов за вычетом стоимости используемых
возврат­ных отходов.

При
увеличении (снижении) в результате
замены сырья, мате­риалов, комплектующих
изделий расходов топливно-энергетиче­ских
ресурсов должны быть учтены дополнительные
расходы (эко­номия) по этим видам
ресурсов.

При
устранении недостатков в полученной
продукции (выполнен­ных работах).
Дополнительные
расходы по заработной плате ис­числяются
как сумма выплат и доплат по основной
заработной плате за работы по устранению
недостатков в продукции (рабо­чих),
включая доплаты за работу в выходные и
праздничные дни и за сверхурочные
работы, а также расходов по дополнительной
заработной плате в виде отчислений на
оплату отпусков от суммы дополнительно
начисленной основной заработной платы.

Дополнительные
расходы по отчислениям на социальное
стра­хование определяются умножением
суммы расходов по основной и дополнительной
заработной плате, связанных с устранением
недостатков в продукции (работах), на
установленный тариф взно­сов на
социальное страхование.

Дополнительные
расходы по сырью, материалам, изделиям,
топ­ливно-энергетическим ресурсам,
использованным на устранение недостатков,
определяются как сумма стоимости этих
ресурсов по покупным ценам с учетом
транспортно-заготовительных расходов.

При
устранении недостатков в полученной
продукции (выпол­ненных работах)
силами сторонней организации размер
ущерба (убытков) определяется стоимостью
работ по устранению недо­статков,
выполненных этой сторонней организацией.

Если
для устранения недостатков указанная
продукция до­ставлялась до места
нахождения сторонней организации, в
сумму ущерба (убытков) включаются также
расходы по ее транспортировке, При
возврате или реализации продукции
ненадлежащего каче­ства или
некомплектной. Расходы,
связанные с возвратом постав­щику
продукции ненадлежащего качества или
некомплектной, определяются как сумма
расходов потерпевшей стороны по ее
доставке, разгрузке, хранению, а также
возврату ее ответчику.

Расходы
по реализации поступившей от поставщика
продук­ции ненадлежащего качества
или некомплектной определяются как
сумма расходов потерпевшей стороны по
ее доставке, раз­грузке, хранению, а
также по реализации новому потребителю.

При
браке в результате использования
полученных от поставщи­ка изделий
(сырья, материалов, заготовок и т.д.) со
скрытым неуст­ранимым дефектом
(браком), выявленным в процессе производства
продукции (работ, услуг) или при
эксплуатации (использовании) этой
продукции (работ, услуг) у потребителя.
Себестоимость
брака, вы­явленного в процессе
производства продукции в результате
ис­пользования полученных от поставщика
изделий со скрытым неустранимым дефектом
(браком), определяется исходя из сто­имости
сырья, материалов, полученных изделий,
полуфабрика­тов, услуг производственного
характера сторонних предприятий и
организаций, технологического топлива
и энергии, израсходо­ванных на
производство этой бракованной продукции,
затрат на заработную плату (основную и
дополнительную в части отчисле­ний
на оплату отпусков) производственных
рабочих с отчислени­ями на социальное
страхование, а также соответствующей
доли расходов на содержание и эксплуатацию
оборудования и цеховых расходов (или
аналогичных расходов в соответствующих
отрас­лях народного хозяйства).

При
этом стоимость израсходованных
материальных и топлив­но-энергетических
ресурсов определяется по покупным ценам
с учетом транспортно-заготовительных
расходов, затрат на заработ­ную плату
производственных рабочих — исходя из
действующих на предприятии тарифных
ставок (окладов), норм выработки, расценок
и систем премирования рабочих, а
отчисления на соци­альное страхование
— исходя из затрат на заработную плату
и установленных тарифов взносов на
социальное страхование.

Доля
расходов на содержание и эксплуатацию
оборудования и цеховых расходов (или
аналогичных расходов в соответствующих
отраслях народного хозяйства) определяется
в соответствии с действующим в отрасли
порядком отнесения указанных расходов
на себестоимость продукции (работ,
услуг), установленным инст­рукциями
по планированию, учету и калькулированию
себестои­мости продукции (работ,
услуг).

При
выявлении брака продукции (изготовленной
с использо­ванием полученных от
поставщика изделий со скрытым неустра
нимым дефектом) в процессе ее эксплуатации
(использования) у потребителя сумма
ущерба определяется исходя из
производ­ственной себестоимости этой
забракованной потребителем про­дукции,
затрат, понесенных покупателем в связи
с приобретени­ем этой продукции и
подлежащих возмещению ему, расходов на
демонтаж забракованных изделий, а также
транспортных расхо­дов, вызванных
заменой забракованной продукции.

При
выявлении суммы ущерба от брака
произведенной про­дукции следует
исключать стоимость забракованной
продукции по цене ее возможного
использования.

Расходы
по уплате санкций определяются как
сумма всех санк­ций, уплаченных
потребителю продукции в связи с поставкой
ему бракованной продукции.

При
доставке продукции ускоренным способом.
Дополнитель­ные
расходы при вынужденной по вине
контрагента доставке продукции ускоренным
(по сравнению с предусмотренным в
до­говоре) способом определяются как
разница между фактически­ми расходами
по перевозке груза и расходами по его
доставке способом, предусмотренным
договором.

При
приобретении продукции у другого
поставщика или произ­водстве ее своими
силами. Дополнительные
расходы по вынуж­денному по вине
контрагента приобретению аналогичной
про­дукции у другого поставщика
определяются как разница между фактической
стоимостью полученной продукции (включая
над­бавки, доплаты за срочность
изготовления, транспортно-загото-вительные
расходы) и стоимостью этой продукции
по договору с учетом запланированных
транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительные
расходы, связанные с изготовлением
продук­ции (выполнением работ) силами
потерпевшей стороны, опреде­ляются
как разница между фактической стоимостью
продукции (работ) и стоимостью продукции
(работ) по договору с учетом затрат по
доставке (если они не включены в цену).

При
утрате или повреждении имущества.
Стоимость
утраченно­го имущества определяется
как балансовая стоимость такого имущества
за вычетом износа или как его стоимость
по цене приобретения с учетом
транспортно-заготовительных расходов.

Ущерб
(убытки) от повреждения имущества
определяется как сумма уценки такого
имущества или сумма расходов по
устране­нию повреждения.

При
изменении ассортимента изготовленной
продукции (работ, услуг). Неполученная
прибыль определяется как разница между
величиной предполагаемой прибыли от
реализации запланиро­ванной, но не
произведенной продукции (работ, услуг)
и величи
ной прибыли, полученной от реализации
продукции (работ, ус­луг), произведенной
взамен запланированной.

Расходы
по уплате санкций определяются как
сумма всех сан­кций, уплаченных
контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное
увеличение (снижение) условно-постоянных
расходов в себестоимости продукции в
связи с изменением об­щего объема
производства, обусловленного
ассортиментными сдвигами в выпуске
продукции по вине контрагента,
определяет­ся путем умножения
абсолютной величины условно-постоянных
расходов в составе постоянных расходов
в структуре плановой себестоимости
всего запланированного объема производства
про­дукции (работ, услуг) на процент
недовыполнения (перевыпол­нения)
общего объема производства продукции
(работ, услуг) в стоимостном выражении
в результате изменения ассортимента.

При
снижении качества произведенной
продукции (работ, услуг). Неполученная
прибыль в результате снижения по вине
ответчика качества произведенной
продукции (работ, услуг) определяется
исходя из суммы снижения стоимости
продукции в результате снижения цены,
прекращения выплаты надбавки к цене
или применения скидок за ненадлежащее
качество продукции (сни­жение сортности,
технико-экономического уровня и т.д.).

Расходы
на возмещение уценки продукции
определяются сум­мой ее уценки,
произведенной в результате снижения
качества по вине ответчика.

Расходы
по устранению недостатков в произведенной
продук­ции состоят из расходов, в
частности, связанных с необходимостью
командирования работников предприятия
для проведения работ по устранению
недостатков этой продукции у потребителя
(транспортных, командировочных и др.),
или расходов по транс­портировке этой
продукции от потребителя и обратно для
прове­дения указанных работ в месте
нахождения поставщика.

Дополнительные
расходы на гарантийный ремонт и
обслужи­вание изделий у потребителя
определяются суммой увеличения этих
расходов по сравнению с установленными
нормами.

Расходы
по уплате санкций исчисляются как сумма
всех сан­кций, уплаченных предприятием
контрагентам за ненадлежащее качество
продукции (снижение сортности,
технико-экономичес­кого уровня и
т.п.) по вине ответчика.

В
случае нарушения договорных обязательств.
Если
в результате нарушения контрагентом
договорного обязательства потерпевшая
сторона вынуждена была получить
дополнительный банковский кредит или
просрочить возврат ранее полученного
кредита, то в ущерб (убытки), подлежащий
возмещению, включаются расходы по
уплате процентов за пользование кредитом.
Их размер опре­деляется как сумма
уплаченного банку процента за кредит,
ис­пользованный (просроченный) в связи
с
нарушением
конкретно­го условия договора.

Актуальность темы исследования.

Большое количество экономических преступлений, отсутствие достаточного количества следователей, специализирующихся на расследовании экономических преступлений, сложность расследования таких преступлений, приводит к тому, что экспертам, для производства бухгалтерских и финансово-экономических экспертиз, предоставляется недостаточный объем финансовой документации, вопросы ставятся некорректно, что влечет за собой невозможность проведения исследования и дачи категоричных выводов по поставленным вопросам.
Настоящая методика разработана на основе действующего законодательства, сложившейся судебно-экспертной практики, научных трудов, ранее проведенных экспертизах, в целях повышения качества производства экспертиз.

Цели и задачи методики.

Целью методики является разработка модели формирования достаточного и необходимого материала для производства бухгалтерских и финансово-экономических экспертиз.
В соответствии с поставленной целью необходимо решить следующие задачи:

• Разработать общие принципы подготовки дела для производства бухгалтерской и финансово-экономической экспертиз.
• Сформулировать вопросы и определить перечень необходимых документов для производства бухгалтерской и финансово-экономической экспертиз.

Используемые инструменты и оборудование.

Руководителю российского предприятия сегодня приходится постоянно держать под контролем различные аспекты финансово — хозяйственной деятельности. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия отражена в большом количестве документов, содержащих большой объем разнородной информации. Грамотно обработанная и систематизированная она является в определенной степени гарантией эффективного управления производством.

В неавтоматизированной системе ведения бухгалтерского учета обработка данных о проведенных хозяйственных операциях легко прослеживается и сопровождается документами на бумажном носителе информации — распоряжениями, поручениями, счетами и учетными регистрами, журналами-ордерами, карточками учета, журналами учета основных средств, МПЗ и др. Однако, если не брать во внимание умышленные противоправные действия, то все ошибки бухгалтерского учета совершаются либо по небрежности (например, арифметические ошибки), либо из — за незнания особенностей ведения бухгалтерского учета. Такие ошибки практически неизбежны при ручном учете.

Автоматизация бухгалтерского учета на предприятии производится исходя из задач и имеющихся ресурсов предприятия. Возможности систем автоматизации бухгалтерского учета (САБУ) на предприятиях находят практическое применение на предприятиях различного размера, профиля и рода деятельности. При автоматизации бухучета большая часть бумажной работы переносится на компьютер. Это увеличивает эффективность работы бухгалтерии и повышает контроль над финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, что в свою очередь увеличивает эффективность управления предприятием, а, следовательно, эффективность его работы.

Автоматизированные бухгалтерские системы вне зависимости от их масштаба, программно-аппаратной платформы и стоимости, при надлежащем их использовании, обеспечивают качественное ведение учета. В функциональном аспекте бухгалтерские системы безошибочно производят арифметические расчеты; обеспечивают подготовку, заполнение, проверку и распечатку первичных и отчетных документов произвольной формы; осуществляют безошибочный перенос данных из одной печатной формы в другую; производят накопление итогов и исчисление процентов произвольной степени сложности; обеспечивают обращение к данным и отчетам за прошлые периоды (ведут архив).

Для того чтобы обеспечить указанные возможности, система имеет единую базу данных по текущему состоянию бухгалтерского учета на предприятии и архивным материалам, любые сведения из которой могут быть легко получены по запросу пользователя. В зависимости от особенностей учета на предприятии базы данных могут иметь различную структуру, но в обязательном порядке должны соответствовать структуре принятого в соответствии с учетной политикой плана счетов, задающего основные параметры настройки системы на конкретную учетную деятельность. Модули системы, обеспечивающие проведение расчетов, суммирование итогов и начисление процентов, постоянно обновляются и используют расчетные нормативы, которые приняты в текущее время.

Надежность системы в компьютерном плане означает защищенность ее от случайных сбоев и в некоторых случаях от умышленной порчи данных. Современные персональные компьютеры являются достаточно открытыми, поэтому нельзя достоверно гарантировать защиту данных чисто на физическом уровне. Важно, чтобы после сбоя разрушенную базу данных можно было легко восстановить, а работу системы возобновить в кратчайшие сроки. Современные бухгалтерские системы отвечают этим требованиям.

