Необходимость проведения налоговой реконструкции при установлении схемы дробления бизнеса (т.е. учета налоговым органом налогов, уплаченных по УСН организациями – участниками группы при определении налоговых обязательств основной компании – проверяемого лица) уже продекларирована Верховным Судом РФ в определениях от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17713
по делу № А66-1735/2019 и от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22-4481
по делу № 29-2698/2020.
Читайте также
ВС разъяснил нюансы определения размера налоговой недоимки участника схемы дробления бизнеса
Как счел Суд, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, учитываются при определении размера недоимки по общей системе налогообложения организатора группы
28 июля 2022
Необходимость проведения такой налоговой реконструкции предусмотрена и самим налоговым органом в Письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В п. 28 письма разъяснено, что при выявлении схем дробления бизнеса доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом как вменяемых доходов, так и соответствующих расходов, налоговых вычетов по НДС, а также налогов, уплаченных в рамках специальных налоговых режимов.
Несмотря на эти разъяснения, применять налоговую реконструкцию зачастую отказываются не только территориальные налоговые органы, но и арбитражные суды, вплоть до окружных.
Так, по делу № А43-21183/2020, в котором я участвовал как представитель истца, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 5 апреля 2022 г., отвергнув доводы налогоплательщика о необходимости налоговой реконструкции, поддержал позицию налогового органа и нижестоящих судов, указав, что уплаченные взаимозависимыми организациями суммы налогов могут быть заявлены плательщиками к зачету или возврату в порядке ст. 78 НК РФ.
Игнорирование налоговым органом доводов налогоплательщика могло, на мой взгляд, быть вызвано тем, что на момент принятия обжалуемого решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения указанного письма ФНС еще не существовало. В свою очередь, выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций можно было объяснить тем, что на момент рассмотрения дела Верховный Суд еще не высказал свою позицию по вопросам налоговой реконструкции.
Позицию же кассационной инстанции, учитывая ссылки на письмо ФНС и Определение ВС от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17713, содержащиеся в кассационной жалобе и заявленные в судебном заседании, можно объяснить процессуальной инертностью либо внутренним настроем судебного состава на защиту интересов государства в лице налогового органа и необходимость пополнения бюджета за счет налогоплательщиков-нарушителей. При этом и налогоплательщику, и судьям, и представителям налогового органа из обстоятельств дела было очевидно, что «взаимозависимые организации» не смогут воспользоваться правом на зачет или возврат уплаченных по УСН налогов, поскольку трехлетний срок подачи соответствующего заявления, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК, истек.
Необоснованность позиций нижестоящих судебных инстанций по вопросу налоговой реконструкции стала одним из оснований для пересмотра решений судов по делу, указанных в кассационной жалобе в ВС.
Когда в картотеке арбитражных дел появилась информация, что дело истребовано судьей Верховного Суда Татьяной Завьяловой, принимавшей участие в рассмотрении дел, на определениях по которым были основаны доводы кассационной жалобы, появилась надежда на высокую вероятность положительного для налогоплательщика решения.
Читайте также
ВС пояснил, как определять налоговые обязательства группы компаний при выявлении «дробления бизнеса»
Он подчеркнул необходимость обеспечить последовательность и полноту переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, так как доначисление налогов в излишнем размере приобретет характер дополнительной санкции
26 октября 2022
12 октября в судебном заседании Судебная коллегия по экономическим спорам ВС заслушала мою позицию и позицию ФНС, представитель которой, по сути, лишь формально отказался признать обоснованность кассационной жалобы.
В итоговом Определении от 17 октября 2022 г. № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020 ВС указал, что доначисление налогов в излишнем размере – без учета сумм, уплаченных по УСН, – приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.
Таким образом, Верховный Суд закрепил позицию, согласно которой в случае установления схемы «дробления бизнеса» в целях применения УСН налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения. При этом размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.
Важным также представляется разъяснение о том, что с учетом положений п. 7 ст. 3 НК зачет производится способом, являющимся наиболее благоприятным для налогоплательщика. Порядок зачета подробно изложен в определении.
В целом следует отметить последовательность Верховного Суда в закреплении положительной для налогоплательщиков судебной практики и в то же время некоторую инертность в применении этой судебной практики нижестоящими судами.
