Кто оплачивает в россии налог на прибыль за иностранную компанию если она не имеет представительства

Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

Иностранные организации наряду с российскими организациями являются плательщиками налога на прибыль. Однако обязанность уплатить данный налог у них возникает лишь при условии осуществления деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и при получении доходов от источников в Российской Федерации.

В случае же, когда зарубежная компания не имеет постоянного представительства на территории нашей страны, обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль возлагается на выплачивающую ему этот доход российскую организацию либо на иностранную организацию, которая осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Данные юридические лица будут выступать налоговыми агентами в отношении своих иностранных партнеров. В настоящей статье мы рассмотрим основные обязанности таких налоговых агентов, их ответственность, а также особенности оформления документов, которые им нужно предоставить в налоговые органы по месту своего учета.

Получили прибыль? Заплатите налог

Перечень полученных иностранным контрагентом доходов, которые подлежат обложению налогом на прибыль и в связи с этим должны быть удержаны налоговым агентом, установлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. Для удобства приведем их в таблице, параллельно указав соответствующие ставки налога на прибыль, установленные ст. 284 НК РФ.

* Ставка 15% действует в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
 Ставка 9% применяется по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Ставка 0% действует по отношению к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Ставка 20% применяется по доходам по иным долговым обязательствам российских организаций.

Указанный перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации, не является исчерпывающим. Так, к «иным аналогичным доходам», по мнению Минфина, высказанному в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478, могут быть отнесены доходы от реализации на территории РФ импортных товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, доходы за предоставление иностранной организации персонала для работы на территории РФ в другой организации.

Не все однозначно и со ставками налога на прибыль, подлежащего уплате с таких доходов. Они не применяются, если зарубежный контрагент является резидентом государства, с которым наша страна заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, и в этом договоре указаны пониженные ставки, либо и вовсе предусмотрено освобождение от налогообложения.
На сегодняшний день Российская Федерация заключила с другими странами свыше 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налога на прибыль (далее – международные договоры об избежании двойного налогообложения). В число таких стран входят, в частности: Бразилия, Куба, Австралия, Новая Зеландия, Греция, Австрия, Таиланд, Грузия, Литва, Киргизия, Испания, Кипр, Туркменистан, Турция, КНДР, Египет, Азербайджан, Таджикистан, Индия, Армения, Нидерланды, Франция, Казахстан, Германия, Финляндия, Молдова, Италия, Чехия, Швейцария, Канада, Беларусь, Украина, Китай, Израиль, Венгрия, Узбекистан, Англия, Швеции, Вьетнам, США, Польша, Япония и другие. (Прим. автора: Более полную информацию о данных международных договорах, как, собственно, и сами тексты этих документов, вы можете найти в системе ГАРАНТ).

Еще один важный момент: все полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерациидоходы являются объектом обложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они были получены: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Это правило предусмотрено в п. 3 ст. 309 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 309 НК РФ налоговая база по вышеуказанным доходам и сумма удерживаемого с них налога на прибыль исчисляются в той валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. В свою очередь расходы, произведенные в другой валюте, также должны исчисляться в той же валюте, в которой был получен доход по официальному курсу Банка России на дату их осуществления. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговыми агентами при каждой выплате этих доходов и  перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

Если же доход выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму получаемого в денежной форме дохода, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив при этом такой доход на сумму расходов (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что не все получаемые в нашей стране иностранными организациями доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации и облагаются налогом на прибыль.

К примеру, на основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (за исключением, продажи акций российских компаний и находящейся на территории России недвижимости), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, которые не приводят к образованию постоянного представительства, не признаются доходами от источников в Российской Федерации и не подлежат удержанию налоговым агентом. Сюда же относятся и премии по перестрахованию и тантьемы (Прим. автора: а что такое тантьемы – это тема для отдельной статьи), уплачиваемые иностранному партнеру.

В российском законодательстве предусмотрены ситуации, когда налоговый агент не обязан удерживать суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. Это возможно, в частности, когда:
1) выплачиваемый доход относится к получающей такой доход иностранной организации, имеющей в Российской Федерации постоянное представительство, при условии уведомления об этом налогового агента и при предоставлении ему нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) выплачиваемый иностранной организации доход облагается по нулевой ставке налога на прибыль;
3) полученные при выполнении соглашений о разделе продукции доходы в соответствии с нашим законодательством освобождены от удержания налога;
4) выплачивается доход, который на основании международных договоров не облагается налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. Если же речь идет о выплате дохода российскими банками по операциям с иностранными банками, то подтверждение факта постоянного местонахождения банка в иностранном государстве не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
5) выплачивается доход организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр.

Контрагенты, предъявите ваши документы!

В соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ если иностранная организация является резидентом государства, с которым наша страна имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения, то получаемые ею доходы от источника в Российской Федерации подлежат налогообложению в порядке, установленном таким договором, при условии соблюдения этой иностранной организацией процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Давайте разберемся, что это за процедуры.

Итак, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ для того, чтобы воспользоваться  предусмотренным международным договором правом на применение в отношении доходов, полученных от источников в нашей стране, пониженных ставок налога на прибыль или на освобождение от налогообложения, зарубежный контрагент должен предоставить выплачивающей ему доход организации письменное подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве – участнике такого договора.  Причем этот документ должен быть предоставлен до даты выплаты дохода.

На данный момент действующим российским законодательством не установлено обязательной формы такого подтверждения. Здесь на помощь налогоплательщику приходит п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее – Методические рекомендации). Данный нормативный правовой акт содержит разъяснения о форме и порядке оформления и представления таких подтверждений.