 Порядок и сроки хранения документов бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определены в статье 29:

п.2. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

п.3. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Для сохранения информации базы данных САБУ создается рабочая копия электронной базы данных — копия контрольного экземпляра электронной базы данных, предназначенная для использования в автоматизированных системах и программных комплексах по состоянию на дату последнего дня отчетного периода – закрытие периода, которая в дальнейшем может использоваться в случаях, установленных Российским законодательством.

В неавтоматизированной системе ведения бухгалтерского учета обработка данных о проведенных хозяйственных операциях легко прослеживается и сопровождается документами на бумажном носителе информации – первичными документами и учетными регистрами, журналами-ордерами, карточками учета, журналами учета основных средств, МПЗ и другими взаимоувязанными между собой бухгалтерскими формами учета. Аналогичные документы используются и в компьютерной системе, но во многих случаях они существуют только в электронной форме. Более того, основные учетные документы (бухгалтерские книги и журналы) в компьютерной системе бухгалтерского учета представляют собой файлы данных, прочитать или изменить которые без компьютера не возможно.

Компьютерная система включает в себя следующие элементы.

• Аппаратные средства. К ним относятся: оборудование и устройства, из которых состоит компьютер, в частности центральный процессор, жесткий диск, устройство чтения CD-ROM, принтеры, сетевые карты и т.п.

 2. Программные средства.

а) Системные программы. К этим программам, выполняющим общие функции, обычно относят операционные системы, которые управляют аппаратными средствами и распределяют их ресурсы для максимально эффективного использования, системы управления базами данных (СУБД), обеспечивающие выполнение стандартных функций по обработке данных, и сервисные программы, которые выполняют в компьютере основные операции, например сортировку записей. Системные программы обычно разрабатывают поставщики аппаратных средств или фирмы, специализирующиеся в области программного обеспечения, и модифицируют с учетом индивидуальных требований.

б) Прикладные ( пользовательские ) программы — это наборы машинных команд для обработки данных, которые организация—пользователь разрабатывает самостоятельно или приобретает у внешнего поставщика.

 3. Документация — описание системы и структуры управления        применительно к вводу, обработке и выводу данных, обработке      сообщений, логическим и другим командам.

• Персонал — работники, которые управляют системой, проектируют ее и 

снабжают программами, эксплуатируют и контролируют систему обработки данных.

 5. Данные — сведения о хозяйственных операциях и другая необходимая информация, которую вводят, хранят и обрабатывают в системе.

 6.Процедуры контроля – процедуры, обеспечивающие существующую запись операций, предупреждающие или регистрирующие ошибки.

Наиболее распространенные в России системы автоматизации бухучета: 1C Бухгалтерия; Aubi; СуперМенеджер; Инфо Бухгалтер; Бухгалтер ФОЛИО; Инфин Бухгалтерия; Abacus; БОСС; БЭСТ; АККОРД и другие.

Используемые научные методы:

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы — это совокупность ме­тодических приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при экспертном исследовании хозяйст­венных операций, отображенных в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта.

При подготовке материалов для производства названных видов экспертиз необходимо применять следующие общенаучные методы исследования:

• Анализ (от греч. analysis — разложение) — метод научного исследования (познания) явлений и процессов, который включает в себя изу­чение предмета с помощью мысленного или практического разде­ления его на составные элементы. Например, определяя сумму не­достачи у материально ответственного лица, бухгалтерская экспер­тиза анализирует достоверность документов на получение ценно­стей, результаты инвентаризации.
• Синтез — прием изучения объекта в его целостности, единст­ве и взаимной связи его частей. Экспертиза связывает синтез с ана­лизом, поскольку это позволяет объединить объекты, которые рас­членены в процессе анализа, установить их взаимосвязь и познать предмет как единое целое (установление общей суммы недостачи, причиненного ущерба материально ответственным лицом).
• Абстрагирование — прием отвлечения позволяет переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития (например, результаты проверки приема товаров в нескольких кон­тейнерах распространить на всю партию доставленных товаров).
• Конкретизацию — исследование состояния объектов в связи с определенными условиями его существования и исторического развития (устанавливаются конкретные материально ответственные лица и сумма причиненного ущерба).
• Индукцию — прием исследования, при котором общий вывод о признаках численности элементов объекта делается на основе изучения не всех признаков, а только части элементов данной численности, т.е. вывод — от частного к общему (определение ущерба по каждому инвентаризационному периоду).
• Дедукцию — исследуется состояние объекта в целом, а потом по его составным элементам, т.е. вывод делается от общего к част­ному (общая сумма убытка распределяется между материально от­ветственными лицами, по периодам возникновения).
• Аналогию — прием научного исследования, по которому по­знание одних объектов достигается на основе их сходства с други­ми. Метод аналогии базируется на сходстве некоторых сторон раз­ных объектов, он составляет основу моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе.
• Моделирование — прием научного познания, который осно­вывается на подмене основного объекта на аналогичную модель, содержащую черты оригинала. В экспертизе применяются органи­зационные модели проведения экспертизы, подражающие органи­зации и проведению экспертных исследований.
• Системный анализ — изучение объекта экспертного исследо­вания как совокупности элементов, которые образуют систему. Системный анализ используется для оценки поведения объектов системы со всеми факторам и, которые влияют на его функциони­рование (ущерб предприятию, допущенный лицами, находящимися в производственных отношениях).
• Функционально-стоимостный анализ — изучение объектов на стадии инженерной подготовки производства, включая проекти­рование и функционирование сложных систем с оценкой их стои­мостных измерителей. Этот методический прием позволяет судеб­но-бухгалтерской экспертизе установить общую сумму ущерба.

Конкретные научные методы судебно-бухгалтерской экспертизы — это специфические методы экспертного исследования, разработан­ные на основе достижений практики, а также развития экономиче­ской и юридической наук. Их можно объединить в три группы:

• документальные;
• расчетно-аналитические;
• обобщения и реализации результатов экспертизы.
• Документальные методы — это исследование учетных докумен­тов, различные экспертизы этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, кото­рые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтер­ского учета и отчетности, а также стали объектами расследования правоохранительными органами.
• К расчетно-аналитическим методам относятся:
• экономический анализ;
• статистические расчеты;
• аналитические расчеты;
• экономико-математические методы.

Экономический анализ — система научных приемов, используемых в судебно-бухгалтерской экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации в хозяйственных операциях и процессах, которые стали объектами расследования правоохранительными органами.

Судебно-бухгалтерская экспертиза использует методические приемы экономического анализа для выявления фактов приписок производства и реализации продукции по документам бухгалтерской отчетности.

Аналитические расчеты — совокупность экспертных процедур, основанных на применении логики предвидения в совершенных финансово-хозяйственных операциях, которые необходимо восстановить определенной системой взаимосвязанных расчетов, основанных на расчетно-аналитических и документальных методических приемах исследования.

Аналитические расчеты применяются в тех случаях, когда необходимо восстановить учет по количественным показателям.

Статистические расчеты — приемы, с помощью которых судебно-бухгалтерская экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных опера­ций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при не­обходимости произвести уточнения приближенных величин, перей­ти от одних величин к более точным характеристикам количествен­ных связей и отношений.

Статистические расчеты помогают судебно-бухгалтерской экспер­тизе обосновать рабочие гипотезы и направить на их доказательство исследования с применением документальных методических прие­мов, чтобы определить конкретных лиц, ответственных за разного рода злоупотребления и причиненные предприятию убытки.

Экономико-математические методы применяются в судебно- бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы предприятия. Применяются эти методы в случаях, когда другими способами оп­ределить взаимосвязь факторов трудно.

Обобщение и реализация результатов экспертизы включает свод­ку, классификацию, систематизированное изложение результатов в заключение эксперта, изучение заинтересованными лицами этих заключений, оценку и реализацию следствием и судом ее результа­тов, назначение повторных или дополнительных экспертиз.

Таким образом, метод судебно-бухгалтерской экспертизы — это совокупность методических приемов, которые применяются с помо­щью специальных процедур при экспертном исследовании хозяйствен­ных операций, отображенных в бухгалтерском учете.

Специальные приемы судебно-бухгалтерской экспертизы.

Методы проверки документов — это приемы исследования доку­ментальных данных, применяемые экспертом с целью установления их доброкачественности или обнаружения различных несоответствий в учетном процессе.

Методы документальной проверки документов подразделяются следующим образом.

I. Проверка отдельного документа.

Формальная проверка — это внешний осмотр бухгалтерского до­кумента, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

Нормативная проверка — содержание отдельного документа пре­дусматривает его изучение с точки зрения соответствия действую­щим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТ, ТУ, нормам расхода сырья и т.п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.

Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизон­тальным строкам и вертикальным графам.

II. Проверка взаимосвязанных документов.

Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.

Данный метод эффективен в двух случаях:

когда преступники уничтожили один экземпляр документа или его часть, а другие экземпляры сохранились;

когда в результате совершения подлога появились расхожде­ния в содержании разных экземпляров или частей одного и того же документа.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в лю­бом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Основные задачи, решаемые применением метода взаимного контроля:

определение круга участников преступления;

выявление подложных документов;

моделирование утраченного или искаженного документа.

Основные приемы взаимного контроля.

• Сопоставление данных документов, отражающих выдачу де­нежных средств и материальных ценностей, с данными документов, являющихся основанием для начисления и выплаты денежных сумм или выдачи материальных ценностей.
• Сопоставление данных документов, непосредственно отражающих операцию получения-выдачи материальных ценностей, с данными документов, отражающих совершение других операций, связанных с первой.
• Сопоставление данных о перемещенных товарно-материальных ценностях с данными о таре, в которой они перевозились.
• Сопоставление данных приходно-расходных документов, не­посредственно отражающих движение ценностей, с данными других документов, отражающих те же операции, но в других аспектах.
• Проверка соответствия данных учетных регистров данным первичных документов.
• Сопоставление бухгалтерских документов с любыми другими небухгалтерскими документами, отражающими отдельную опера­цию (картотеками склада, производства, транспортными документами, пропусками и т.д.).
• Сопоставление данных бухгалтерского учета с данными опе­ративного учета.

III. Проверка документов, отображающих однородные операции.

Восстановление учетных записей по документам.

Случаи применения метода восстановления учетных записей по документам:

• при запущенности бухгалтерского (синтетического и анали­тического) или оперативно-технического учета, чаще всего складского, объектового учета;
• при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского или оперативного учета (когда первичная до­кументация сохранилась);
• при наличии первичной документации в полном объеме, ко­гда аналитический учет не велся в целях сокращения учет­ной работы или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговля);
• при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.

Восстановление количественно-суммового учета применяется в отдельных организациях, где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового буху­чета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по некоторым названиям и сортам, способствует сокры­тию злоупотреблений, но общая сумма стоимости товаров подгоня­ется под действительную.

Контрольное сличение остатков заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец прове­ряемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговы­ми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

• Данные, получаемые и сопоставляемые при контрольном сличении:

количество проверяемого товара на начало периода по ин­вентаризационной описи (или акту передачи смены);

документированный приход этого же товара за инвентариза­ционный период;

документированный расход этого же товара за инвентариза­ционный период;

количество проверяемого товара по описи на конец периода.

• Обратная калькуляция — контрольный пересчет готовых из­делий в сырье.

Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся до­кументов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сы­рья и материалов на изготовление всего количества изделий.

• Хронологический анализ однородных операций по докумен­там представляет собой аналитическую работу по группировке дан­ных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.).
• Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставле­нии содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции.

Используемая нормативная и методическая литература.

Ведение бухучета и составление отчетности осуществляется в со­ответствии с нормативными и методическими документами. В зависимости от назна­чения и статуса их можно представить в виде следующей системы:

первый уровень — законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, прямо или косвенно рег­ламентирующие организацию и ведение бухучета в организации;

второй уровень — стандарты (положения) по бухучету и отчетности;

третий уровень — методические рекомендации (указания), ин­струкции, комментарии, приказы, письма Минфина России и других служб;

четвертый уровень — локальные нормативные документы орга­низации по бухучету и отчетности.

Основополагающим для бухгалтерского учета и основным актом первого уровня является Федеральный Закон о бухгалтерском учете. В нем определены правовые основы бухучета, его содержание, принципы, организация, основные направления бухгалтерской деятель­ности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухучет и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы также относятся Гражданский Кодекс, Трудовой Кодекс, Налоговый Кодекс, Таможенный Кодекс, Федеральные законы «Об акционерных обществах» от 26 де­кабря 1995 г. № 208-ФЗ, «Об обществах с ограниченной ответст­венностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, «О валютном регулиро­вании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЭ, «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. № 39-Ф3 и др.