Сегодня трудно удивить очевидными схемами получения необоснованной налоговой выгоды через дробление, разделение и синхронное ведение бизнеса. На практике не всегда можно точно сказать, как именно должна трактоваться налоговая выгода с точки зрения применения статьи 54.1 НК.
Налогоплательщику (ООО «ИСК Электра») вменяется создание схемы получения необоснованной налоговой выгоды через заключение договоров на выполнение электро-монтажных работ с формально независимыми «техническими», находящимися на общей системе налогообложения, компаниями (ООО «ПГС» и ООО «Технокомстрой»), которые по факту были выполнены силами подконтрольной налогоплательщику организации (ООО «СК Электра»), не являющейся плательщиком НДС.
На первый взгляд может показаться, что ничего нового, самая обычная схема налоговой оптимизации, которая используется компаниями на протяжении длительного периода времени. Однако, конкретные обстоятельства спора и противоречивость судебных актов можно взять «на вооружение».
Налогоплательщик привлек для выполнения субподрядных работ две организации, обладающими признаками «технических». В отношении ООО «Технокомстрой» и ООО «ПГС» установлено, что данные организации не имеют основных средств, оборотных и производственных активов, транспортных средств, трудовых ресурсов. Заключенные с ними договоры идентичны по содержанию, а руководители, как это иногда бывают, вдруг оказываются номинальными. Деньги, проходившие от налогоплательщика через них, проходили транзитом и на счетах не задерживались, а обналичивались через другие организации.
Ну и конечно, у одной из «техничек» была дебиторская задолженность перед налогоплательщиком и перед второй «техничкой».
Что сказал суд первой инстанции
Судом первой инстанции было установлено, что «договоры, заключенные с контрагентами идентичны по содержанию, от имени спорных контрагентов подписаны коммерческим директором Германом К. В.», который действовал по доверенностям, выданным номинальными директорами.
Герман К. В. пояснил, что «официально не был трудоустроен у спорных контрагентов. С руководителем налогоплательщика знаком лично, работников искал на Авито, либо непосредственно на объектах предлагали заработать физическим лицам, уже там работающим. Всегда было несколько бригад. С работниками расплачивались наличными денежными средствами. На объекты заходил по пропускам от имени ООО «СК «Электра» или ООО «ИСК „Электра“».
ООО «Технокомстрой» и ООО «ПГС» фактически использовали персонал подконтрольной налогоплательщику организации (ООО «СК Электра»), что было установлено судом первой инстанции в ходе анализа стоимости человеко-часа и зависимости от специальности (разряда), отраженные в актах по предоставлению персонала налогоплательщика от спорных контрагентов и в актах от ООО «СК «Электра», который установил идентичность такой стоимости.
Исходя из этого суд первой инстанции и принял довод налогового органа о том, что «налогоплательщик изначально был осведомлен о выполнении спорных работ не спорными контрагентами, а силами взаимозависимой организации ООО СК „Электра“ и не установленными физическими лицами, официально не трудоустроенными и получающими зарплату наличными денежными средствами».
Суд первой инстанции отклонил все доводы налогоплательщика и указал ему еще раз, что «названная ситуация стала возможной вследствие взаимосвязи налогоплательщика и должностного лица спорных контрагентов, а также взаимозависимости с ООО СК „Электра“».
Хороший задел для огульного толкования положений статьи 54.1 НК при помощи негативных правовых инструментов (дело ООО Фирма «Мэри» и прошлогоднее мартовское письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ на практику правильного применения норм налогового кодекса), позволяющих налоговому органу транслировать свои идеи о том, что налогоплательщик должен априори должен быть поражен в законных правах. А судебный спор становиться «антисостязательным» инструментом легализации негативной правовой практике в нарушение принципа целостного применения норм налогового законодательства, а не по отдельности.
Проводя аналогию с гражданским правом мы видим, что налицо попытка применения в отношении налогоплательщика эстоппеля, только за то, что налоговый орган заранее уверен в абсолютности своих суждений.
Виновность налогоплательщика в создании схемы была доказана, суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении жлобы, параллельно указав, что по той же причине налогоплательщика нет «права на учет спорных расходов в заявленном изначально объеме при исчислении налога на прибыль организаций».