В частности, в нем предусмотрено, что документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранной организации, являются справки, составленные в произвольной форме. При этом в справках должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация __________ (наименование организации) является (являлась) в течение _________ (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ________ (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)».

К такому документу действующее законодательство предъявляет несколько обязательных требований:

• В нем должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Этот период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются доходы, выплачиваемые иностранной организации.

Если же конкретный период, в отношении которого подтверждается резидентство в иностранном государстве, не указан, то таким периодом, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629, признается календарный год, в котором был выдан указанный документ. Кроме того, в Письме налоговики высказали мнение о том, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, запрещающих представлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов, при выплате дохода в начале календарного года в случае представления справки, датированной декабрем прошедшего календарного года и переведенной на русский язык до его даты выплаты.

• Он должен быть переведен на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
• Должны стоять печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
• Документ должен быть легализован в установленном порядке или на нем должен быть проставлен апостиль.

В Методических рекомендациях также указано, что документы, подтверждающие постоянное место нахождения  иностранной организации за рубежом, могут быть (но не должны!) составлены по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Важное дополнение: свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров и т.п. не являются документами, подтверждающими в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Об этом не устают напоминать фискальные органы (см., к примеру, письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833 и Минфина РФ от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Между тем, некоторые суды (но не все!) в ряде случаев признают такие документы надлежащим подтверждением постоянного места нахождения организации в иностранном государстве (см, к примеру, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 N А56-2953/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А56-44015/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 N А53-18520/2008-С5-14, ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08). Так что если у вас есть желание помериться в суде силами с налоговыми органами — дерзайте, но помните о возможных нежелательных последствиях…

Тем же, кто не настроен «ругаться» с фискалами, при возникновении сомнений в легитимности документов, подтверждающих резидентство зарубежных партнеров, рекомендуем обращаться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Имея на руках письменный ответ от ФНС, вы сможете защитить себя от возможных претензий со стороны налоговых инспекторов.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов. То есть, если вы планируете заключить с одной и той же иностранной организацией несколько договоров, то вам не нужно от нее требовать предоставлять подтверждение по каждому новому договору.

Кто тут самый компетентный?

На практике очень часто возникают спорные моменты относительно того, какие органы иностранных государств компетентны выдавать справки-подтверждения. Ответы на эти вопросы содержатся в соответствующих международных договорах об избежании двойного налогообложения.

К примеру, в роли такого компетентного органа могут выступать:

• в Великобритании — Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп. «i» п. 1 ст. 1 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 года));
• в Германии — Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган (пп. «f» п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 года)
• в Норвегии — Министр финансов и таможен или уполномоченный  им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Осло, 26 марта 1996 года));
• в Китае — Государственная Налоговая Администрация или уполномоченный ею представитель (пп. «h» п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Пекин, 27 мая 1994 года));
• в Израиле — Министр финансов или уполномоченный им представитель (пп. «ii» п. 1 с т. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 апреля 1994 года));
• во Франции — Министр, отвечающей за бюджет или уполномоченный  им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 года)).

Как мы видим, формулировки данных международных документов довольно обтекаемые, и без предварительного анализа внутреннего законодательства соответствующего государства нельзя однозначно определить, какой орган является таким «уполномоченным представителем». Причем нередко это затрудняются сделать и сами иностранные контрагенты.

Применительно к такой ситуации будет уместен уже данный выше совет: если есть сомнения относительного компетентного органа – обращайтесь в ФНС России или же в Минфин России. Последний, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, готов оказывать содействие в получении нужной информации.

Кстати, свою готовность помочь налогоплательщикам финансовое ведомство уже неоднократно демонстрировало на практике, разъясняя, кто же вправе выступать в качестве компетентных органов иностранных государств, уполномоченных ставить подпись и печать на справках, подтверждающих резиденство зарубежной организации. Так, в своих письмах от 06.04.2005 N 03-08-07 и от 08.10.2008 N 03-08-05/6 Минфин расставил точки над «i» относительно компетентных лиц Кипра, Германии и Нидерландов. Анализ этих писем показывает, что справки, подтверждающие статус налоговых резидентов, вправе выдавать местные налоговые органы этих стран.

Апостиль: быть или не быть?

Как мы уже писали выше, документ, подтверждающий постоянное место нахождения иностранного партнера на территории другого государства, с которым Российская Федерация заключила соответствующий международный договор, должен содержать апостиль.

Понятие апостиля и порядок его применения содержатся в Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 года (далее — Гаагская конвенция), ратифицированной Российской Федерацией. Согласно абз. 1 ст. 3 Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи и качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Согласно Приложению к Гаагской конвенции апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см. и выглядит следующим образом:

А теперь внимание: важная информация! Спешим вас обрадовать: есть ряд ситуаций, когда в отношении такого ценного документа, как письменное подтверждение места нахождения организации-партнера на территории государства – участника международного договора об избежании двойного налогообложения, не требуется соблюдать процедуру легализации или проставления апостиля.

Это касается случаев, когда законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации (основание — абз. 2 ст. 3 Гаагской конвенции). Российской Федерацией с рядом государств были достигнуты взаимные договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство иностранных компаний.

Итак, запоминайте перечень этих государств, опубликованный в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания»: Белоруссия, Украина,Молдова,Казахстан, Узбекистан, Киргизская Республика, Таджикистан, Армения, Азербайджан, Соединенные Штаты Америки, Кипр, Словакия. То есть, наши налоговые органы обязаны принять без легализации и апостиля справки-подтверждения от иностранных организаций из этих стран (!).