Учетные стандарты, в Российском бухучете — положения по бухгалтерскому учету ПБУ, можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупно­сти. Положения призваны конкретизировать Закон о бухучете. Они разработаны на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Каждое положение по бухучету обычно включает следующие элементы:

общие положения — указывается сфера применения соответст­вующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета;

определения — основные определения и понятия по соответст­вующему объекту учета;

оценка — указываются различные виды применяемых оценок по объекту;

порядок учета — описывается порядок учета наличия и измене­ния соответствующего объекта учета;

раскрытие информации — указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной по­литике и в бухгалтерской отчетности.

На втором уровне системы нормативных документов единст­венным регулирующим органом является Минфин России.

Методические указания, инструкции, рекомендации, приказы, письма в системе нормативного регулирования бухучета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основ­ные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней, т.е. в Законе о бухучете и положениях по бухучету.

Нормативные документы третьего уровня разрабатываются раз­личными министерствами и службами. К ним, например, относят­ся: Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49), по бухучету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), по буху­чету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н), Положения о без­наличных расчетах в РФ, утвержденные постановлением Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П, о документах и документообо­роте в бухучете, утвержденные приказом Минфина СССР от 29 ию­ля 1983 г. № 105.

В практической деятельности бухгалтерских служб первостепен­ное значение придается Плану счетов бухучета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 ок­тября 2000 г. № 94н.

План счетов относится к нормативным документам третьего уровня. Он представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухучете. В нем приведены названия и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Инструкция по применению Плана счетов бухучета устанавлива­ет единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухучета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое со­держание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей экономики и видов деятельности (кро­ме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненно­сти, формы собственности, организационно-правовой формы, ве­дущих учет методом двойной записи.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в разделы. От­дельно выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов — в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разделы расположены в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.

Нормативные документы самой организации определяют осо­бенности организации и ведения бухучета в ней. В системе норма­тивного регулирования бухучета локальные документы конкретной организации относят к четвертой группе.

Основными локальными документами организации являются:

устав организации;

учетная политика организации;

формы первичных учетных документов, бухгалтерских и налого­вых регистров;

графики документооборота;

рабочий план счетов бухучета;

формы внутренней отчетности;

положение об инвентаризации имущества и обязательств;

коллективный договор;

правила внутреннего трудового распорядка;

положения об оплате труда, премировании;

должностные инструкции.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер руководствуется нормативными документами в области бухучета, отчетности и налогообложения, соблюдая принцип объек­тивности. Выводы эксперта должны базироваться на нормативных документах, действующих в исследуемом периоде (например, экс­перт анализирует деятельность организации за 2005 г., следователь­но, он должен использовать нормативные акты, действовавшие в 2005 году).

В своей работе эксперт-бухгалтер для правильного и законного рассмотрения поставленных перед экспертом вопросов использует нормативную и методическую литературу:

Конституция Российской Федерации.

Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» №73-ФЗ от 31 мая 2001г.

Инструкция по производству судебных экспертиз в государственных экспертных учреждения системы министерства юстиции РФ. Приложение к приказу №347 Министра Юстиции РФ 20.12.2002г.

Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации. Приказ Министра юстиции РФ от 20.12.2002г №346.

Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации. Утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511.

Гражданский кодекс Российской Федерации, действующий с 1 февраля 2003 г.

Гражданско-процессуальный кодекс РСФСР. Принят Верхов­ным Советом РСФСР от 11 июня 1964ч.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 5 апреля 1995 г. № 70-ФЗ (изм. от 3 февраля 1998 г.).

Уголовный кодекс Российской Федерации, утвержден Федераль­ным законом от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ.

Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Феде­ральный закон РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ;

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа № 118-ФЗ;

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 29.11.96г.

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598).

О первичных учетных документах: Постановление Правительства РФ от 08.07.1997г. №3835;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (вместе с «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», утв. ЦБ РФ 22.09.1993 N 40)

Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П)

Постановление правительства РФ №470 от 23.07.2007г. «Об утверждении положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями»

Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утверждены Минфином России 30.08.1993 N 104

Приказ Минфина РФ от 28.12.2001г. №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально –производственных запасов»

Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):

• ПБУ 1/2008 Учетная политика организации
• ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного подряда
• ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
• ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации
• ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов
• ПБУ 6/01 Учет основных средств
• ПБУ 7/98 События после отчетной даты
• ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы
• ПБУ 9/99 Доходы организации
• ПБУ 10/99 Расходы организации
• ПБУ 11/2008 Информация о связанных сторонах
• ПБУ 12/2010 Информация по сегментам
• ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи
• ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов
• ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам
• ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности
• ПБУ 17/02 Учет расходов на научно — исследовательские, опытно — конструкторские и технологические работы
• ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль
• ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
• ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности
• ПБУ 21/2008 Изменения оценочных значений
• ПБУ 22/2010 Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
• ПБУ 23/2011  Отчет о движении денежных средств
• ПБУ 24/2011  Учет затрат на освоение природных ресурсов

«Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (Зарегистрировано в Минюсте России 03.09.2012 N 25350).

«Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 24.04.2008 N 318-П) (Зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 N 11751).

Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» (вместе с «Рекомендациями по применению регистров бюджетного учета»)

Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 24.04.2008 за № 318-П (Зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 N 11751);

Федеральный закон «О государственном регулировании внешне­экономической деятельности» от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ.

Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Минфин СССР от 29 июля 1983 г. № 105.

Объекты исследования.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя документы, отображающие следы правонарушения в сфере эконо­мики и экономической деятельности. Эти следы сохраняются в до­кументах, на основании которых осуществляется и в которых обобщается использование предмета преступных посягательств.

В судебно-бухгалтерской экспертизе исследуются содержащиеся в доказательствах исходные данные, относящиеся к предмету экс­пертизы. Обязательным условием достоверности заключения экс­перта является исследование объектов, которые являются доказа­тельствами в данном деле.

Судебный эксперт-бухгалтер изучает вещественные доказательства, предоставленные в его рас­поряжение, преобразует полученные из этого источника доказа­тельства и сам становится источником нового доказательства — за­ключения эксперта-бухгалтера.

Объекты экспертизы — это закрепленные в материалах дела и предусмотренные процессуальным законодательством источники информации; в их числе главная роль принадлежит вещественным доказательствам, вещной обстановке места происшествия, образцам для сравнительного экспертного исследования.

Общее понятие объектов судебно-бухгалтерской экспертизы сформулировано в Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР.

В соответствии с п. 5 данной Инструкции объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и в других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

Принято выделять конкретные виды возможных объектов исследования, а именно:

• Учетные бухгалтерские документы, включающие:

а) первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);

б) сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и т.д.);

в) материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.д.).

• Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
• Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и т.д.
• Материалы инвентаризации (инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально-ответственных лиц).

Могут быть представлены иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и т.д.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей и т.д.

Для осуществления отбора необходимых исходных данных, предоставляемых на экспертизу, необходимо изучить организацию документооборота, бухгалтерского, оперативно-производственного и других видов учета на предприятии. Особое значение при этом имеет содержание приказа об организации учетной политики, поскольку именно он определяет основные правила организации учета.

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях, например в тех случаях, когда на них представляется бухгалтерская отчетность. Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи. (Письмо Банка России от 25 марта 1996 г. N 30112-15/340 «О представлении отчетности на магнитных носителях»).

В целях выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью информационных технологий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.

Таким образом, объекты судебно-бухгалтерской экс­пертизы можно определить как предметы материального мира, под­лежащие экспертному исследованию в целях установления фактов, входящих в предмет экспертизы. Представленные материалы, во­влеченные в процесс, получают статус вещественных или письмен­ных доказательств.

Общие принципы методики.

Процесс подготовки дела для производства экспертизы определяет последовательность действий следователя или суда.

• Формулирование вопросов и определение перечня документов, необходимого для производства экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза — это экономическое исследование конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности, которые стали объектами расследования правоохранительными органами.

Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет свой предмет и объект.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяй­ственные операции и достоверность их отражения в системе бухгал­терского учета и отчетности, которые стали объектами расследова­ния и судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установле­ния истины.

Формирование предмета судебной экспертизы при ее назначе­нии предполагает правильную и точную постановку вопросов перед экспертом, а формирование объекта связано с выявлением, собира­нием и предоставлением эксперту материалов и необходимых документов для исследования.

Окончательно круг вопросов, задаваемых эксперту, формулиру­ется судом в определении либо в постановлении лица, производя­щего дознание, — следователя, прокурора, которые выносятся с соблюдением процессуальных требований.

Прежде чем сформулировать конкретные вопросы эксперту, следует четко уяснить, какая сфера специальных знаний необходи­ма при рассмотрении данного дела, какой вид экспертизы следует использовать и каков ее частный предмет. Правильная постановка вопросов эксперту — центральная и наиболее важная часть поста­новления уполномоченных лиц и определения судьи о назначении экспертизы.

Вопросы, формулируемые в постановлении (определении) о на­значении экспертизы, должны отражать частный предмет эксперти­зы; они составляют содержание экспертного задания. При этом надо иметь в виду, что к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы также относятся:

результат предпринимательской деятельности, не отра­женный в первичных документах, бухгалтерском учете и от­четности или, иначе говоря, неконтролируемый доход, включая неуплаченные государству налоги и обязательные платежи;

часть результата предпринимательской деятельности, соот­ветствующая ущербу для собственников доходов и для госу­дарства в сфере экономики, говоря другими словами, присвоенные, растраченные или сокрытые доходы от продаж, включая неуплаченные го­сударству налоги и обязательные платежи.

Судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в об­ласти науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, произво­дящим дознание, следователем или прокурором в целях установле­ния обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о присвоениях, должностных преступлениях, а также по гражданским делам, когда возникает потребность проанализировать данные о финансово-хозяйственных операциях, отраженных в бухгалтерском учете. В процессе производства экспертиз этого рода анализируется производственная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий с различными формами собственности, которые допустили убытки, потери, присвоения товарно-материальных ценностей, бесхозяйственность, и определяются суммы материальной ответственности за причиненный материальный ущерб. Судебно-бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых весьма широк. В зависимости от решаемых задач эти вопросы подразделяют на несколько групп:

I. Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.

• Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей? В частности:
• соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о затратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного сырья, данным, указанным в первичной документации? Привело ли это отклонение к завышению или занижению суммы производственных расходов?
• соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первичным документам по оприходованию готовой продукции, итоговым показателям по выпуску продукции? На какую сумму допущено искажение показателей отчетности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах?
• к какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных?
• С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
• Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период? Каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?
• Не имеется ли в представленных регистрах изменений в составе счетов или в содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме…?
• Обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обоснована ли переоценка товара?
• Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ? На какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?
• По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?

II. Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.

• Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
• Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
• Каким способом были завышены при составлении баланса данные статьи расходов? Каков механизм искажения счетных записей?
• На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально не оправданное оприходование, списание ценностей данного вида?
• Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или вовсе без документов? Какова сумма неоправданно выданных денежных средств?
• Не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах данной суммы расходов? Если да, то насколько?
• С помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период?
• Не относятся ли представленные на экспертизу записи к разряду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета? К какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в документах, изъятых у обвиняемого (подозреваемого)?
• По какой группе счетных записей (учетных данных) усматриваются расхождения с черновыми записями и на какую сумму?
• Содержатся ли в представленных на исследование материалах записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского учета? Каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным неофициального учета?
• Отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи?

III. Определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.

• Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил? Каким нормативным актам они противоречат?
• Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?
• Какие требования правил учета не были выполнены при приеме-сдаче товарно-материальных ценностей?
• Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?
• Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в данных хозяйственных операциях?
• Соответствует ли постановка учета и отчетности на данном предприятии требованиям правил? Обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств? Какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно-материальных ценностей на объекте?
• Составлены ли представленные записи лицом, имеющим навыки ведения бухгалтерского учета?

Перечень документов, необходимый для производства судебно-бухгалтерской экспертизы:

• Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику, уведомление о налоговом режиме, справка об открытых расчетных счетах в банках;
• Учетные бухгалтерские документы, включающие:
• первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);
• сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и проч.);
• материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.п.).
• Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
• Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, материальные отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.
• Бухгалтерская отчетность, включающая баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к балансу и т.д.
• Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
• Иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения некоторых иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и проч.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей, обвиняемых, подозреваемых и др., протоколы обысков и выемок, неофициальные документы.

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях. Общеотраслевыми указаниями закреплен порядок придания юридической силы бухгалтерским документам на магнитных носителях, которые создаются при эксплуатации средств компьютерной техники. Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.

(Письмо Банка России от 25 марта 1996 г. N 30112-15/340 «О представлении отчетности на магнитных носителях»).

В целях выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью информационных технологий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.