Мнение апелляции
Апелляционный суд, посмотрев на данную ситуацию иначе, указал на неприменимость в рассматриваемом споре позиции, изложенной в определении СКЭС ВС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76- 46624/2019 по той причине, что в деле № А50-1948/2021не установлено, что формальный документооборот с участием спорных контрагентов и заявителя организован самим налогоплательщиком, как это было в деле № А76- 46624/2019, признал позицию суд первой инстанции, в части лишения права на учет спорных расходов в заявленном изначально объеме, недопустимой и частично встал на сторону налогоплательщика, сказав, что «суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними».
Суд первой инстанции не только ограничился формальными суждениями, но намеренно истолковал данную ситуацию в пользу налогового органа, используя позиции, изложенные в определении СКЭС ВС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, которые успешно перекочевали в него из Письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, лишил налогоплательщика права на налоговую реконструкцию, забыв, что «выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции».
О неправильности суждений суда первой инстанции, по мнению апелляции, также свидетельствует то, что суд первой инстанции намеренно не обратил внимание на следующие обстоятельства, которые могут указывать на отсутствие той самой взаимозависимости между налогоплательщиком, его подконтрольной организацией и «техническими» компаниями.
Апелляция указала, что «в совокупности представленные налогоплательщиком сведения, информация о ресурсах, необходимых для выполнения работ, переданных субподрядным организациям — ООО «Технокомстрой» и ООО «ПГС» которые подтверждают, что количество сотрудников ООО СК «Электра» (аутстаффинговая компания) было недостаточно для выполнения всего комплекса работ, переданных на субподряд «техническим» компаниям.
Так, по мнению апелляции, «в ходе налоговой проверки, налогоплательщиком были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить факт выполнения и объем работ, переданных на субподряд» от налогоплательщика к, так называемым «техническим» компаниям. Фактов возврата денежных средств налогоплательщику или подконтрольным ему лицам материалами дела установлено не было, что также исключает вину налогоплательщика и должно гарантировать ему право учет соответствующих расходов.
Апелляция также учла тот момент, что налогоплательщик не обладал необходимыми разрешительными документами для производства электромонтажных работ, а у, так называемых, «технических» ООО «Технокомстрой» и ООО «ПГС») были необходимые разрешительные документы и документы, подтверждающие квалификацию и опыт выполнения работ и фактически указывает на то, что данные компании осуществляют свою деятельности самостоятельно и независимо друг от друга. По такой логике, налогоплательщик вообще должен был отбиться от доначислений, но ему не помогло то, что часть персонала «техническим» компаниям предоставляло его подконтрольное ООО «СК Электра».
В конце 2018 года ФНС России опубликовала письмо о злоупотреблениях налоговыми преимуществами для малого бизнеса. Фискальный орган поручил усилить контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые используют схемы дробления бизнеса.
Ввиду объективных причин экономического характера 2020-2021гг. не станут исключением: налоговый контроль станет только жестче. Вряд ли можно ожидать послаблений в налоговом администрировании, особенно в области дробления бизнеса.
разрешены в пользу налоговой (2019 год)
Статистика судебных споров о дроблении имеет устойчивую тенденцию решений именно в пользу налоговых органов: 78% всех заявлений по итогам 2019 года были разрешены в пользу налогового органа и 73% в нынешнем году.
Столь неутешительные цифры для налогоплательщиков, как правило, обусловлены отсутствием внятной деловой цели в отношении хозяйственных операций, доказанной взаимозависимостью и несамостоятельностью (подконтрольностью) участников сделок. Фискальный орган внимательно изучает эти признаки, все чаще вникая в специфику бизнес-процессов, внимательно анализируя систему управления, а также финансовые потоки.
Аффилированность — не приговор
Тема дробления очень актуальная. Ведь эти схемы используются во многих отраслях экономики, прежде всего это сфера производства, услуги, оптовая и розничная торговля. Ежегодно растут объемы доначислений: средний размер по итогам налоговой проверки в настоящий момент приближается к 60 млн руб.
В августе 2017 года ФНС России в письме выделила 17 общих признаков, которые могут подтверждать формальное разделение бизнеса с целью ухода от исполнения действительной налоговой обязанности. Среди них такие, как:
- применение специальных налоговых режимов (УСН и ЕНВД);
- осуществление одинаковых видов деятельности;
- несение финансовых расходов участниками схемы друг за друга;
- отсутствие у подконтрольных лиц оборотных средств;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.д.