Возврат ранее удержанного налога

Как известно, процесс формирования пакета нужных бумаг – дело долгое и хлопотное, а потому не всегда зарубежные партнеры успевают предоставить письменное подтверждение своего резиденства в иностранном государстве до момента выплаты им налоговым агентом дохода от источников в Российской Федерации. В таком случае налоговый агент должен удержать с выплачиваемых доходов налог на прибыль по установленным в ст. 284 НК РФ ставкам.
Если заветная бумага все же окажется в распоряжении налогового агента, но после удержания и перечисления им в российский бюджет налога на прибыль с выплаченного иностранному партнеру дохода, придется проводить процедуру возврата полного (когда в международном договоре предусмотрено освобождение данных доходов от налогообложения) или частичного (когда применяются пониженные ставки налога) ранее удержанного налога. В такой ситуации возврат налога осуществляется по общим правилам, с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 312 НК РФ.
В частности, положением этой статьи установлено, что возврат возможен лишь при предоставлении иностранной организацией следующих документов:

• заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой ФНС России.

(Прим. автора: ранее формы таких заявлений были утверждены Приказом МНС РФ от 15.01.2002 N БГ-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации». Однако Приказом ФНС России от 21.10.2008 N ММ-3-3/478@ они были исключены из текста Приказа, хотя сам документ по-прежнему действует.)

• письменного подтверждения резидентства иностранного контрагента в государстве-участнике заключенного с Российской Федерацией международного договора, заверенного компетентным органом этого иностранного государства;

• копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы подлежащего возврату налога в российский бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства.

Примите к сведению, что налоговым органам запрещено требовать представление иных,  помимо приведенных в п. 2 ст. 312 НК РФ, документов.
Вышеперечисленные документы должны быть переведены на русский язык. При этом нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Документы представляются иностранной организацией-получателем дохода в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен такой доход. Ранее удержанный и уплаченный налог возвращается в валюте Российской Федерации.

Необходимо известить

Не забудьте о такой важной обязанности налогового агента, предусмотренной п. 4 ст. 310 НК РФ, как информирование налогового органа по месту своего нахождения о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 2.01.2002 N БГ-3-23/31, а инструкция по его заполнению содержится в Приказе МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Подробно на этом моменте мы останавливаться не будем, так это тема для отдельной статьи. Отметим лишь один спорный вопрос относительно того, нужно ли предоставлять налоговый расчет при выплате иностранному контрагенту доходов от источников в Российской Федерации, которые на основании действующих международных договоров освобождены от обложения налогом на прибыль. По этому поводу имеется противоречивая судебная практика.
Так, одни суды, ссылаясь на п. 1 ст. 24, ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ, считают, что в такой ситуации российская компания или иностранная организация, имеющая в нашей стране постоянное представительство, освобождаются от обязанности исчислить и удержать налог, но не от статуса налогового агента  (см. постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7, ФАС Московского округа от 17.10.2006 N КА-А40/9925-06). Оставаясь налоговым агентом, они обязаны исполнить требование п. 4 ст. 310 НК РФ и предоставить налоговый расчет.

Другие суды придерживаются противоположного мнения, полагая, что поскольку доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу, имеющему постоянное место нахождения за границей, освобождаются в Российской Федерации от обложения налогом на прибыль, то организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, соответственно, не должна представлять налоговый расчет (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14, ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А35-1016/06-С15, ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 N А72-5266/2008).

Не предоставили документы  – платите штраф

И напоследок, давайте поговорим об ответственности за нарушение перечисленных в этой статье обязательных требований. Теперь обо всем по порядку.

• За непредставление документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранных государствах зарубежных партнеров, которым налоговый агент выплачивает доход от источников в Российской Федерации, последний будет привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
• Если налоговый агент предоставил в инспекцию подтверждение о месте нахождения на территории другого государства своего зарубежного контрагента и этот документ не содержит апостиля, а фискалы и судебные органы придут к выводу о необходимости его апостилирования, то налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление и / или неполное перечисление сумм налога  прибыль. Штраф за данную провинность установлен в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению в российский бюджет (ст. 123 НК РФ).
• За неисполнение обязанности по представлению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов налоговый агент несет также ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

К сведению
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации и созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

Налоговый агент по налогу на прибыль обязан исчислить и удержать налог при выплате доходов иностранной организации, не имеющей представительства в России. О том, с каких доходов налогому агенту нужно удержать налог, подробно рассмотрено в нашей статье.

Кто такой налоговый агент

Налоговый агент по налогу на прибыль – это, согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ, юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, который должен исчислять, удерживать и перечислять суммы данного налога в казну.

Вся его деятельность регламентирована Налоговым Кодексом.

Какие доходы налоговый агент должен обложить налогом

Пункт 1 статьи 309 Налогового кодекса содержит список доходов иностранной организации, с которых налоговому агенту, выплачивающему такие доходы, необходимо исчислить и удержать налог на прибыль. Он выглядит так:

1. В подпункте 1 пункта 1 указаны дивиденды, которые выплачиваются иностранной компании, являющейся участником либо акционером организации-резидента РФ.

О том, как производится расчет налога, см. в материале: «Как считать налог на доходы по дивидендам»

Законодательством при этом в пункте 7 статьи 275 НК РФ, пункте 11 статьи 2, части 2 статьи 8 закона № 306-ФЗ с 1 января 2014 года, во избежание двойственного толкования, определен перечень таких организаций.