Судебная финансово-экономическая экспертиза назначается для решения задач, касающихся финансовой деятельности организаций, определения их финансового состояния, соблюдения законодательных актов, регулирующих их финансовые отношения с государственным бюджетом (определение размера неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необоснованных отчислений в денежные фонды и т.д.), выполнения договорных обязательств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями и прочее.

Судебная финансово-экономическая экспертиза позволяет разрешать следующие диагностические задачи:

• определение реальности и экономической обоснованности финансовых показателей организации (предприятия) в случаях искажения ее данных о доходах и расходах;
• исследование финансового состояния и платежеспособности организации (предприятия);
• анализ структуры и динамики доходов и расходов организации (предприятия) в целях определения в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей;
• выявление диспропорций в соотношении между себестоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли организации (предприятия);
• установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении организации (предприятия);
• анализ расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных фондов организации (предприятия), в целях установления негативных отклонений (недоплат, переплат) по отдельным статьям доходов и направлениям расходования денежных средств;
• определение степени обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности;
• анализ финансовых ситуаций, связанных с завышением продажных цен, занижением закупочных, превышением предельного уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятиями-монополистами.

Типичными вопросами диагностического характера являются следующие:

• Имеются ли (и какие именно) нарушения требований нормативных актов в части установления цен на изготовляемую продукцию, получения завышенной прибыли (доходов)?
• Составлен ли финансовый план организации (предприятия) достаточно обоснованно, с соблюдением всех необходимых требований?
• Не допущено ли фальсификации финансовых расчетов плана дохода и расхода (расчетов издержек на производство, образования специальных фондов на ремонт основных средств, модернизацию их и проч.)?
• Соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели его к неплатежеспособности?
• Соблюдаются ли при осуществлении финансово-кредитных операций требования законодательных актов, например, о распределении прибылей и дивидендов между отечественными и зарубежными партнерами, инвестиционным фондом и мелкими инвесторами и проч.?
• Имеются ли на предприятии (организации) нарушения при производстве банковских кредитных и расчетных операций?
• Обоснованно ли образование данных фондов потребления и накопления предприятием в результате его финансово-хозяйственной деятельности за… год?
• Позволяло ли финансовое состояние предприятия предоставить ссуду другому предприятию; если да, то за счет каких финансовых источников?
• В какой мере оправданным является увеличение непроизводственных (коммерческих) потерь на реализацию продукции, предусмотренных в финансовом плане доходов и расходов?
• Не свидетельствуют ли финансовые операции предприятия об отвлечении денежных средств из хозяйственного оборота и их нецелевом использовании?
• Обоснованны ли были требования руководства предприятия об основных или дополнительных ассигнованиях из бюджета?
• Обоснованно ли израсходована в данной организации (предприятии) указываемая сумма кредита? Израсходованы ли данные средства (например, заработная плата работникам) по назначению?
• В полном ли объеме и в должные ли сроки проведены предприятием данные платежи в госбюджет, по договорным обязательствам?
• Соответствует ли себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия произведенным затратам; если да, то не повлекло ли это занижения данных о прибыли предприятия?

Перечень документов, необходимый для производства финансово-экономической экспертизы во многом схож с перечнем документов, необходимых для производства судебно-бухгалтерских экспертиз и включают в первую очередь документацию, дающую представление о финансово-кредитной деятельности организации (предприятия), те документы, которые отражают затраты и финансовые результаты ее деятельности, финансовые источники и направления их использования. К ним относятся договоры между предприятиями и организациями различных форм собственности и приложения к ним, такие накопительные документы бухгалтерского учета, как журналы-ордера (мемориальные ордера), ведомости и другие регистры, главная книга, или книга регистрации хозяйственных операций, а также баланс предприятия и приложения к нему, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

Направляемые на экспертизу материалы должны быть отобраны с такой полнотой, которая обеспечивает комплексное представление системы данных, отражающих балансовые взаимосвязи оборотов по счетам.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета (главной книги, а также журналов-ордеров) для экспертного исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других документов. Выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого банка и т.д.

Экспертный анализ балансовых взаимосвязей операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, нередко позволяет устанавливать данные, свидетельствующие о недостоверности первичных документов, удостоверяющих совершение этих операций. При изучении итоговых показателей деятельности организации (предприятия) финансово-экономическая экспертиза в отличие от судебно-бухгалтерской производит анализ не процесса их формирования, а содержания, таких показателей, как себестоимость, уровень рентабельности, прибыль, структура показателей и их противоречий.

•  
• Истребование, выемка необходимых документов.

Изъятие бухгалтерских документов работниками правоохранительных органов.

В практической деятельности часто возникает необходимость в получении бухгалтерских и иных документов, которое осуществля­ется путем их изъятия.

Изъятие представляет собой принудительное лишение органи­заций, предприятий и учреждений независимо от формы собствен­ности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.

Три этапа изъятия бухгалтерских документов.

Первый этап состоит из комплекса организационных мероприя­тий, обеспечивающих дальнейшую реализацию решения об изъятии бухгалтерских документов.

Второй этап предусматривает совокупность действий, направ­ленных на внешний осмотр и непосредственное изучение необхо­димых документов, которым завершается составление документа об изъятии или выемке документов.

В соответствии с ч. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» главный бухгалтер или другое должностное лицо орга­низации вправе с разрешения и в присутствии представителей ор­ганов, производящих изъятие документов, снять с них копии с ука­занием основания и даты изъятия.

С разрешения и в присутствии представителей органов, произ­водящих изъятие, должностные лица имеют право также доофор­мить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д.

Лица, допускаемые к документам, содержащим коммерческую и банковскую тайну, либо изымаемые их, должны дать соответст­вующие письменные обязательства в отношении их защиты.

Поскольку для ведения бухучета и отчетности в настоящее время используются компьютерные программы, может потребоваться обыск и выемка компьютерных средств и систем, содержащих данные бух­галтерской отчетности. В этом случае необходимо присутствие специа­листа в области компьютерных технологий, поскольку неквалифици­рованные манипуляции с компьютерной техникой могут привести к уничтожению ценной доказательственной информации.

Третий этап предусматривает упаковку изъятых документов, их доставку и хранение до принятия решения по материалам проверки.

Доставка документов осуществляется в условиях, исключающих их утрату, а также повреждение.

Хранение бухгалтерских документов производится в условиях, исключающих доступ к ним посторонних лиц. Для хранения могут использоваться сейфы, металлические шкафы, специальные поме­щения и др.

В случаях пропажи или повреждения бухгалтерских документов приказом руководителя организации, изъявшей документы, назна­чается комиссия по расследованию причин данного события.

•  
• Осмотр документов и определение их пригодности для производства экспертизы.

Документация — это способ оформления хозяйственных опера­ций с помощью документов в момент их совершения.

Согласно бухгалтерским нормативам все хозяйственные опера­ции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправда­тельными документами, на основании которых ведется бухгалтер­ский учет.

Документы как носители юридически значимой информации имеют важное материально-правовое (содержательное) и процессу­альное значение для правоприменения.

Все процессуальное производство может быть представлено в виде процедуры обнаружения, предоставления, оценки и использо­вания одних документов и продуцирования на их основе других юридически значимых (процессуальных) документов.

Документация — основная отличительная особенность бухгал­терского учета. Основные правила документирования и документо­оборота в силу их важности и обязательности определены норматив­но. Документ (лат. documentum — свидетельство, доказательство) — это письменное свидетельство совершенной хозяйственной опера­ции; без документа не может быть произведено ни одной записи на бухгалтерские счета. Поэтому документ наделяет юридической си­лой учетные данные, выступает ценным источником доказательств (в том числе вещественным доказательством) по делам об экономи­ческих преступлениях, хищениях имущества, злоупотреблениях, взяточничестве, арбитражных спорах и т.п.

Документ о совершенной хозяйственной операции должен быть составлен во время или сразу по окончании хозяйственной опера­ции, в установленной форме, содержать необходимые реквизиты и отражать действительные и только законные операции.

Реквизитами документа, с помощью которых обеспечивается его юридическая сила, называют обязательные информационные элементы.

Реквизиты документов бухгалтерского учета утверждены норма­тивно (в частности, приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»; приказом Минфина России от 02 июля 2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» и др.).

К реквизитам, являющимся обязательными для любого доку­мента, относятся:

название документа (накладная, акт, счет-фактура и т.д.);

наименование и адрес организации, составившей документ;

указание участников совершенной хозяйственной операции;

место и дата составления документа;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции;

подписи лиц, совершивших хозяйственную операцию.

Основными частями учетного документа являются: заголовоч­ная, содержательная, оформляющая.

Заголовочная часть должна содержать реквизиты, дающие пол­ные и четкие представления о виде и характере документа.

Содержательная часть может быть оформлена в виде таблицы или текста.

Оформляющая часть документа обычно содержит: дату составле­ния, подписи и утверждения документа; наименования должност­ных лиц, подписавших документ, личные подписи и их расшиф­ровку; соответствующие печати.

Многочисленные бухгалтерские документы классифицируются по различным основаниям:

• по назначению:

распорядительные — содержащие задания на выполнение оп­ределенных хозяйственных операций (например, наряд на работу, чек банку и т.д.);

исполнительные — в них отражаются совершенные хозяйст­венные операции (например, накладные, раздаточно- сдаточные ведомости, акты, квитанции и т.д.);

комбинированные — в них содержатся задание и данные об исполнении;

документы учетного оформления — распределительные и группировочные ведомости, справки, мемориальные ордера; они составляются в бухгалтерии на основании первичных документов для подготовки и упрощения учетных записей в регистрах;

документы вспомогательного характера — сводные ведомо­сти, доверенности, сопроводительные и упаковочные листы, раскладки, ярлыки, описи материальных средств, извеще­ния, донесения и т.д.;

• по характеру оформления операций:

денежные документы оформляют операции по наличным и безналичным денежным средствам (приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, банковские чеки и т.д.);

материальные документы оформляют движение материаль­ных ценностей (приходный ордер, лимитная карта и т.д.);

расчетные документы оформляют расчеты между предпри­ятиями, организациями и лицами (платежное поручение, платежное требование, счет-фактура и т.д.);

• по месту возникновения:

внутренние (состаренные на данном предприятии, учрежде­нии);

внешние (поступившие из других организаций);

• по объему содержания:

первичные (непосредственно отражающие совершенную опе­рацию);

вторичные (сводные) — объединяющие несколько операций, отраженных в нескольких первичных документах (например, авансовый отчет, отчет кассира, завскладом и т.д.);

• по способу использования:

разовые — в них одним рабочим приемом оформляется один или несколько хозяйственных процессов — это накладная, фактура, раздаточная ведомость;

накопительные — документы, в которых совершенные хозяй­ственные операции оформляются в несколько приемов, по­степенно (например, лимитная карта на отпуск материаль­ных средств и т.д.);

• по степени использования средств механизации и автоматизации документы делятся на заполняемые:

вручную — без средств механизации;

механизированным способом,

автоматизированным способом;

• по способу дальнейшей обработки носителей информации документы делятся на:

обычные (бумажные);

технические (безбумажные, машиночитаемые);

• по качеству:

полноценные (доброкачественные);

неполноценные (недоброкачественные).

Полноценные документы должны полностью отвечать требова­ниям, изложенным выше (реквизитам).

Документы, в которых отсутствует хотя бы одно из предъявляе­мых требований, признаются неполноценными. Правоохранитель­ным органам и судам следует обращать на них особое внимание.

В целях более тщательного изучения и анализа неполноценные документы подразделяются на следующие группы и виды:

• неправильно оформленные — документы без необходимых реквизитов (без подписи, без даты), с лишними реквизитами (на­пример, накладная с гербовой печатью и т.п.); с ненадлежащими реквизитами (например, чек на получение денег в банке, подпи­санный неправомочным лицом);
• отражающие незаконные операции: составленные на хозяйст­венные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (например, акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т.п.);
• отражающие операции, которые в действительности или не были совершены (бестоварные или безденежные), или были совер­шены не в том объеме.

Такие документы называются подложными. Подложные доку­менты делятся на три вида:

фальсифицированные (материальный подлог);

комбинированные (интеллектуальный и материальный подлог);

содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог). «ч

Подложные документы в силу ст. 81 нового УПК РФ являются вещественными доказательствами, так как сохраняют на себе следы преступления или служили орудием преступления либо на них бы­ли направлены преступные действия.

Виды (категории) бухгалтерских документов, порядок их составле­ния и вопросы, относящиеся к документообороту, регулируются Зако­ном № 402-ФЗ, Положением о документах и документообороте в бух­галтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105, действующим в части, не противоречащей российскому законодательству, и некоторыми другими нормативными актами.

Бухгалтерские документы, в зависимости от их происхождения и содержания заключенной в них информации, делятся на три категории:

первичные учетные документы (ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»).

регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»).

документы бухгалтерской отчетности (ст. 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»)

• Вынесение постановления о назначении экспертизы с постановкой вопросов.