Разумеется, большинство признаков сами по себе не подтверждают какого-либо злоупотребления в налоговой сфере (а дробление – это не что иное, как злоупотребление правом).
Например, взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная и иная подконтрольность и т.д.) – один из наиболее популярных признаков у налоговых инспекций.
Обратить внимание на этот признак следует хотя бы потому, что его особенно остерегаются проверяемые лица, забывая о том, что взаимозависимость, отдельно от совокупности иных доказательств, сама по себе не подтверждает получение необоснованной налоговой выгоды (п.6 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», п. 4 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС от 4 июля 2018 года).
Самостоятельность или подконтрольность
Основные ошибки налогоплательщика – это попытка скрыть очевидную взаимозависимость (которую ИФНС и так видит невооруженным взглядом), а также отсутствие внятного пояснения деловой цели определенной бизнес-модели.
Одними из самых главных признаков дробления бизнеса, которые поставлены «во главу угла» по данной категории дел, являются отсутствие самостоятельности/ подконтрольность участников схемы, а также отсутствие разумной деловой цели при осуществлении деятельности.
Ярким примером тому являются нашумевшие кейсы по заявлениям ООО «Металлургсервис» (№ А60-40529/2011) и ООО «Мастер-Инструмент» (№ А12-15531/2015), которые были разрешены по-разному, но в зависимости от признака самостоятельности взаимозависимых лиц от налогоплательщика. Тут можно вспомнить дело по заявлению ООО «Рандеву». Налогоплательщик доказал свою добросовестность, ведь каждый участник хозяйственной деятельности имел собственное имущество, персонал (штат), отдельные торговые площади, ККТ, товарооборот, сам вел бухгалтерский и налоговый учет.
ООО «Шининвест» (№ А76-27603/2017) также доказало деловую цель законного разделения бизнеса — снизить риск появления конкурентов (федеральных игроков) в регионе, где компания являлась лидером оптовых продаж. Хотя участники хозяйственных взаимоотношений работали под единым брендом, ключевую роль в разрешении спора сыграло разделение сфер деятельности налогоплательщика и «подконтрольных» ему лиц.
Налоговая реконструкция
Важный вопрос в спорах о дроблении — «налоговая реконструкция» обязательств налогоплательщика, когда состав правонарушения был доказан. Несмотря на то, что ранее судебная практика в вопросе установления действительных налоговых обязательств, особенно, в части НДС, была противоречивой, то в настоящий момент она «приходит к общему знаменателю».
Например, иногда ИФНС доначисляла НДС, применив ставку 18% к цене реализации (т.е. налог не был выделен из дохода, а был начислен «поверх», получался «штрафной» НДС).
Некоторые суды вставали на сторону фискального органа. Иного мнения оказался Верховный суд РФ, который в 2018-2019гг. неоднократно признавал неправильным исчисление НДС сверх полученной выручки. НДС является составной частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей, а значит, налог в таком случае определяется посредством его выделения из выручки с применением расчетной ставки налога (18/118 либо 20/120) – дело по заявлению ИП Угрюмовой (№ А05-13684/2017) и дело по заявлению ИП Пяташова.
Советы бизнесу
Для того чтобы исключить возможные претензии со стороны налогового органа в искусственном дроблении бизнеса, нужно помнить о следующем.
Первое и самое главное – это своевременный анализ структуры бизнеса на предмет выявления признаков дробления. Налогоплательщику стоит быть проактивным, не дожидаться интереса со стороны ИФНС и заранее позаботиться о своей бизнес-модели.
Второе – это упор на самостоятельность и деловую цель. Необходимо подумать, почему предлагаемая бизнес-модель требует разделения на несколько самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности.
Третье – налоговая выгода не должна быть самоцелью. Обоснованных претензий со стороны проверяющих не избежать, если бизнес структурирован с единственной целью – получить налоговую экономию.
Четвертое – умерить «финансовый аппетит» предпринимателя. К большому сожалению, все чаще на практике собственники бизнеса не желают взглянуть на ситуацию со стороны и выявить проблемные зоны риска. Неспособность вовремя остановиться зачастую играет злую шутку.