2. В подпункте 2 пункта 1 указаны доходы, образующиеся при распределении иностранным организациям имущества или прибыли отечественных компаний. Ликвидация тоже входит в эти случаи. Налоговый агент должен произвести расчет налога на прибыль с таких доходов с учетом норм, изложенных в пунктах 1–2 статьи 43 НК РФ.

3. В подпункте 3 пункта 1 указаны доходы, образующиеся при начислении процентов по долговым обязательствам всевозможных видов, а именно:

• Эмиссионных ценных бумаг, выпущенных органами государственной и муниципальной принадлежности, если такие бумаги предусматривают процентный доход.
• Других обязательств, обусловленных долгами организаций – резидентов РФ.

4. В подпункте 4 пункта 1 указаны доходы, образующиеся от использования на территории РФ объектов интеллектуальной собственности. Список объектов включает:

• Авторские права на научные достижения, произведения искусства, литературы. Кинематография и телевидение тоже входят в эту категорию.
• Товарные знаки, формулы, процессы, модели или чертежи.
• Информация о промышленном, коммерческом или научном опыте.

5. В подпункте 5 пункта 1 указаны доходы, образующиеся в результате продажи долей либо акций тех компаний, у которых 50% активов – это недвижимое имущество в РФ или финансовые инструменты, являющиеся производными от этих долей. Исключение составляют акции, которые, в соответствии с пунктом 9 статьи 280 Налогового кодекса, обращаются на рынке ценных бумаг.

Следует учитывать, что до 1 января 2015 года облагались налогом такие доходы только в том случае, если доли или акции были собственностью организаций – резидентов РФ.

6. В подпункте 6 пункта 1 указаны доходы, которые образуются от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории РФ.

Если такое имущество реализовано физическому лицу, то налоговым агентомбудет вынуждена стать иностранная компания. Этот тезис подробно раскрыт в письмах Минфина России от 23.01.2014 № 03-08-05/2273 и от 22.11.2011 № 03-03-06/1/771.

Дело здесь в том, что физические лица, к которым относятся и индивидуальные предприниматели, не могут выступать в качестве налоговых агентов, поскольку, согласно абзацу 2–4 пункта 2 статьи 11, пункту 4 статьи 286, пункту 1 статьи 310 НК РФ и письму УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 № 16-15/109734@, только организациям – резидентам РФ и постоянным представительствам иностранных компаний предоставлено такое право.

7. В подпункте 7 пункта 1 указаны доходы, которые образовались от предоставления имущества в аренду или субаренду, а именно:

• Доходы, полученные от совершения лизинговых операций.
• Доходы, полученные от предоставления в аренду, субаренду воздушных либо морских судов, транспортных средств и контейнеров для международных перевозок.

При этом если арендатор является налоговым агентом по налогу на прибыль, то он не вправе списывать в качестве арендного платежа этот налог, если он удержан с доходов арендодателя – иностранной компании. Такой вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 № 16-15/122370.

Если требуется рассчитать доход, полученный в результате проведения лизинговых операций, то из общей суммы лизингового платежа следует вычесть сумму возмещения, полученного лизингодателем в размере стоимости лизингового объекта.

8. В подпункте 8 пункта 1 указаны доходы, которые образуются от международных перевозок, как то:

• доходы от перевозок воздушным, морским или речным транспортом;
• доходы, получаемые от перевозок автомобильным или железнодорожным транспортом.

Международными перевозками считаются при этом только те перевозки, которые осуществляются между пунктом на территории РФ и пунктом в иностранном государстве. Это закреплено в абзаце 2 подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, письме Минфина России от 22.08.2012 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/112945.

В эту же категорию входят и демереджи, представляющие собой суммы, выплачиваемые перевозчику за простой судна в порту. Время погрузки простоем не считается.

9. В подпункте 9 пункта 1 указаны пени и штрафы, уплачиваемые российскими юридическими, физическими лицами, госорганами и исполнительными органами региональных администраций за нарушение договорных обязательств.

10. В подпункте 10 пункта 1 указаны доходы, получаемые в результате реализации паев закрытых пенсионных инвестиционных фондов, если таковые фонды относятся к категории рентных или занимаются недвижимостью.

Следует отметить, что доходы иностранных организаций, образовавшиеся в результате реализации паев фондов, имеющих целью инвестиции в недвижимое имущество, с 1 января 2014 года включены в список облагаемых налогом на прибыль доходов.

11. Другие доходы, не связанные с деятельностью через постоянные представительства иностранных компаний.

Из этой категории положено вычесть выплаты, поименованные в пункте 2 статьи 309 НК РФ и отмеченные в письмах Минфина России от 03.10.2011 № 03-03-06/1/618, от 11.08.2011 № 03-03-06/3/6, УФНС России по г. Москве от 01.07.2009 № 16-15/067537.1 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 № 3770/08.

Поэтому налог надо начислять на любые выплаты, если они удовлетворяют двум условиям:

• не связаны с предпринимательской деятельностью в РФ иностранной компании;
• не упомянуты в пункте 2 статьи 309 НК РФ.

В частности, к таким доходам можно причислить:

• Доходы, связанные с операциями с ФИСС. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 26.08.2011 № 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 № 03-08-05.
• Премии, которые выплачивались по итогам успешного выполнения договора поставки. Об этом говорится в письме Минфина России от 17.10.2012 № 03-03-06/1/555.

    При  выплате налогооблагаемого дохода в пользу иностранной организации (у которой нет документов о постановке  на учет в ФНС РФ в качестве «постоянного представительства»)  обязанности налогового агента по удержанию налога с доходов возлагаются на российскую организацию, выплачивающую указанный доход в пользу такой иностранной организации. 