Круг вопросов, задаваемых эксперту, формулиру­ется судом в определении либо в постановлении лица, производя­щего дознание, — следователя, прокурора, которые выносятся с соблюдением процессуальных требований.

Судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в об­ласти науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, произво­дящим дознание, следователем или прокурором в целях установле­ния обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы:

для ее проведения требуются специальные познания в об­ласти бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономи­ческий анализ хозяйственной деятельности, налогообложе­ние, финансы, аудит и др.);

объектом расследования и судебного разбирательства явля­ются хозяйственные операции, получившие отражение в до­кументах или в учетных регистрах.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться на пред­варительном следствии, в суде. Чаще она назначается при расследо­вании уголовных дел, в ходе которого следователь или лицо, веду­щее дознание, должны обнаружить правонарушение и на основа­нии собранных по делу доказательств установить виновных лиц и определить сумму причиненного ими ущерба предприятиям или предпринимателям. Надобность в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает в связи с необходимостью специальных познаний в от­расли бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной дея­тельности, всестороннего и объективного исследования фактиче­ских обстоятельств дела. От своевременного и правильного прове­дения экспертизы зависит завершение расследования дел в установ­ленные сроки.

Соблюдение норм криминально-процессуального законодатель­ства при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспер­тизы, правильное использование следователем данных экспертизы содействуют раскрытию преступления, установлению действитель­ных размеров причиненного ущерба и их взысканию с виновных, принятию необходимых профилактических мероприятий по со­хранности собственности. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Судебно-бухгалтерские экспертизы назначаются в следующих случаях:

• когда результаты проведенной ревизии противоречат мате­риалам расследуемого дела и для изучения противоречий и установ­ления истины необходимо проведение экспертизы;
• если ревизором не приняты для отображения в учете и сни­жения выявленной недостачи ценностей в подотчете у материально ответственных лиц документы;
• когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого о назначе­нии судебно-бухгалтерской экспертизы;
• в случаях наличия противоречия в выводах первичной и по­вторной ревизий;
• при использовании ревизором для определения материально­го ущерба сомнительной методики;
• если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:

• проверить правильность результатов проведения докумен­тальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;
• выявить наличие фактических данных, связанных с недоста­чей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;
• определить соответствие отражения в бухгалтерских доку­ментах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;
• установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, това­ров, размеров и стоимости неучтенной продукции, опреде­ленных с учетом заключений технологов, товароведов и дру­гих специалистов;
• констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судо­производства;
• конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;
• выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;
• установить обстоятельства, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.
• Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постанов­ления судьи, лица, производящего дознание, следователя или про­курора. На практике органами дознания чаще всего являются под­разделения Министерства внутренних дел Российской Федерации. После этого к делу подключается эксперт-бухгалтер.
• Следователь составляет постановление, в котором указывает:
• основания для назначения экспертизы;
• фамилию эксперта или название экспертного учреждения, которое само избирает эксперта;
• ставит вопрос на решение экспертизы;
• прилагает материалы для экспертного исследования.

От того, насколько правильно поставлены вопросы на решение экспертизы, зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы.

При постановке вопросов на решение экспертизы правоохрани­тельным органам следует придерживаться таких требований:

• четко формулировать вопросы, избегать необоснованных обобщений (например: какие нарушения нормативно-правовых ак­тов допущены в бухгалтерском учете);
• содержание вопросов должно вызывать необходимость экс­пертного исследования, а не носить справочный характер (например: какими документами оформляется выдача денег из кассы; кто должен сле­дить за своевременностью предоставления отпусков материально ответственным лицам);
• постановка вопросов должна быть логичной и последователь­ной, короткой и четкой.

В постановлении о назначении судебно-бухгалтерской экспер­тизы следователь обязан четко указать, какие материалы предостав­ляются в распоряжение эксперта. Содержание материалов, период, за который они изымаются из архивов предприятия, их количество определяются особенностью объекта исследования экспертизой.

На стадии подготовки судебно-бухгалтерской экспертизы экс­перт-бухгалтер может давать консультации следственным органам о полноте сбора документов для экспертного исследования, но он не должен выполнять какие-либо процессуальные действия. В против­ном случае он в соответствии с уголовно-процессуальным законо­дательством будет лишен права вести по данному делу экспертизу.

Экспертиза по определению признаков преднамеренного или фиктивного банкротства.

В силу п.3 ст. 50 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» при подготовке дела о банкротстве к судебному разбирательству, а также при рассмотрении дела о банкротстве для решения вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд вправе назначить экспертизу, в том числе по своей инициативе.

Преднамеренное банкротство, то есть совершение руководителем или учредителем (участником) юридического лица либо индивидуальным предпринимателем действий (бездействия), заведомо влекущих неспособность юридического лица или индивидуального предпринимателя в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб.

Фиктивное банкротство, то есть заведомо ложное публичное объявление руководителем или учредителем (участником) юридического лица о несостоятельности данного юридического лица, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности, если это деяние причинило крупный ущерб.

Согласно ст. 34 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве, кредиторы вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством о назначении экспертизы в целях выявления признаков преднамеренного или фиктивного банкротства.

Ответственность за преднамеренное банкротство и неправомерные действия при банкротстве установлена Уголовным кодексом Российской Федерации (ст. ст. 195 и 196) и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (ст. ст. 14.12, 14.13).

Вопросы, выносимые на разрешение эксперта.

• Имеются ли признаки преднамеренного банкротства общества с ограниченной ответственностью «ААА», если да, то в чем они выразились?
• Имеются ли признаки фиктивного банкротства общества с ограниченной ответственностью «ААА», если да, то в чем они выразились?
• Имеется ли возможность восстановления платежеспособности должника ООО «ААА»? Если «Да», то в какие сроки?
• Соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели его к неплатежеспособности?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства экспертизы по определению признаков преднамеренного или фиктивного банкротства.

Механизм выявления признаков преднамеренного или фиктивного банкротства установлен Временными правилами проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 855. Данное Постановление устанавливает порядок определения признаков преднамеренного (раздел II, п.п.5–7) и фиктивного (раздел III, п.п.11-13) банкротства.

Выявление признаков преднамеренного банкротства осуществляется в 2 этапа.

На первом этапе проводится анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации.

В случае установления на первом этапе существенного ухудшения значений 2 и более коэффициентов проводится второй этап выявления признаков преднамеренного банкротства должника, который заключается в анализе сделок должника и действий органов управления должника за исследуемый период, которые могли быть причиной такого ухудшения.

Под существенным ухудшением значений коэффициентов понимается такое снижение их значений за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период.

В случае если на первом этапе выявления признаков преднамеренного банкротства не определены периоды, в течение которых имело место существенное ухудшение 2 и более коэффициентов, арбитражный управляющий проводит анализ сделок должника за весь исследуемый период.

Определение признаков фиктивного банкротства производится в случае возбуждения производства по делу о банкротстве по заявлению должника.

Для установления наличия (отсутствия) признаков фиктивного банкротства проводится анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражными управляющими финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации.

В случае если анализ значений и динамики коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициента текущей ликвидности, показателя обеспеченности обязательств должника его активами, а также степени платежеспособности по текущим обязательствам должника указывает на наличие у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности, делается вывод о наличии признаков фиктивного банкротства должника.

В случае если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у должника возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» ст. 70. анализ финансового состояния должника проводится в целях определения достаточности принадлежащего должнику имущества для покрытия расходов в деле о банкротстве, в том числе расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, а также в целях определения возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника в порядке и в сроки, которые установлены настоящим Федеральным законом.

(в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ)

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» Правительство Российской Федерации утвердило Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 N 367

«Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» п. 4. Финансовый анализ проводится на основании:

а) статистической отчетности, бухгалтерской и налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета, а также (при наличии) материалов аудиторской проверки и отчетов оценщиков;

б) учредительных документов, протоколов общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, реестра акционеров, договоров, планов, смет, калькуляций;

в) положения об учетной политике, в том числе учетной политике для целей налогообложения, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, схем документооборота и организационной и производственной структур;

г) отчетности филиалов, дочерних и зависимых хозяйственных обществ, структурных подразделений;

д) материалов налоговых проверок и судебных процессов;

е) нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность должника.

При проведении экспертного исследования по выявлению признаков преднамеренного и фиктивного банкротства эксперт-бухгалтер должен руководствоваться принципами полноты и достоверности финансовой документации, в соответствии с которыми:

в документах, содержащих анализ финансового состояния должника, указываются все данные, необходимые для оценки его платежеспособности;

в ходе финансового анализа используются документально подтвержденные данные;

все заключения и выводы основываются на расчетах и реальных фактах.

Таким образом, анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации производится на основании финансово-хозяйственной документации организации, а именно:

• 1. Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику, уведомление о налоговом режиме, справка об открытых расчетных счетах в банках;
• 2. Формы, составляющие бухгалтерскую отчетность:
• бухгалтерский баланс ф.1;
• отчет о прибылях и убытках ф.2;
• отчет об изменениях капитала ф.3;
• отчет о движении денежных средств ф.4;
• приложение к бухгалтерскому балансу ф.5;
• отчет о целевом использовании полученных средств ф.6)
• Налоговая отчетность, расчеты – налоговые декларации по видам налогов.
• Статистическая отчетность.

В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых и свидетелей и других материалах дела. Основные методы рассматриваемой нами экспертизы сводятся к сопоставлению бухгалтерских документов и их документальной проверке.

Таким образом, эксперт-бухгалтер на основе анализа финансового состояния должника, в том числе результатов инвентаризации имущества должника при их наличии, анализа документов, удостоверяющих государственную регистрацию прав собственности, анализа сделок, делает выводы о наличии или отсутствии признаков преднамеренного или фиктивного банкротства, а также осуществляет обоснование возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.

Экспертиза, связанная с недостачей товарно-материальных ценностей.

Недостача — неполное наличие материальных и денежных средств, выявленное в результате контроля, ревизии. Недостача – тоже, что и недостаток, недобор, недомер, недохватка, недочет, неполнота, дефицит.

Рассмотрим недостачу как расхождение между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием учитываемого имущества, а так же причины подобного расхождения.

Прежде, чем говорить о наличии либо отсутствии недостачи, в первую очередь необходимо удостовериться в достоверности представленных данных бухгалтерского учета. Нередко следствием «возникшей» недостачи могут выступать ошибки, допущенные бухгалтером при регистрации фактов хозяйственной деятельности, тогда как сами ценности пребывают в целости и сохранности. Для того, чтобы исключить подобные ошибки, на предприятии проводится плановая (внеплановая) инвентаризация. В соответствии с законом о бухучете (статья 11) при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. В случае обнаружения расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета, обязательным условием проведения инвентаризации является составление сличительной ведомости, которая показывает отклонения фактического наличия от бухгалтерского учета по каждой позиции учитываемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ) или объектов. Сличительная ведомость, составленная при инвентаризации ТМЦ и других объектов, является основным документом, подтверждающим факт недостачи либо излишков ТМЦ и др. объектов на предприятии.

Следовательно, основным документом для проведения экспертизы по недостачам являются инвентаризационные ведомости и составленные на их основании сличительные ведомости. Так как инвентаризация это сопоставление фактического наличия соответствующих объектов с данными регистров бухгалтерского учета, то для подтверждения недостач прежде всего необходимо исследовать бухгалтерские документы.

Применительно к недостачам – это документы, содержащие в себе данные как аналитического, так и синтетического учета, ведущиеся как в местах хранения ценностей, так и в бухгалтерии. Такими документами являются:

• первичные учетные документы, содержащие факт исполнения хозяйственной операции;
• карточки учета, инвентарные описи, книги (журналы) учета и другие учетные документы, ведущиеся в местах хранения ценностей;
• регистры бухгалтерского учета: главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, карточка счета и т.д.;
• документы и регистры управленческого и оперативного учета;
• бухгалтерская отчетность;
• «черновые» записи;
• распорядительные документы, содержащие указания руководящих работников исполнителям хозяйственных операций: приказы, распоряжения, доверенности;

Приведенный список не исчерпывающий и зависит от обстоятельств дела.

В установлении достоверности учета зачастую применяются приемы документального метода, а в качестве объектов исследования, большое значение имеют первичные учетные документы и содержащиеся в них данные, потому как именно они являются основанием регистрации указанных в них хозяйственных операций. А последние в свою очередь формируют регистры бухгалтерского учета, на основании данных которых составляется отчетность.

Не стоит забывать о взаимосвязанности формируемой таким образом информации.

Изменение записей в уже принятых к учету первичных учетных документах предполагает подобное изменение и в регистрах учета, а так же и в отчетности.

Существует определенный регламентированный порядок внесения исправлений в учетные данные, соблюдение которых обязательно, не соблюдение же может говорить о несанкционированности подобных исправлений.

И, как правило, искажение данных бухгалтерского учета происходит умышлено, с целью скрыть возникшую недостачу.