Пятое – это способность пойти на компромисс с налоговым органом. ФНС давно реализует политику «добровольного принуждения»: вызывает владельцев и бенефициаров бизнеса, указывает на выявленные нарушения. Чиновники предлагают урегулировать недоимку и перестроить схему работы или нести неблагоприятные последствия. Это позволяет обойтись без лишних налоговых проверок и дополнительных доначислений, когда владельца бизнеса поймали «с поличным».
ФНС под давлением судебных решений признала свою обязанность проводить налоговую реконструкцию даже тогда, когда это не выгодно казне.
Таким образом налогообложение сделок производится исходя из их реального экономического смысла, с вычетами по НДС и налогу на прибыль (Письмо ФН России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021).
Судебная практика 2021 года показала несколько довольно ярких примеров того, как этого можно добиться.
Основания для проведения налоговой реконструкции
Если у компании обнаружен партнер-однодневка или имеются признаки дробления, налоговики стремятся не признавать расходы в налоговом учете и снимать вычеты по НДС.
Однако если будет доказана реальность сделки, а также если будет раскрыт реальный исполнитель и будут представлены подтверждающие документы — компания заплатит столько налогов, как если бы сделка произошла без злоупотреблений. Иными словами, в интересах налогоплательщика доказать реальность сделки и раскрыть тех, кто на самом деле выступал поставщиком или исполнителем.
Например, закупка товара осуществлялась через «технического» контрагента, хотя реальным поставщиком был непосредственный производитель. Доказательствами по однодневке становятся допросы лиц, указанных руководителями «технических» компаний (на деле таковыми не являются и ничего о деятельности не знают), устанавливается совпадение IP-адресов при управлении расчетными счетами (свидетельствует о подконтрольности якобы посреднической организации налогоплательщику) (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.09.2021 № Ф04-4786/2021 от 16.09.2021 по делу № А27-291/2020).
При этом реальность сделки подтверждается показаниями складских работников, контактировавших только с конечным покупателем, заявками и доверенностями на отгрузку товара напрямую, без посредников. В результате имеется подтверждение реальности сделок закупки напрямую у производителя, доставка товара осуществлялась собственными силами – расходы по этим направлениям учитываются при расчете налога на прибыль (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-2013/2021 от 23.03.2021 по делу № А72-19437/2019).
Еще одно правило сформулировано Верховным Судом РФ в Определении по делу № А76-46624/2019 от 19.05.21 – право на налоговую реконструкцию зависит от роли налогоплательщика в причинении ущерба казне. Если налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и только – налоговая реконструкция должна быть проведена. Если же непосредственно преследовалась цель уменьшения налогов, либо заведомо было известно о «техническом» характере контрагентов, то безоговорочное восстановление налогов уравнивало бы в налоговых последствиях субъектов, чье поведение не является одинаковым.
Отмечается, что право на вычет фактически понесенных расходов может быть реализовано и в последнем случае, но только если налогоплательщик содействовал устранению потерь казны: раскрыл сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, и способствовал его налогообложению.
В описываемом деле налогоплательщик действовал с умыслом, не содействовал раскрытию реальных исполнителей ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде. При таких обстоятельствах налоговая реконструкция не осуществляется (также Постановление АС Волго-Вятского округа № Ф01-5735/2021 от 19.10.2021 по делу № А29-2208/2020).
Иначе сложилось дело № Ф09-7811/21, где налогоплательщик представил всю информацию о поставках продукции от производителя по контрагентам, по каждому из них отсутствовали претензии в отношении уплаты налогов, при этом налоговый орган самостоятельно получал эти документы и от проверяемой компании, и от контрагентов.
Судьи постановили, что расходы на закупку товара подлежат учету в расходах по налогу на прибыль, поскольку сделки полностью подтверждены, фактические поставщики раскрыты и налоговые источники сформированы (Постановление АС Уральского округа № Ф09-5193/20 от 06.08.2021).
О вычетах НДС
Для НДС важно наличие подтверждающих документов (пусть бы они и были оформлены на «технические» компании), а также иные основания для признания вычета. Так, если компания-поставщик освобождена от уплаты НДС, претендовать на восстановление вычета по этому налогу не приходится.