  Обоснование (правовая позиция КС, ВС, ВАС, Минфин и ФНС РФ)

_1_

   Обязанности налогового агента по удержанию налога с доходов иностранной организации, у которой нет документов о постановке на учет в ФНС РФ в качестве «постоянного  представительства»,   возлагаются на российскую организацию, выплачивающую доход в пользу такой иностранной организации.

Определение СК ВС РФ № 309-КГ18-6366 от 07 сентября 2018 годапо делу №А50-16961/2017:

Пункт 14 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденном Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 года :

_2_

   Налоговый агент освобождается от обязанности по удержанию налога, если представители по «доверенности»   предоставят документы  о постановке  на учет в ФНС РФ этой иностранной организации в качестве «постоянного  представительства»

 Письмо Федеральной налоговой службы от 9 января 2018 г. № СД-4-3/[email protected]

_3_

Об особенностях освобождения от налогообложения при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения

_3.1_

Для освобождения от налогообложения при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения согласно пункта 1 ст. 312 НК РФ

 необходимо предоставление 1) документального подтверждения о местонахождении (налогового резидентства) и 2) документального подтверждения, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Кассационное Постановление АС Центрального округа от 18 июня 2018 года по делу  № А62-3777/2017

Постановление Президиума ВАС РФ № 5317/11 от  20 сентября 2011 г.

  Пример. Постановление Президиума ВАС РФ № 15849/05 от 30 мая 2006 г. 

_3.2_

Для освобождения от налогообложения при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения  также

необходимо производить оценку

кто будет фактическим получателем дохода и 

имеется ли у данного лица  факт декларирования и уплаты лицом налогов с таких доходов.

  Письмо Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения»: 

 Кассационное Постановление АС Уральского округа № Ф09-3559/18 от 16 июля 2018 г. по делу  № А50-29761/2017 :

Письмо ФНС России от 17.05.2017 N СА-4-7/[email protected]  «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций»

  Имеется ли факт декларирования и уплаты лицом налогов с таких доходов

Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/[email protected] 

_3.3_

  Таким образом, при  выплате в пользу иностранной организации (у которой нет документов о постановке  на учет в ФНС РФ в качестве «постоянного представительства») при применении положений международных договоров об избежании двойного налогообложения для освобождения от удержания  налога необходимо:

1)  предоставление подтверждения местонахождения (налогового резидентства);

2) документальное подтверждение, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода;

3) произвести оценку кто будет фактическим получателем дохода;

4) имеется ли факт декларирования и уплаты лицом налогов с таких доходов.

_4_

   Поскольку имеются налоговые риски, то необходимо проявить должную осмотрительность и осторожность

Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 :

  Для избежания налоговых рисков  необходимо документальное подтверждение полномочий руководителя иностранной организации, а операции через посредников и расчеты через третьих лиц необходимо исключить.

Пункт 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]:

   Таким образом, в целях должной осмотрительности и осторожности  для избежания налоговых рисков необходимо:

5) проверить правоспособность (установить юридический статус) иностранной организации;

6) документальное подтверждение полномочий руководителя иностранной организации на совершение юридически значимых действий и копии документа, удостоверяющего его личность;

7) документальное подтверждение полномочий представителя иностранной организации на совершение юридически значимых действий и копии документа, удостоверяющего его личность;

 исключить операции через посредников;

9) исключить расчеты через третьих лиц.

_5_

   Судебные акты подлежат отмене, если не исследованы обязанности налогового агента по удержанию налога с учетом международных обязательств.

Постановление Президиума ВАС РФ № 1041/99 от 11.04.2000 О неисследованности вопросов о наличии обязанности по уплате налогов (Вестник ВАС РФ. 2000. № 7) : 

   Указанное связано с нижеследующим.

_5.1_

    Налоговый агент в силу закона обязан удерживать налог при каждой выплате (или при каждой иной форме получения дохода иностранной организацией). 

См об этом  пункт 14 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденном Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 года :

_5.2_

   Любая просрочка в уплате в бюджет  сумм налога — независимо от ее причин (не удержал  либо удержал, но не перечислил, т.е. не уплатил в срок) — это ущерб государству, виновное бездействие и опасность для государства. 

    См об этом в пункте 2 абз.3 предложение 2, пункте 3 абз. 3 и абз. 4 Постановления Конституционного суда РФ от 06.02.2018 N 6-П:

_5.3_

Если сумма налога в 20%, которую необходимо удержать налоговому агенту (ответчику), не будет указана в резолютивной части судебного акта,

то государству будет искусственно нанесен невосполнимый ущерб.

Согласно Письма Минфина от 08.02.2016 № 03-08-05/6371: 

В Определении ВАС РФ от 27.07.2012 № ВАС-6709/12 разъяснено, что у российской организации имеется 

 В Постановлении 7-го ААС от 07.05.2018 по делу № А45-24651/2014 разъяснено:

Если сумма налога в 20%, которую необходимо удержать и перечислить в бюджет, не будет указана в резолютивной части решения суда,

то при выплате по решению суда ответчик будет лишен возможности выполнить  обязанности налогового агента по удержанию налога и его перечислению в бюджет,

поскольку у него нет полномочий подвергать ревизии вступивший в законную силу судебный акт на стадии его исполнения. 

В таком случае государству будет искусственно нанесен невосполнимый ущерб, поскольку

у налоговых органов РФ нет возможности взыскать неудержанный налог

как с иностранного лица «в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования», 

так и с налогового агента (ответчика)  из-за отсутствия у него возможности удержать налог для его перечисления в бюджет.