Если данные бухгалтерского учета искажены, то требуется реконструировать (восстановить) бухгалтерский учет, исключив искажения, на основе фактических обстоятельств и фактических данных, которые и стали объектом искажения.

Особое внимание хотелось бы уделить черновым записям, то есть тем, которые не относятся к первичным учетным документам, но, тем не менее, несут ту же смысловую нагрузку, содержа в себе обстоятельства совершенного акта хозяйственной деятельности. Достоверность подобных записей может быть и сомнительной, особенно исходя из несоответствия требованиям, предъявляемым к оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, а именно – в отсутствии необходимых реквизитов, в особенности подписей лиц – участников акта хозяйственной деятельности. Тем не менее, необходимо понимать, что подобные «черновые» записи делаются в качестве дополнительного контроля, и, как правило, лицами, заинтересованными в этом контроле.

Определение тождества либо различия черновых записей по их смысловому и структурному содержанию с данными бухгалтерского учета зачастую приводит к установлению достоверных данных, потому как подобные черновые записи способны указать на «тот» участок искажения записей бухгалтерского учета и воссоздать отсутствующие, либо искаженные ранее достоверные данные, на основе предыдущих закономерных связей и возможных при этом путей построения учетной информации.

Зачастую, при сознательном искажении учетных данных, не учитывается их взаимосвязанность, и их отражение в различных регистрах.

Иногда эксперт может не располагать «черновыми» записями по различным причинам: либо в их отсутствии вообще, либо вследствие их уничтожения.

Для раскрытия либо подтверждения недостач, совместно с документальными методами, эффективно использование приемов метода фактического контроля, которые позволяют определить действительное наличие ценностей, как в количественном, так и в качественном выражении.

Достоверность результатов применения приемов метода фактического контроля, гарантирована, при достоверности данных бухгалтерского учета.

К примеру, материально-ответственное лицо – начальник склада, допустил недостачу имущества при его поступлении на склад. Не желая наступления последствий, исказил данные складского учета, умышлено завысив фактический остаток имущества на складе. При проведении сверок с бухгалтерией, расхождений не возникнет. Но, при проведении инвентаризации недостача выявиться, при пересчете, измерении, взвешивании имущества и сличения полученных результатов с данными бухгалтерского учета, потому как фактическое количество имущество будет меньше его количества числящегося по учету.

На качество исследования влияет не только выбор в применении методов и методик судебно-бухгалтерской экспертизы, но и полнота представленных документов.

При этом необходимо учитывать принцип взаимосвязанности и взаимозависимости, этих документов.

Вопросы, выносимые на разрешение эксперта, по экспертизам связанных с недостачей товарно-материальных ценностей ТМЦ.

• Существуют ли расхождения учетных данных о приходе и расходе ценностей (товарно-материальные ценности, денежные средства т.д.)?
• Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в совершенных хозяйственных операциях?
• Оформлены ли первичные и отчетные документы по совершенным хозяйственным операциям с соблюдением всех установленных правил?
• Какие требования правил учета не были выполнены подозреваемым, обвиняемым, подсудимым, при совершении хозяйственных операции?
• Кем допущены нарушения, требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности, регламентирующих порядок оформления фактов финансово-хозяйственной деятельности, формирования учетных регистров и отчетности.
• Имеется ли (подтверждается ли) недостача ценностей (товарно-материальные ценности, денежные средства т.д.) за период времени с __.__.20__г.? В какой сумме? За какой период она образовалась? Причины образования недостачи? Какими бухгалтерскими документами она подтверждается?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства экспертизы, связанной с недостачей товарно-материальных ценностей ТМЦ.

• Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику,
• Учетные бухгалтерские документы, включающие:

первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, и др.);

сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, и проч.);

• Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
• Документы бухгалтерской отчетности, авансовые отчеты, материальные отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.
• Бухгалтерская отчетность.
• Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
• «Черновые» записи;
• Распорядительные документы, содержащие указания руководящих работников исполнителям хозяйственных операций: приказы, распоряжения, доверенности.

Налоговая экспертиза.

В рыночных условиях оценка и результаты хозяйствен­ной деятельности предприятий и предпринимателей необ­ходимы для установления налоговых отношений между го­сударством и хозяйствующими субъектами при формиро­вании социальных фондов. Интересы государства и обще­ства потребовали, чтобы вся деятельность по формирова­нию себестоимости продукции (работ, услуг), выявлению объектов налогообложения проводилась по единым прави­лам, дающим возможность установить единообразие всех финансовых отношений предприятий с государством, с иными субъектами, имеющими право требовать передачи средств во внебюджетные фонды.

При расследовании налоговых преступлений необходимо установить: правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах; с какими финансово-хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения; в результате каких нарушений произошло занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; какая сумма налогов не перечислена в бюджет в результате допущенных нарушений; подтверждаются ли выводы акта документальной проверки; кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.

На разрешение эксперта-бухгалтера, например, вполне можно было поставить следующие вопросы:

• — каково состояние бухгалтерского учета на предприятии?
• — какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место?
• — соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации?
• — с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения?
• — соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета?
• — полностью ли оприходованы материальные ценности?
• — к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей?
• — кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и представление отчетности?

Например. Организация ООО «П», применяющая УСНО, предъявила для экспертного исследования акты выполненных работ на текущий и капитальный ремонт зданий, где помимо всего прочего был выделен НДС. Было заявлено ходатайство на предъявление выставленных счетов предприятию, для которого этот ремонт выполнялся. Организация «П» ссылаясь на то, что применяет льготный режим налогообложения УСНО не обязано вести бухгалтерский учет. Выставленные счета-фактуры она не предоставила. Было заявлено ходатайство и документы истребованы из организации ООО «Т», действительно счета-фактуры с выделенным НДС были выставлены организацией «П», истребованные документы из банка — выписки банка подтвердили оплату Организации «Т» этих счетов, налоговые декларации подтвердили, что организация «Т» возместила из бюджета 880 т.р. НДС. Налоговая декларация организацией «П» подана не была, налог в бюджет не уплачен. Организация «П» обязана была заплатить НДС, так как выставила покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ). Далее, работая с актами выполненных работ эксперт обнаруживает, что в стоимости выполненных работ включена заработная плата. Следов начисления и выплаты заработной платы в представленных организацией документах обнаружено не было. Налоговой инспекцией на запрос о представлении деклараций по ЕСН, отчетности по форме 2-НДФЛ организацией «П» был дан ответ, что такая отчетность не предоставлялась. Следовательно, организация «П» таким образом уклонилась от налогов в федеральный бюджет пенсионного фонда, во внебюджетные фонды на сумму более 500 т.р. из заработной платы не удержан НДФЛ в сумме 240 т.р. Руководитель предъявляет акты выполненных работ на человеко-затратные работы, а расходов по зарплате нет. Поднимаю Устав – виды деятельности, прошу отчет о среднесписочной численности – 1 человек — Собственно Руководитель. Он и руководитель, он и бухгалтер, он и исполнитель всех текущих и капитальных работ. Какой контингент рабочих Организации «П» не платит в федеральный бюджет НДФЛ? Какую сумму недополучают бюджет и внебюджетные фонды ПФ, ФСС, ФМС, ТМС, травматизм?

Эксперт-бухгалтер ответил на все вопросы, касающиеся механизма искажения отчетности и неуплаченных в результате этих действий сумм налогов. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы признано судом в качестве доказательства.

Эксперты при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз ориентировались на потребности судебной и следственной практики в доказывании ущерба государственному и общественному имуществу. Под ущербом понимались недостачи денежных средств и материальных ценностей в рамках государственной формы собственности, а также использование государственных средств на оплату труда в связи с завышением отчетных показателей о выполнении планов. Для определения ущерба было достаточно установить факт нарушения формальных правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и денежных средств. Новое содержание ущерба — неуплата налогов. Инвентаризация, или сличение с учетным остатком фактического наличия ценностей, не может дать правильных результатов, если учет недостоверен или подтвержден недостоверными первичными документами. Поэтому инвентаризация в современных условиях не раскрывает механизм совершения уголовного преступления, когда объект налога намеренно вуалируется в учете и отчетности.

Поэтому вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлений, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в том числе и о производстве отчислений в бюджет.

Налоговая экспертиза как процесс состоит из нескольких этапов:

предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;

проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности ис­числения и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;

оформление и представление результатов проведения налоговой экспертизы.

На каждом из этих этапов эксперты выполняют определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо:

провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;

определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;

провести правовую и налоговую экспертизу существующей сис­темы хозяйственных отношений;

проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение процедур на этом этапе позволяет рассмотреть та­кие существенные факторы, как специфика основных хозяйствен­ных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией поряд­ка налогообложения нормам законодательства, оценить уровень на­логовых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На следующем, основном, этапе проверки эксперт определяет, какие именно налоги и платежи будут подвергнуты проверке. При этом следует руководствоваться заданием, полученным от правоох­ранительных органов, вопросами, поставленными перед экспертом, и материалами дела. Если эксперт не имеет конкретного задания по проверке определенных видов операций или налогов, экспертизе должна быть подвергнута вся система налогообложения.

На третьем, заключительном, этапе подводятся итоги проведен­ной экспертизы.

Примерные вопросы, выносимые на разрешение эксперта, по налоговым экспертизам.

• Какова фактическая себестоимость реализованной продукции?
• Подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции?
• В результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы?
• Какая сумма налогов не уплачена в бюджет (внебюджет) в результате допущенных нарушений?
• Своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в бюджет (внебюджет) налоговых платежей?
• В соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты ООО «ААА» при расчете сумм НДС, подлежащих возврату из бюджета за период с __.__.20__ по __.__.20__г.г.? Какими бухгалтерскими документами подтверждаются налоговые вычеты ООО «ААА» по НДС?
• Верно ли определена выездной налоговой проверкой налоговая база по НДС? Подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о завышении налогового вычета по НДС в сумме ___ рублей и неуплаты НДС с авансовых платежей?
• Определить налоговую базу ООО «ААА» по налогу (НДС, налог на прибыль, имущество и т.д.) за 20__г.?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства налоговой экспертизы.

Эксперту для проведения такого исследования следует направлять: подлинную бухгалтерскую отчетность, которая подписана лицами, отвечающими за ее достоверность, и представлена в налоговый орган; систему счетных записей; при отсутствии в материалах дела накопительных документов бухгалтерского учета — с группировкой первичной информации следует подобрать и представить первичные документы.

Для производствам налоговой экспертизы необходимо представить:

• Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику, уведомление о налоговом режиме;
• Учетные бухгалтерские документы, включающие:
• первичные (требования, накладные, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, транспортные документы, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);
• сводные (группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и проч.);
• Учетные (счетные) регистры, к которым относятся главная книга, книги учета, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
• Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, материальные отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.
• Бухгалтерская отчетность, включающая баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к балансу и т.д.
• Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
• Иные материалы, необходимые для производства налоговой экспертизы: заключения аудиторов, акты камеральных проверок ИФНС, акты выездных проверок ИФНС, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения некоторых иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и проч.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей, обвиняемых, подозреваемых и др., протоколы обысков и выемок, неофициальные документы.

Экспертиза по труду и заработной плате.

На рассмотрение экспертизы могут быть поставлены вопросы, связанные с соблюдением трудового законодательства и правильностью расчета суммы налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Цель экспертного исследования операций по труду и заработной плате заключается в исследовании законности операций по начислению и выплате заработной платы и исчислению единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

В числе расчетно-аналитических приемов эксперты используют методы арифметической проверки документов или расчетов и эко­номического анализа.

Оценка правильности расчета суммы начисленной и выплаченной заработной платы. На начальном этапе проверяются соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов и сдельных расценок или условий трудового договора, обоснован­ность оплаты труда по трудовым договорам (в том числе по совмес­тительству). Проверка осуществляется по таким элементам, как основная заработная плата в зависимости от применяемой системы оплаты труда, прочие начисления (премии, компенсации, доплаты при отклонении от нормальных условий труда и пр.).

Следует обратить внимание на то, какие формы оплаты труда приняты в организации. Существует две основные формы оплаты труда — повременная и сдельная.

Повременная форма оплаты труда бывает простой и повремен­но-премиальной. Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок работнику начисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки (оклада). Для проверки необходимо взять табель учета рабочего времени, ко­торый является основанием для начисления заработной платы, и посмотреть, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце. Форма табеля учета рабочего времени является обя­зательным к применению первичным учетным документом.

При повременной форме оплаты труда важно проверить пра­вильность применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем организации и оформлены в виде штатного расписания, которое является важным элементом внутреннего контроля. Штатное расписание утверждает­ся руководителем организации по согласованию с профсоюзным комитетом. Организации, кроме бюджетных, вправе самостоятельно определять тарифы, должностные оклады, премии, надбавки и дру­гие выплаты при условии, что заработная плата не должна быть ниже установленного МРОТ.