В случае с использованием фиктивных посредников признать расходы на оплату их услуг и вычет НДС по ним не получится – на деле никаких услуг такие посредники не оказывают и выполнять расчет налога даже по данным аналогичных компаний налоговики не обязаны (Постановление АС Восточно-Сибирского округа № Ф02-2637/2021от 07.06.2021 по делу № А33-10624/2020). Если же налоговики не представят доказательств того, что поставка товара по спорному счету-фактуре не состоялась, а налогоплательщик позаботится об обеспечении реальности сделки, то свой вычет по НДС можно отстоять (Постановление АС Восточно-Сибирского округа № Ф02-2217/2021, Ф02-2380/2021 от 14.07.2021 по делу № А69-3147/2019).
Также судьи обращают внимание на обязанность налоговиков доказать не только факт участия налогоплательщика в схеме, но и то, что заявленный к вычету налог в бюджет фактически не поступил (Постановление АС Северо-Западного округа № Ф07-10156/2021 от 15.12.2021 по делу № А56-24544/2019). Что примечательно, в этом конкретном примере фиктивные субподрядчики находились на УСН и налог партнерам не предъявляли. Поэтому в бюджете был сформирован источник для возмещения НДС конечному покупателю – проверяемому налогоплательщику, у которого также были и счета-фактуры от имени контрагентов.
Получается, НДС был исчислен и уплачен в бюджет в положенные сроки, в положенном размере и снимать вычеты налоговые инспекторы не имели права.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа № Ф08-9192/2021 от 10.10.2021 по делу № А25-2326/2020 оспаривались доначисления по факту отсутствия ответа от контрагента на запрос по декларации НДС. При этом налоговики сочли необязательным доказать нереальность сделки и фиктивность контрагента, а тем более – умысел налогоплательщика на неуплату налогов.
Обычно в подобных ситуациях требуется более тщательное исследование обстоятельств и дело направляю на новое рассмотрение, но в данном конкретном случае все доказательства говорили в пользу компании: реальность сделки подтверждена всеми участниками, сами участники добросовестны, сведения в документах достоверны, не доказаны ни согласованность действий, ни умысел на уклонение от уплаты налогов.
Дробление бизнеса – плохая практика
Применение УСН ограничено по сумме годового дохода, из-за чего в последнем квартале деятельность одного бизнеса распадается порой на несколько структур. Расширение бизнеса можно только приветствовать, но совсем иное дело, когда подобное происходит исключительно на бумаге, с целью уменьшения налоговых обязательств. Если главной целью разделения бизнеса является именно соблюдение условий для применения специальных налоговых режимов, то это является неправомерным поведением. Это приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками.
Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать (Постановления АС Уральского округа № Ф09-7811/21 от 19.11.2021 по делу № А50-38984/2019, Западно-Сибирского округа № Ф04-7034/2021 от 07.12.2021 по делу № А03-16806/2020).
Формальный документооборот и экспертный расчет
Как уже упоминалось, формальный документооборот не лишает права на вычеты, поскольку бизнесу необходимо нести расходы для осуществления своей деятельности. Отказывать полностью в их признании было бы несправедливо.
Так, например, организация, занимающаяся производством растительного масла должна была приобрести необходимое количество семян. И если налоговый орган не удовлетворен качеством счетов-фактур, представленных при проверке поставщиков, то это еще не повод к отказу от налоговой реконструкции.
Общество представило экспертный расчет необходимого количества сырья для производства, а также заключение об уровне закупочных цен на него. Опровергнуть выводы экспертов налоговикам не удалось и пришлось признать расходы на производство по расчету экспертов (Постановление АС Поволжского округа № Ф06-10390/2021 от 30.11.2021 по делу № А49-6991/2020).
Задайте себе важные вопросы:
1. Вам нужно больше информации о защите бизнеса и доходов собственника в 2022 г.?
2. Хотите узнать о новых «ловушках» от налоговой инспекции?
3. Интересует практика субсидиарной и уголовной ответственности по налоговым схемам?
Если да — участвуйте в семинаре Эльвиры Митюковой «Реальная экономия и защита бизнеса. Все изменения 2022 г. в налоговом планировании и контроле»!
Записаться на семинар
Тел. +7 (495) 748 03 16, 601-88-32
· Лектор ответит на все ваши вопросы и даст практический раздаточный материал для работы
· Вы узнаете особенности оптимизации налогов без ущерба продажам, активам и собственнику
А еще делимся полезным бесплатным руководством: как законно снизить налоговую нагрузку
Гаранин Михаил Юрьевич, адвокат ПАНО (Адвокатский кабинет), кандидат философских наук, доцент
12 октября 2022 г. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, рассмотрев мою кассационную жалобу, отменила судебные акты по делу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налогов в общей сумме более 340 млн. рублей и направила дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.