См об этом в пункт 2 абз.7 и в пункте 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57:  

Кроме того, на  иностранную организацию, у которой нет документов о постановке на учет в ФНС РФ в качестве постоянного представительства, и, соответственно, на ее представителей по «доверенности», не  возложена обязанность по удержанию  налога.

См об этом  <Письмо> ФНС России от 11.06.2014 № ГД-4-3/11305 «Об исполнении обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов от источников в РФ»:

 _6_
   

   Если налог не удержан, то налоговый агент-источник выплаты  и в этом случае  обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета  «Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».  

  Если указанный Налоговый расчет не сдать, то будут неприятности , о которых указано в

 Постановлении мирового суда судебного участка №399 района Замоскворечье г. Москвы от 5 марта 2015 г. по делу № 05-0021/399/2015 : 

_7_

Любой  российский студент   знает про неразрывную взаимосвязь гражданско-правовых отношений с участием иностранных лиц   с налоговыми обязательствами.

   Учебник «Гражданское право: учебник» — Алексеев С.С., Гонгало Б.М., Мурзин Д.В. и др. (под общ. ред. чл.-корр. РАН С.С. Алексеева). — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: «Проспект», 2011.» (Дополнение. Налоговые права и обязанности в связи с гражданскими правоотношениями) :

Пример. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2011 г. N ВАС-5258/11

Вопрос

Датская организация выполнила для нас разовую работу (установлен стенд с логотипом). Место реализации — территория РФ.

Должна ли наша организация как налоговый агент удержать из выручки иностранного партнера и перечислить в бюджет налог на доход датской фирмы в размере 20%, если между РФ и Королевством Дания существует международный договор об избежании двойного налогообложения?  И являемся ли мы налоговым агентом по НДС?

---

Ответ

Налог на прибыль

Ваша российская организация (заказчик работ) не должна удерживать налог на прибыль при выплате дохода датской организации за работы по установке стенда. Доходы иностранного исполнителя от оказания услуг, выполнения работ  на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, не облагаются налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Между Правительством РФ и Правительством Дании подписана Конвенция об избежании двойного налогообложения. В соответствии  с данной Конвенцией доходы от предпринимательской деятельности в РФ, полученные датской компанией, облагаются налогом в Дании. 

НДС

Если квалифицировать работы по установке стенда с логотипом на территории РФ как работу, связанную с движимым (недвижимым) имуществом, то место реализации такой работы определяется по месту нахождения имущества в момент выполнения установки (монтажа).

Стенд установлен датской организацией на территории РФ, значит, ваша российская организация при выплате дохода должна удержать НДС в качестве налогового агента.  

---

Обоснование

Налог на прибыль

В п. 1 ст. 7 Конвенции от 8 февраля 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество говорится о том, что прибыль лица одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве (Дании), если только лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (РФ)  через постоянное представительство.

Налогом, удерживаемым у источника выплаты, облагаются не все виды доходов иностранных организаций, полученные от источников в РФ, а лишь определенные виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью в РФ (п. 1 ст. 309 НК РФ). Список таких видов доходов включает дивиденды, проценты и т.п., иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы, полученные от оказания услуг, выполнения работ  на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, не облагаются налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, при оплате услуг иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, российская организация не удерживает налог на прибыль независимо от наличия или отсутствия справки о налоговом резидентстве иностранной организации.

НДС

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся на территории Российской Федерации недвижимым (движимым) имуществом. К таким работам относятся:

• по недвижимому имуществу: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
• по движимому имуществу: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

---

На вопрос отвечала: Ирина Валентиновна Зарецкая,  консультант ИПЦ «Консультант+Аскон»

---

В соответствии с абз. 2 п. 1 ПБУ 1/2008, пп. 2 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» подразделение иностранной компании имеет несколько вариантов при организации учетных процессов:

вести бухгалтерский учет в полном объеме по российским нормам или международным стандартам финансовой отчетности (МСФО),
вести учет доходов, расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с НК РФ.

П. 2 Положения по ведению бухучета и бухотчетности в РФ от 29.07.1998 № 34н сообщает, что филиалы и представительства зарубежных фирм могут вести учет по правилам, установленным в стране нахождения головной организации, если они не противоречат МСФО.

Если компания решает вести в своем подразделении в РФ бухгалтерский учет по российским нормам или стандартам МСФО, то необходимо разработать учетную политику (ПБУ 1/2008) и отразить в ней выбранный способ учета.

Компания должна также утвердить рабочий план счетов, который будет использоваться в представительстве. Его формируют на основе плана счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), в состав включают счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета. Использовать их или нет, определяет компания, руководствуясь при этом инструкцией к плану счетов, российскими стандартами бухгалтерского учета, методическими указаниями по вопросам бухучета. Организации не запрещено включить счета, применяемые в иностранном государстве. В документе можно указать дополнительную информацию, считая ее полезной (п. 6 ПБУ 1/2008).

Все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными документами. Выбранные формы документов следует обозначить в учетной политике. Подразделение может получить их от головной компании, но они должны быть составлены в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ. Все первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета подразделение должно хранить в течение сроков, которые предусмотрены правилами организации государственного архивного дела (приказ Росархива от 20.12.2019 № 236).

В Законе № 402-ФЗ и Положении по ведению бухучета и отчетности нет норм, предусматривающих обязанность для филиалов и представительств иностранных организаций составлять и представлять бухгалтерскую отчетность.