Сдельная форма оплаты труда бывает прямой сдельной, сдель­но-премиальной, аккордной, сдельно-прогрессивной. Если в орга­низации используется сдельная форма оплаты труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других до­кументов на выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками. В этом случае проверяется наличие нарядов, подписанных должностными лица­ми, которые назначаются приказом (распоряжением) руководителя организации. При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Отдельные орга­низации используют оплату труда по конечному результату (в про­центах от полученных дохода или прибыли).

Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, вы­полненные по договорам, оплачиваются на основании актов приема выполненных работ. Здесь проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг).

При проверке начисленной заработной платы по нескольким конкретным сотрудникам следует обратить внимание на то, в какой сфере работает этот сотрудник: в производственной или непроизводственной. Если он работает в непроизводственной сфере, то eго заработная плата относится на соответствующие источники финан­сирования. Заработная плата, начисленная работникам производст­венной сферы и связанная с определенными видами работ, относится на соответствующие счета учета затрат по этим видам работ

Эксперт проводит проверку правильности начисления и выплаты заработной платы по расчетным, расчетно-платежным, платеж­ным ведомостям, расчетным листкам, лицевым счетам. Необходимо установить идентичность данных о количестве отработанного времени и начисленной заработной плате путем сверки данных табеля учета рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, при неполном рабочем месяце проверить правильность арифметическо­го подсчета начисленной заработной платы.

Источниками информации для проверки правильности расчета суммы начисленной и выплаченной заработной платы служат при­казы руководителя, штатное расписание, табель учета рабочего вре­мени, наряды на выполнение работ, заявления работников и пр. При обнаружении несоответствия эксперт в рабочих документах должен показать суммы отклонений и причины их образования.

Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное за­вышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым сотрудникам. Такого рода нарушения приводят не только к завышению расходов на оплату труда, но и к присвоению денежных средств.

Процедура проверки по существу расчетов по оплате труда мо­жет быть проведена сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом. При этом следует учесть характер зада­ния, полученного от правоохранительного органа, и формулировку вопроса, поставленного на разрешение экспертизы. Эксперт может осуществить проверку расчетов с работниками всех категорий, групп и подразделений с целью охвата всех работников, видов оп­лат и удержаний. Следует проверить, нет ли случаев повторного на­числения сумм по ранее оплаченным первичным документам.

Арифметическая проверка правильности начисления премий. Про­веряя правильность и обоснованность начисления премий, эксперт сопоставляет информацию коллективного договора, положения о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Необходимо оценить зависимость суммы премии от должностного оклада работника или норм выработки, а также источники выплаты премий. Результаты экспертизы по таким вопросам представляются в заключении эксперта.

Примерные вопросы, выносимые на разрешение эксперта, по экспертизам по труду и заработной плате.

• В полном ли объеме произведена заработная плата сотруднику Иванову И.И. за период …..?
• Установить своевременность выплаты заработной платы работникам организации?
• Имело ли ООО «Вымпел» средства и возможность выплатить заработную плату работникам и если да, то в каком размере?
• Установить сумму и обоснованность начисленных премий работникам организации.
• Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ?
• Правильно ли бухгалтерией предприятия рассчитана компенсация за неиспользованный отпуск за период…?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства экспертизы по труду и заработной плате.

К нормативным правовым документам относятся НК (гл. 23, 24), ТК. Федеральные законы «О минимальном размере оплаты труда» от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ, «Об основах охраны труда в Российской Федерации» от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ, «Об обяза­тельном пенсионном страховании в Российской Федерации» от 17 июля 1999 г. № 181-ФЗ, от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ, постанов­ление Правительства РФ «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» от 24.12.2007г. № 922, постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по уче­ту труда и его оплаты».

Внутренние нормативные документы организации — это кол­лективный договор, положения об оплате труда, о премировании и правила внутреннего трудового распорядка. Первичные документы включают:

• приказ (распоряжение) о приеме работника на работу;
• личную карточку работника;
• штатное расписание;
• приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу;
• приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику;
• график отпусков;
• приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);
• приказ (распоряжение) о направлении работника в команди­ровку, командировочное удостоверение, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;
• приказ (распоряжение) о поощрении работника;
• табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда, табель учета рабочего времени;
• расчетно-платежную ведомость, расчетную ведомость, платеж­ную ведомость, журнал регистрации платежных ведомостей;
• лицевой счет;
• записку-расчет о предоставлении отпуска работнику, записку-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);

акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому догово­ру, заключенному на время выполнения определенной работы.

Регистры синтетического и аналитического учета включающие ве­домость учета заработной платы, свод заработной платы, журналы- ордера по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персона­лом по оплате труда»

Бухгалтерская отчетность: форма № 1 «Бухгалтерский баланс», № 4 «Отчет о движении денежных средств» и № 5 «При­ложение к бухгалтерскому балансу».

Начальник отдела

бухгалтерских экспертиз ЦСЮ по ЮО Бородаенко С.В.

Подготовлены редакции документа с изменениями, не вступившими в силу

1. В заключении эксперта указываются:

1) дата, время и место производства судебной экспертизы;

2) основания производства судебной экспертизы;

3) должностное лицо, назначившее судебную экспертизу;

4) сведения об экспертном учреждении, а также фамилия, имя и отчество эксперта, его образование, специальность, стаж работы, ученая степень и (или) ученое звание, занимаемая должность;

5) сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

6) вопросы, поставленные перед экспертом;

7) объекты исследований и материалы, представленные для производства судебной экспертизы;

данные о лицах, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;

9) содержание и результаты исследований с указанием примененных методик;

10) выводы по поставленным перед экспертом вопросам и их обоснование.

2. Если при производстве судебной экспертизы эксперт установит обстоятельства, которые имеют значение для уголовного дела, но по поводу которых ему не были поставлены вопросы, то он вправе указать на них в своем заключении.

3. Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (фотографии, схемы, графики и т.п.), прилагаются к заключению и являются его составной частью.

Утверждено
Министерством юстиции СССР
по согласованию с Прокуратурой СССР,
Верховным Судом СССР и МВД СССР
9 июня 1987 года

ИНСТРУКЦИЯ
О ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКИХ ЭКСПЕРТИЗ В ЭКСПЕРТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ СИСТЕМЫ МИНИСТЕРСТВА ЮСТИЦИИ СССР

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1. Производство судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР осуществляется в соответствии с уголовно-процессуальным и гражданским процессуальным законодательством Союза ССР и союзных республик, Положением об организации производства судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР и настоящей Инструкцией.

2. Судебно-бухгалтерские экспертизы в экспертных учреждениях Минюста СССР проводятся по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора, а также по определению суда или постановлению судьи в связи с расследованием и рассмотрением уголовных и гражданских дел.

3. Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся сотрудниками судебно-экспертных учреждений, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшими специальную подготовку по судебно-бухгалтерской экспертизе и получившими квалификацию судебного эксперта-бухгалтера. Квалификация судебного эксперта-бухгалтера присваивается сотрудникам экспертных учреждений системы Министерства юстиции СССР экспертно-квалификационными комиссиями Всесоюзного НИИ судебных экспертиз и экспертных учреждений министерств юстиции союзных республик.

Судебно-бухгалтерские экспертизы в учреждениях системы Минюста СССР могут производить также специалисты, не являющиеся штатными сотрудниками этих учреждений. Подбор таких специалистов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществляются руководителем экспертного учреждения. На экспертную деятельность внештатных сотрудников полностью распространяется настоящая Инструкция.

4. Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в помещениях экспертных учреждений. В случае необходимости место проведения экспертизы определяется экспертом по согласованию с органом, назначившим экспертизу.

5. Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

6. В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела;

документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если до этого необходимо применение его специальных познаний.

II. ОБЯЗАННОСТИ И ПРАВА ЭКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА

Процессуальные права, обязанности и ответственность экспертов при производстве судебных экспертиз, а также порядок предупреждения эксперта об уголовной ответственности за отказ, уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения определяются законодательством союзных республик.

7. Эксперт-бухгалтер обязан:

исходя из требований УПК и ГПК союзных республик давать обоснованное заключение по поставленным перед ним вопросам на основании полной, всесторонней и объективной оценки результатов экспертных исследований в соответствии с его специальными познаниями. Он несет личную ответственность за данное им заключение;

производить исследование представленных на экспертизу материалов, если они позволяют без получения дополнительных данных решить хотя бы часть поставленных вопросов, сообщив в заключении о причинах, сделавших невозможным решение других вопросов;

по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда (судьи) являться на допрос для разъяснения или дополнения данного им заключения;

заявлять самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;

не разглашать данных предварительного расследования без разрешения органа, назначившего экспертизу;

обеспечить сохранность полученных для исследования материалов дела;

устанавливать как по заданию органа, назначившего экспертизу, так и по собственной инициативе обстоятельства, способствующие совершению и сокрытию правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности, если для этого имеются необходимые данные, требующие использования бухгалтерских познаний.

8. Эксперт-бухгалтер имеет право:

знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (исходных данных), необходимых для дачи заключения;

присутствовать с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора, суда (судьи) при производстве допросов и других следственных и судебных действий, задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

указывать в заключении на установленные в ходе экспертного исследования обстоятельства, имеющие значение для дела, по поводу которых ему не были поставлены вопросы;

заявлять ходатайства суду о сокращении срока его участия в судебном заседании временем, необходимым для исследования обстоятельств, имеющих отношение к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

обжаловать в установленном законом порядке действия или решения лица, производящего расследование, прокурора, суда (судьи), если они нарушают права или законные интересы эксперта.

Эксперт-бухгалтер имеет также право на вознаграждение за выполнение своих обязанностей, кроме тех, которые выполняются им в порядке служебного задания, и на возмещение расходов по явке в соответствии с законодательством союзных республик.

9. Эксперт-бухгалтер не вправе:

принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения (структурного подразделения);

исследовать материалы дела, не указанные в постановлении (определении) о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;

самостоятельно собирать и использовать данные, не представленные ему в установленном законом порядке;

решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;

проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, производить экспертизу, связанную с исследованием документов учреждений, предприятий, организаций, в которых он состоял (состоит) на службе;

привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;

хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которым производится экспертиза, вне служебного помещения.

III. ПОРЯДОК ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКИХ ЭКСПЕРТИЗ

10. Судебно-бухгалтерская экспертиза производится по представлению органом, ее назначившим, материалов, оформленных в соответствии с законом, Положением об организации производства судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР и п.11 настоящей Инструкции.

11. На экспертизу должны быть представлены:

постановление (определение) о назначении экспертизы. По многообъектным и многоэпизодным делам судебно-бухгалтерские экспертизы могут назначаться отдельно по эпизодам, по периодам, группам товарно-материальных ценностей, материально-ответственным лицам и т.п.;

документы бухгалтерского учета, отобранные для экспертного исследования (объекты экспертизы).

В необходимых случаях направляются также иные материалы дела: акты документальных ревизий; неофициальная документация, приобщенная к делу в качестве доказательства; заключения экспертов; протоколы допросов и другие следственные материалы, содержащие сведения, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы.

В постановлении (определении) о назначении экспертизы указываются:

а) дата и место составления постановления (определения), наименование органа, назначившего экспертизу, должность и фамилия лица, вынесшего постановление (определение), номер уголовного или гражданского дела, по которому назначена экспертиза;

б) основания для назначения экспертизы, то есть факты, обстоятельства, обусловившие необходимость судебно-бухгалтерской экспертизы;

в) наименование экспертного учреждения, которому поручено производство экспертизы. При назначении для производства экспертизы двух или более экспертов, состоящих в штате различных экспертных или иных учреждений, в постановлении (определении) должно быть указано, на какое экспертное учреждение возлагается организация деятельности комиссии экспертов и в какое учреждение направлены объекты экспертного исследования и иные материалы дела. В указанном случае постановление (определение) о назначении экспертизы направляется в каждое из этих учреждений;

г) вопросы, поставленные на разрешение экспертизы. При постановке вопросов, касающихся фактов, установленных документальной ревизией, необходимо указывать, какие конкретно данные требуют экспертного анализа;

д) объекты экспертного исследования и иные материалы дела, которые должны представляться в подшитом и пронумерованном виде.

В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможности дачи заключения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения (сообщения о невозможности дачи заключения).

12. При представлении на экспертизу материалов, оформленных с нарушением требований процессуального законодательства и настоящей Инструкции, руководитель экспертного учреждения (его структурного подразделения) в течение суток сообщает об этом органу, ее назначившему. Если орган, назначивший экспертизу, не принимает необходимых мер для устранения недостатков, руководитель учреждения вправе по истечении одного месяца возвратить материалы без исполнения вместе с сообщением эксперта о невозможности дачи заключения. Материалы могут быть возвращены и одновременно с направлением сообщения в форме служебного письма о неправильности их оформления, если устранение отмеченных недостатков невозможно без получения дополнительных материалов.