История этого дела началась в 2019 году, когда через несколько дней после завершения налоговой проверки к моему доверителю в 6 утра домой, а потом в офис и ещё по десятку адресов нагрянули сотрудники ФСБ с обысками в рамках уголовного дела, возбуждённого в связи с уклонением от уплаты налогов.
И если уголовное дело после проведения экспертизы удалось переквалифицировать на более лёгкий состав и прекратить в связи с истечением сроков давности, то обжалование результатов налоговой проверки успеха не приносило на всех стадиях вплоть до Верховного суда.
По существу дела налоговый орган посчитал, что управляющая жилым фондом компания использует незаконную схему дробления бизнеса, перераспределив выручку от управления многоквартирными жилыми домами между подконтрольными организациями, чтобы пользоваться упрощённой системой налогообложения (А43-21183/2020). При этом компании было доначислено 343,9 млн руб. налогов (в том числе на добавленную стоимость, имущество и прибыль организаций, доходы физлиц, штрафные санкции и пени).
Позиция налогоплательщика, которую я сформировал и отстаивал совместно со штатным юристом компании, включала в себя два основных блока. Первый блок заключался в том, что никакого дробления нет, поскольку создана группа компаний, представляющая собой холдинг, кроме того, жилищное законодательство предусматривает заключение договоров управления многоквартирными домами только по результатам решений собраний собственников, что, в свою очередь, делает невозможным их произвольное перераспределение между подконтрольными организациями (дробление).
Второй блок содержал обоснование необходимости проведения налоговой реконструкции при установлении схемы дробления бизнеса, т.е. учёта налоговым органом при определении налоговых обязательств проверяемой компании налогов, уплаченных по УСН организациями – участниками группы.
Относительно налоговой реконструкции возникала, в некотором роде, парадоксальная ситуация, когда Следственный комитет в ходе расследования уголовного дела занимал по отношению к налогоплательщику позицию более гуманную, чем чиновники налоговой инспекции. Так, при определении ущерба бюджету в рамках уголовного дела, следствие этот ущерб уменьшало на суммы, уплаченные в рамках УСН, а налоговый орган эти деньги не учитывал.
Проблема с отказом в проведении налоговой реконструкции заключалась в том, что налоговые органы, не соглашаясь зачитывать налоги, уплаченные по УСН, предлагали налогоплательщикам по поводу этих сумм обращаться с заявлениями о зачете или возврате излишне уплаченных налогов в порядке ст. 78 НК РФ.
Однако, в большинстве случаев, включая наш, к моменту окончания налоговых проверок уже истекал предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок для подачи соответствующего заявления. Это делало возврат переплаты невозможным и, по сути, означало применение дополнительной санкции к налогоплательщику, что недопустимо, как указал впоследствии по нашему делу Верховный Суд.
Интересно, что ранее в судебной практике не было дел, в которых рассматривался такой способ организации бизнеса в сфере управления жилым фондом. А параллельно с нашим делом в Арбитражном суде Омской области рассматривалось дело до степени смешения схожее с нашим по обстоятельствам и позициям сторон (А70-8901/2021). Тем не менее, арбитражные суды Сибири последовательно встали полностью на сторону налогоплательщика, а АС Нижегородской области, 1-й ААС и АС Волго-Вятского округа заняли прямо противоположную позицию, во всём поддержав налоговый орган.
На момент рассмотрения дела в арбитражных судах первой и апелляционной инстанции наша позиция в пользу проведения налоговой реконструкции основывалась, в первую очередь, на положениях письма ФНС России от 10.03.2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Однако к моменту рассмотрения дела в АС Волго-Вятского округа по вопросу необходимости проведения налоговой реконструкции уже прямо высказался Верховный Суд РФ в Определении от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713.
Это знаковое определение, меняющее судебную практику, вышло за неделю до финального заседания кассационной инстанции по нашему делу, было проанализировано мной, включено в письменную позицию, но проигнорировано судебным составом, оставившим судебные акты по делу без изменений.