Представительство иностранной компании, находящееся на территории РФ, наравне с российскими компаниями:

• подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления своей деятельности,
• обязано исчислять и уплачивать налоги в соответствии с требованиями НК РФ и положениями международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Если в международном договоре предусмотрен иной порядок налогообложения, чем в российском законодательстве, то необходимо применять нормы договора.

Ст. 306 НК РФ дает определение постоянному представительству иностранной организации в налоговых целях. Им является филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Ст. 307 НК РФ дает определение объекту налогообложения, налоговой базе и описывает нюансы налогообложения иностранных представительств. Компании должны:

• уплачивать авансовые платежи и налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 286, 287 НК РФ,
• представлять налоговую декларацию по итогам отчетного периода (приказ МНС РФ от 05.01.2004 № БГ-3-23/1),
• представлять годовой отчет о деятельности в РФ (приказ МНС РФ от 16.01.2004 № БГ-3-23/19).

В соответствии с письмом Минфина России от 24.10.2005 № 03-03-04/4/66, если подразделение иностранной организации в РФ осуществляет только представительские функции, то оно не уплачивает налог на прибыль, так как его деятельность не признается предпринимательской.

Если деятельность подразделения иностранной организации сопряжена с налоговыми рисками, то ИФНС может предложить:

• исключить сомнительные операции при расчете налогов,
• уведомить о принятых мерах вместе с уточненными декларациями,
• представить пояснительную записку (форма утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объект налогообложения по налогу на прибыль — это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247, ст. 307 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ, в числе доходов учитываются также внереализационные, например, полученные от сдачи имущества в аренду. Налог на прибыль исчисляется и уплачивается представительством самостоятельно.

Объект налогообложения = Доходы — Расходы

Основная текущая ставка как для российских, так и для иностранных компаний — 20% (3% в федеральный бюджет, 17% — в региональный).
В отношении постоянного представительства могут действовать и другие ставки. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 307 НК РФ):

• 15% — по доходам в форме дивидендов по акциям российских компаний или участия в капитале иной формы,
• 15 и 9% — по доходам в форме процентов, по определенным ценным бумагам в зависимости от их вида: государственные, муниципальные и др.,
• 0% — по доходам, связанным с облигациями госзайма, отдельными государственными и муниципальными облигациями.

Если постоянное представительство осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, то расчет налоговой базы ведется по следующей формуле:

Налоговая база = Расходы * 20%

П. 4 ст. 306 НК РФ определяет, что относится к деятельности подготовительного и вспомогательного характера:

• создание условий для ведения основной деятельности;
• содержание постоянного места деятельности;
• обеспечение процесса ведения предпринимательской деятельности и др.

Если организация осуществляет подготовительную или вспомогательную деятельность в своих интересах и не образует постоянное представительство, то уплачивать налог на прибыль не нужно.

Если зарубежная компания имеет несколько постоянных представительств, то налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Представительства, осуществляющие деятельность в рамках единого технологического процесса и применяющие единую учетную политику в целях налогообложения, могут рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе. Организация сама определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. Принятое решение рассчитывать базу налога по группе компания должна согласовать с ИФНС.

Зарубежные компании должны представлять декларации по налогу на прибыль по месту нахождения постоянного представительства. Если у организации несколько таких представительств, то отчет сдает каждое отделение (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Если у компании отсутствовала финансово-хозяйственная деятельность и нет обязанности по уплате налога на прибыль, отчет — нулевую декларацию — все равно необходимо представить в ИФНС.

Налоговая декларация подается по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, по итогам года — не позднее 28 марта.

Для постоянных представительств обязательны к заполнению титульный лист, разделы 1-7. Прочие разделы и приложения декларации заполняются в случае, если организация имеет данные, необходимые для их заполнения.

Налог за иностранную фирму может исчислять, удерживать и перечислять налоговый агент — российская компания — по особым ставкам в зависимости от вида дохода. Агент подает декларацию одновременно с выплатой дохода.

Налогового агента привлекают, если выплачиваемый доход постоянному представительству иностранной организации не связан с деятельностью этого представительства (п. 1 ст. 310 НК РФ). Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты — налогового агента, установлен п.1 ст. 309 НК РФ (перечень открытый).

Постоянные представительства иностранных компаний как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы и иных вознаграждений, начисленных своим работникам (п.1 ст. 226 НК РФ). Компания по месту своего учета представляет сведения по форме 6-НДФЛ (не позднее 30 апреля, 31 июля, 31 октября — квартальные, 1 марта — годовую). Если заработная плата не выплачивалась сотрудникам, то отчет не нужно представлять в налоговую инспекцию.

Расчет НДФЛ производят по нормам российского законодательства — ст. 224 НК РФ. Если подразделение иностранной организации не имеет своего расчетного счета и выплачивает зарплату сотрудникам через расчетный счет другого подразделения, то в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ необходимо письменно уведомить ИФНС о невозможности удержать НДФЛ до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По выплатам и вознаграждениям, начисляемым в пользу сотрудников и иных физических лиц, также необходимо перечислить страховые взносы. Отчет по взносам на пенсионное, социальное и медицинское страхование представляют ежеквартально. Сроки сдачи — 30 число месяца, следующего за отчетным периодом.  Форма, порядок заполнения и электронный формат отчета утверждены приказом ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/751.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, признают плательщиками налога на имущество (п.1 ст. 373 НК РФ).

Объекты налогообложения (п.1 ст. 374 НК РФ):

•  недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств,
•  имущество, полученное по концессионному соглашению.

Налоговую базу определяют как среднегодовую стоимость имущества или как кадастровую стоимость в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, внесенных в ЕГРН.