13. На руководителя экспертного учреждения возлагается ответственность за обеспечение высокого научно-технического уровня экспертиз и своевременного их производства на основе точного соблюдения положений законодательства и инструкций, регулирующих экспертную деятельность.

Полномочия руководителя экспертного учреждения определяются процессуальным законодательством, Положением об организации производства судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР и настоящей Инструкцией.

Руководитель экспертного учреждения или его заместитель:

а) получает адресованные учреждению материалы для производства экспертизы, проверяет их соответствие требованиям закона и настоящей Инструкции и поручает письменное производство экспертизы одному или нескольким сотрудникам, разъясняет им права и обязанности эксперта, предупреждая об ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения;

б) устанавливает сроки производства экспертиз (в пределах общих установленных сроков);

в) знакомится с ходом и результатами исследований, проводимых экспертами, оказывая им необходимую помощь научного и методического характера, осуществляет контроль за качеством и сроками экспертиз;

г) по завершении производства экспертизы проверяет полноту проведенного исследования и обоснованность выводов эксперта, соблюдение экспертом методических рекомендаций, качество оформления заключения;

д) направляет вместе с заключением эксперта (экспертов) все материалы органу, назначившему экспертизу.

14. В случае ошибочного обозначения следователем (судом) назначенной им экспертизы (первичной, дополнительной или повторной), руководитель экспертного учреждения по согласованию с органом, назначившим экспертизу, вправе именовать экспертизу в соответствии с законом.

15. Если экспертиза назначена по вопросам, решение которых в данном экспертном учреждении невозможно либо учреждение не располагает соответствующими специалистами, руководитель экспертного учреждения немедленно уведомляет об этом следователя (суд), а материалы либо возвращает, либо направляет по его письменному указанию в другое экспертное учреждение для производства экспертизы.

16. Эксперт приступает к производству экспертизы по получении письменного указания руководителя экспертного учреждения (структурного подразделения) вместе с постановлением (определением) о назначении экспертизы и всеми поступившими на экспертизу материалами.

Если материалы, представленные на экспертизу, оформлены с нарушением установленного порядка, эксперт уведомляет руководителя экспертного учреждения (структурного подразделения), который действует в соответствии с настоящей Инструкцией.

В случае неполноты материалов эксперт в письменном виде заявляет ходатайство органу, назначившему экспертизу, не позднее пяти суток после поступления материалов в экспертное учреждение.

17. Сроки производства экспертиз устанавливаются руководителем экспертного учреждения (структурного подразделения) в пределах 20 дней. Срок производства экспертизы устанавливается после предварительного ознакомления эксперта с материалами дела. Предварительное ознакомление должно продолжаться не более пяти дней. Когда экспертиза не может быть выполнена в 20-дневный срок, руководитель экспертного учреждения ставит об этом в известность лицо (орган), назначившее экспертизу, и устанавливает по согласованию с ним дополнительный срок.

При направлении органу, назначившему экспертизу, ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, без которых невозможно производство экспертизы, течение срока приостанавливается со дня направления ходатайства по день получения материалов или сообщения об отказе в удовлетворении ходатайства.

18. Эксперт сообщает органу, назначившему экспертизу, о невозможности дачи заключения по поставленному вопросу, если:

представленные материалы недостаточны для дачи заключения и устранение этого препятствия оказалось невозможным;

поставленный вопрос выходит за пределы его специальных познаний.

19. В случае недостаточной ясности или полноты заключения эксперта следователем (судом) может быть назначена дополнительная экспертиза для уточнения процесса исследования и содержания выводов, а также более полной аргументации данного заключения. При этом перед экспертом могут быть поставлены новые вопросы либо вопросы, предложенные ранее, но не решенные экспертом в полном объеме, которые нельзя разрешить путем допроса эксперта.

20. Повторная экспертиза может быть назначена как в случае сомнений в правильности заключения, так и в случае его необоснованности.

Экспертиза новых объектов, которые не были предметом исследования предыдущей экспертизы (например, вновь изъятых документов), назначается по общим правилам как новая экспертиза и не является ни дополнительной, ни повторной.

21. При проведении экспертизы несколькими экспертами они до дачи заключения совещаются между собой. Если эксперты придут к общему заключению, последнее подписывается всеми экспертами. В случае разногласия между экспертами каждый эксперт дает свое заключение отдельно.

22. Если в целях всестороннего исследования обстоятельств дела требуется привлечение экспертов, владеющих разными специальными познаниями, для формулирования общего вывода (выводов) на основе совместного обобщения и оценки результатов проведенных ими исследований, организуется производство комплексной экспертизы.

Порядок проведения комплексных экспертиз регулируется Инструкцией об организации производства комплексных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях СССР.

23. При производстве в экспертном учреждении комиссионной или комплексной экспертизы руководитель экспертного учреждения (структурного подразделения) назначает ведущего эксперта, который обеспечивает организацию и координацию деятельности комиссии экспертов.

24. Ведущий эксперт (руководитель комиссии (группы) экспертов) обладает теми же процессуальными правами и обязанностями, что и любой эксперт в уголовном и гражданском судопроизводстве, и не пользуется никакими преимуществами при разрешении вопросов по существу.

Задачей ведущего эксперта является организация наиболее эффективного использования опыта и знаний коллектива экспертов в целях научно обоснованного и полного решения поставленных перед комиссионной или комплексной экспертизой вопросов.

Функции ведущего эксперта определены Инструкцией об организации производства комплексных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях СССР (п.7).

IV. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА

(акт экспертизы)

25. Заключение эксперта-бухгалтера состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

26. Во вводной части заключения указываются: наименование экспертизы, ее номер, является ли они дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной; наименование органа, назначившего экспертизу; сведения об эксперте (экспертах): должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень; дата поступления материалов на экспертизу в экспертное учреждение и дата подписания заключения, основание для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем оно вынесено); наименование поступивших на экспертизу материалов; обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения; ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения; сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение); место производства экспертизы; вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы экспертом приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении (определении) о назначении экспертизы; изменение формулировок не допускается. При необходимости уточнить их эксперт должен изложить вопрос следователя (суда), а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией. Если эксперт считает некоторые из вопросов выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных познаний, он отмечает это в заключении. Эксперт вправе также сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он излагается также во вводной части.

При производстве повторной или дополнительной экспертизы во вводной части излагаются также сведения о первичных (предшествующих) экспертизах: кем и где они проведены; номер и дата заключения; выводы первичной экспертизы по вопросам, которые поставлены перед экспертом на повторное рассмотрение, а также мотивы назначения повторной и дополнительной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении.

При производстве комплексной и комиссионной экспертиз во вводной части заключения указывается фамилия ведущего эксперта и отражается подготовительный этап экспертизы. Если производство экспертизы осуществляется несколькими учреждениями, во вводной части заключения указываются эти учреждения.

Если комплексной экспертизе предшествовало производство отдельных экспертиз, результаты которых имеют значение для решения общего вопроса, во вводной части заключения приводятся данные об этих экспертизах.

27. В исследовательской части заключения описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно связанных между собой, результаты излагаются в одном разделе.

В исследовательской части излагаются:

методы и приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицами, не имеющими бухгалтерских познаний, подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив исследование;

обоснование и объяснение принятых при производстве расчетов (подсчетов) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей);

справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов с указанием даты и места их издания;

результаты следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов и др.), принятые в качестве исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались для обоснования выводов, со ссылкой на листы дела;

ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним;

экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу.

Специальные термины должны разъясняться.

Если на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследовательской части эксперт (эксперты) указывает причины этого.

При производстве дополнительной экспертизы в исследовательской части заключения может быть сделана ссылка на материалы основной экспертизы, если экспертом использованы результаты проведенных ранее исследований.

В исследовательской части заключения повторной экспертизы указываются причины расхождений выводов с результатами предшествующих экспертиз, если таковые имели место (отступление от методики исследования, принятие иных количественных и стоимостных величин, ошибки в расчетах и т.п.).

В исследовательской части заключения комплексной экспертизы исследования, проводимые экспертами различных специальностей, могут излагаться в форме отдельных разделов с указанием фамилий экспертов, по результатам исследований могут быть сформулированы промежуточные выводы, которые подписываются экспертами (экспертом), проводившими данную часть исследования. Обобщение и совместная оценка результатов, сделанная на итоговом совещании комиссии экспертов, отражаются в синтезирующем разделе исследовательской части. Здесь же указывается обоснование общего выводы (выводов).

28. Выводы эксперта (экспертов) излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы изложены во вводной части заключения.

На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения по тем или иным причинам.

Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту (экспертам) не были поставлены вопросы, но которые были установлены им (ими) в процессе исследования, излагаются в конце заключения.

Выводы излагаются четким и ясным языком, не допускающим различных толкований. В исключительных случаях, если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, допускается ссылка на исследовательскую часть заключения.

29. При производстве комплексной экспертизы общий вывод (выводы) подписывается экспертами, принимавшими участие в совместной оценке результатов исследований и пришедшими к единому мнению. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формулируют самостоятельные выводы в общем заключении. Каждый эксперт обязан обосновать причины своего несогласия с мнением других членов комиссии. При формулировании самостоятельных выводов эксперты вправе учитывать результаты, полученные другими членами комиссии, указав на это в обосновании своих выводов.

30. Установленные экспертом обстоятельства профилактического характера отражаются в исследовательской части заключения, а предложения по предупреждению правонарушений — в его заключительной части.

31. Заключение подписывается экспертом (экспертами), проводившим (проводившими) исследование, что удостоверяется печатью экспертного учреждения (либо его филиала) и направляется органу, назначившему экспертизу, руководителем экспертного учреждения (структурного подразделения).

При производстве комиссионной экспертизы заключение подписывается с учетом требований, содержащихся в п.21 настоящей Инструкции, а при производстве комплексной экспертизы — с учетом требования п.15 Инструкции об организации производства комплексных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях СССР.

32. При использовании экспертом (экспертами) методик, связанных с частичной автоматизацией исследования, в том числе с применением ЭВМ, заключение составляется и подписывается также по правилам, изложенным выше, и эксперт (эксперты) несет за него личную ответственность. В исследовательской части заключения в этих случаях указывается, при каких именно исследованиях использована ЭВМ, по каким именно программам, кем они разработаны и утверждены, какие результаты получены.

33. Если к заключению дается приложение в виде таблиц, графиков и т.п., они также подписываются экспертом (экспертами) и заверяются печатью экспертного учреждения. На них проставляются номер и дата заключения, к которому они составлены.

34. Заключение и приложение к нему составляются в двух экземплярах, первый из которых направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении.

При производстве повторных экспертиз во ВНИИСЭ направляется контрольная карточка на экспертизу, а при несовпадении выводов эксперта (экспертов) с выводами первичных экспертиз заключение повторной экспертизы составляется в количестве экземпляров, обеспечивающем рассылку его в экспертные учреждения, проводившие предыдущие экспертизы и во ВНИИСЭ.

При производстве комиссионных или комплексных экспертиз заключение изготавливается в количестве экземпляров, достаточном для направления органу, назначившему экспертизу, и каждому экспертному учреждению (структурному подразделению), принимавшему участие в производстве экспертизы.

35. При производстве экспертизы в суде составляется заключение по правилам, изложенным в настоящем разделе, и после оглашения передается суду.

Если экспертиза проводится в суде по тем же вопросам и тем же экспертом, что и в стадии дознания или предварительного следствия, и если выводы остаются прежними, эксперт вправе обосновать их результатами ранее проведенных исследований, оформив это самостоятельным заключением.

Копия заключения, данного в суде, вместе с копией определения суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы представляются в экспертное учреждение.

36. Сообщение (акт) о невозможности дачи заключения состоит из трех частей: вводной, мотивировочной и заключительной.

В вводной части излагаются сведения, указанные в п.25 настоящей Инструкции.

В мотивировочной части подробно излагаются причины невозможности дачи заключения.

В заключительной части указывается на невозможность дать ответ по каждому вопросу, поставленному перед экспертом.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом (экспертами), подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения либо его филиала, после чего один экземпляр руководитель экспертного учреждения (структурного подразделения) направляет органу, назначившему экспертизу, а другой оставляет в экспертном учреждении.

Если такое сообщение дается в стадии судебного разбирательства, оно составляется и подписывается экспертом в двух экземплярах, один из которых представляется суду, а другой — руководителю экспертного учреждения (структурного подразделения).

37. Документы, бывшие объектами экспертного исследования, подлежат возвращению органу, назначившему экспертизу, вместе с заключением или сообщением о невозможности дачи заключения.

38. В связи с введением в действие настоящей Инструкции считать утратившими силу «Типовую инструкцию о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР», утвержденную 5 ноября 1973 года, и инструкции, разработанные на ее основе в союзных республиках <*>.

<*> См. БТЗ за февраль 1974 года, с.37.