Тем не менее, вердикт кассационной инстанции открывал путь в Верховный Суд РФ, при обращении в который приоритетом для меня является краткость жалобы. При объёме решения суда первой инстанции в 54 листа, содержание кассационной жалобы в Верховный Суд уместилось на 3-х страницах.
Поскольку дело было истребовано судьёй под председательством и с участием которой уже рассматривались дела о налоговой реконструкции, включая упомянутое Определение от 23.03.2022 г., а также появившееся к тому времени Определение от 21.07.2022 г. № 301-ЭС22-4481, стало ясно, что на 90% положительный результат был предопределён.
Оставалось только выступить в судебном заседании и выслушать решение. В этом году я второй раз принимал участие в заседании Судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда и хочу отметить, что атмосфера, в которой проходят заседания, более комфортна для участников, по сравнению с заседаниями некоторых составов апелляционных и кассационных инстанций арбитражных судов. Судьи настроены благожелательно, никуда не спешат, уважительно относятся к сторонам, практически не прерывают их, давая возможность полностью высказать доводы.
При этом вопросы председательствующей судьи, которая явно хорошо изучила обстоятельства дела, прояснили для меня некоторые моменты, что позволит в будущем откорректировать позицию при новом рассмотрении дела.
Определение Верховного Суда 17.10.2022 г. № 301-ЭС22-11144 стало третьим судебным актом высшей судебной инстанции наряду с определениями от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, в котором последовательно закрепляется в судебной практике обязательность проведения налоговой реконструкции по делам о дроблении бизнеса, что направлено на улучшение положения налогоплательщиков.
Для интересующихся темой дробления бизнеса и налоговой реконструкции упомяну ещё несколько дел, за ходом рассмотрения которых я следил всё это время, поскольку считаю их наиболее интересными и важными для формирования судебной практики. Это дела А43-34835/2018, А43-5792/2020, А433914/2020 (мебельный центр БУМ), А43-18682/2020 (ООО «ЮТА»), А43-4043/2020 (ООО «Интермода»).
Верховный суд последовательно проводит позицию о необходимости применения налоговой реконструкции. Новое определение ВС РФ № 301-ЭС22-4481 от 21.07.22 по делу № А29-2698/2020 касается расчетов налоговой обязанности при обнаружении схемы по дроблению бизнеса.
Стоит напомнить, что подобная позиция недавно высказывалась в определении Верховного Суда № 307-ЭС21-17713 от 23 марта 2022.
Ранее ФНС России в письме от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указывала на необходимость определения действительных налоговых обязательств организатора незаконной схемы «дробления бизнеса», учитывая, как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, в том числе, и налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Но налоговые органы по-прежнему отказывают в применении налоговой реконструкции, что вынуждает налогоплательщиков идти в суд.
Суть спора
Компания осуществляла деятельность по строительству домов. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка. Компанию привлекли к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему начислено более 25 млн рублей налогов (налог на прибыль организаций, НДС, налог на имущество организаций).
Основанием для начисления налогов, пеней и штрафов послужил вывод о создании обществом схемы путем формального привлечения взаимозависимых индивидуальных предпринимателей. Это позволило обществу разделить доходы от осуществления своей деятельности с целью сохранения возможности применять упрощенную систему налогообложения. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа недействительным. Три судебных инстанции ему отказали. Но Верховный суд вернул дело на новое рассмотрение.
Выводы Верховного суда для применения на практике
Налогоплательщик несколько раз в судах заявлял о необходимости проведения «налоговой реконструкции» хозяйственных операций. Он считал, что размер недоимки налоговым органом определен неправильно. Налоговики не учли уплаченные предпринимателями суммы налога в связи с применением УСН. Верховный суд подчеркнул, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика. Нельзя вменять налог в большем размере, чем это установлено законом. Налоговый орган правомерно консолидировал доходы группы лиц и начислил налоги по общей системе налогообложения. Так как им доказана схема искусственного дробления бизнеса с целью незаконного применения УСН. В то же время налоговики не учли, что суммы налогов, уплаченные участниками группы, также должны учитываться при определении размера недоимки
по общей системе налогообложения организатора группы. Хотя инспекция располагала сведениями и документами обо всех уплаченных индивидуальными предпринимателями налогах.
Выводы ВС могут использоваться налогоплательщиками в аналогичных ситуациях для защиты своих интересов.
Партнер АБ BGMP, руководитель налоговой практики