Налоговый период по налогу на имущество — календарный год.

Отчетные периоды:

•  I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года — если недвижимость определяют по среднегодовой стоимости;
•  I, II и III кварталы календарного года — если по кадастровой стоимости.

Сроки уплаты налога на имущество прописывают в законах субъектов РФ.

Налоговую декларацию по налогу на имущество представляют в налоговые органы по месту постановки на учет постоянных представительств.

Сдавать декларацию компании должны не позднее 30 марта года, следующего за истекшим.

Если иностранная компания не осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в РФ, то имущество не признается объектом налогообложения, и представлять декларацию в налоговый орган не нужно.

Представительство иностранной компании — самостоятельный плательщик НДС. Статус образования постоянного представительства для целей исчисления налога не важен.

Исчислять налог фирме нужно, если она осуществляет операции, которые подлежат налогообложению: реализация товаров (работ, услуг), перемещение товаров на таможенную территорию РФ и др.

Согласно ст. 122 НК РФ, за несвоевременную или неполную уплату НДС предусмотрены санкции.

Декларацию представляют в налоговую инспекцию по месту учета вне зависимости от того, осуществляло ли представительство деятельность. Форма декларации по НДС утверждена приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3-58, ее заполняют после расчета налога. Сроки сдачи декларации — до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

С 01.01.2019 иностранные организации, оказывающие на территории РФ услуги в электронной форме, согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ, должны встать на учет в налоговых органах РФ и самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в российский бюджет независимо от того, кто является покупателем этих услуг — физическое или юридическое лицо (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).

Сдавать декларацию по НДС при оказании услуг в электронной форме нужно ежеквартально — не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, по форме КНД 1151115. Форма утверждена приказом ФНС России от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@.

Согласно ст. 357 НК РФ, плательщики транспортного налога — лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения.

Если на представительство иностранной компании зарегистрированы транспортные средства, то оно должно платить налог в бюджет вне зависимости от осуществления деятельности (письмо Минфина РФ от 19.01.2009 № 03-05-05-01/03).

Срок уплаты налога — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, авансовых платежей — не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Сумму налога налогоплательщики рассчитывают самостоятельно, однако декларацию не подают.

Иностранные организации, которые имеют свои представительства на территории России, могут сдавать необходимую отчетность через Контур.Экстерн. Система позволяет заполнить и сдать следующие формы:

•  налог на прибыль иностранной организации (КНД 1151038),
•  отчет 6-НДФЛ,
•  РСВ (Расчет по страховым взносам),
•  декларацию по налогу на имущество.

Также через Экстерн можно отчитаться по НДС: загрузить и отправить в ФНС форму «НДС иностранных организаций» (КНД 1151115).

Кроме того, российские предприниматели — собственники иностранных компаний могут сдать через Экстерн уведомление о контролируемых иностранных компаниях (КНД 1120416).

Почему Экстерн?

1. Иностранная компания сможет отчитаться согласно действующим требованиям российского законодательства: формы отчетов в Экстерне всегда актуальны и обновляются автоматически.
2. Отчеты передаются в контролирующие органы через интернет, и вам не нужно посещать отделения. Когда вы заполняете отчет, Экстерн дает подсказки и выполняет автоматические расчеты на основе введенных данных.
3. Перед отправкой все отчеты проходят проверку на ошибки — это позволяет отчитаться с первого раза.

1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом:

(в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций.

(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Для целей настоящей статьи к доходам в виде дивидендов относится также доход от доверительного управления составляющим паевой инвестиционный фонд имуществом, выплачиваемый иностранной организации — пайщику по принадлежащим ей инвестиционным паям пропорционально доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд;

(абзац введен Федеральным законом от 23.11.2020 N 374-ФЗ)

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 настоящего Кодекса);

(пп. 2 в ред. Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

(в ред. Федерального закона от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства;

(абзац введен Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

(пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса;

(пп. 5 в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, а также комбинированных и иных фондов, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

(пп. 9.1 введен Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ; в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

9.2) доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права;

(пп. 9.2 введен Федеральным законом от 14.07.2022 N 324-ФЗ)

9.3) доходы, указанные в пунктах 30 и 31 части второй статьи 250 настоящего Кодекса, выплаченные в пользу иностранной организации — участника соглашения о сервисных рисках или соглашения об управлении финансированием;

(пп. 9.3 введен Федеральным законом от 17.02.2023 N 22-ФЗ)

10) иные аналогичные доходы.

1.1. Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

(п. 1.1 введен Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ; в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 02.07.2021 N 305-ФЗ, от 14.07.2022 N 324-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

2.1. Доходы, полученные в виде дивидендов и средств, а также в результате распределения в пользу иностранных организаций имущества российской организации при ее ликвидации и выплачиваемые российской организацией конфедерациям, национальным футбольным ассоциациям, производителям медиаинформации FIFA, поставщикам товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческим партнерам UEFA, поставщикам товаров (работ, услуг) UEFA, вещателям UEFA, определенным Федеральным законом «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и являющимся иностранными организациями, не подлежат налогообложению у источника выплаты в случае, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения организации, выплачивающей дивиденды, доходы получены от деятельности в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом.

(п. 2.1 в ред. Федерального закона от 01.05.2019 N 101-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2.2. Выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок, а также доходы от погашения клиринговых сертификатов участия не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

(п. 2.2 введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ; в ред. Федерального закона от 28.11.2015 N 326-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2.3. Доходы, указанные в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

(п. 2.3 введен Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

3. Доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

4. При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

5. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей статьей, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов.

6. Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)