Консолидация дочерней компании мсфо пример

Если вам уже знакомы стандарты, связанные с консолидацией финансовой отчетности и учетом групп компаний (IFRS 3 «Объединения бизнесов» и IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»), вы, скорее всего, задавались вопросом:

Как составлять консолидированную финансовую отчетность шаг за шагом?

Попробуем сделать это на примере, разобравшись, что нужно делать и почему.

[см. также полный текст стандарта IFRS 3 и IFRS 10]

---

Рассмотрим следующую ситуацию:

Материнская компания Mommy Corp владеет 80% акций Baby Ltd с момента регистрации дочерней компании Baby Ltd.

Ниже приведен сводный отчет о финансовом положении материнской и дочерней компании по состоянию на 31 декабря 20X8 года.

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса
Отложенные налоговые активы	4 000
	194 000	90 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000
Прочая дебиторская задолженность	30 000	18 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000
	113 000	57 000
Итого, активы	307 000	147 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000
Нераспределенная прибыль	-62 000	-45 000
Неконтролирующие доли участия (NCI)
	-262 000	-125 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000
Прочая кредиторская задолженность	-35 000	-12 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000
	-45 000	-22 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000
Проверка	0	0

Составим консолидированный отчет о финансовом положении Mommy Group по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Показатель NCI (неконтролирующие доли участия, от англ. ‘non-controlling interest’) рассчитан как пропорциональная доля чистых активов Baby.

Обратите внимание, что в приведенному выше отчете о финансовом положении все активы отражены со знаком «+», а все обязательства — со знаком «-». Это сделано для того, чтобы было легче проверить отчет и выявить ошибки.

3 этапа консолидации балансового отчета.

Процедуры консолидации и их трехэтапный процесс описан здесь. Напомним эти этапы:

• Объединение таких статей, как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании со статьями ее дочерних компаний;
• Взаимозачет (исключение):
  • балансовой стоимости инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию;
  • балансовой стоимости доли материнской компании в капитале каждой дочерней компании.
• Исключение в полном объеме внутригрупповых активов и обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с операциями между организациями группы.

3 этапа консолидации балансового отчета.

Этап 1: Объединение балансов.

После того, как вы убедитесь, что активы и обязательства всех дочерних компаний указаны в отчетах по справедливой стоимости, и все прочие базовые условия соблюдены, вы можете объединять аналогичные статьи отчетов материнской и дочерних компаний.

Это не составляет труда, если материнская компания и дочерняя компания используют один и тот же формат отчета о финансовом положении — вы просто складываете ОС компаний, денежные средства компаний и т. д.

Но на практике, компании используют собственный формат для представления своего финансового положения, и поэтому консолидировать балансовые отчеты сложнее. Именно поэтому многие группы используют «консолидационные пакеты» (‘consolidation packages’), и бухгалтеры дочерних компаний должны заполнять их при подготовке собственных финансовых отчетов.

Поэтому, когда контролер группы компаний регулярно напоминает вам про заполнение консолидационного пакета, вы понимаете, почему это так важно.

В нашем примере, объединенные статьи выглядят следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	194 000	90 000	284 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000
	113 000	57 000	170 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)
	-262 000	-125 000	-387 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000
Проверка	0	0	0

Например,

Объединенные ОС в размере 210 000 д.е. =
Материнские ОС в размере 120 000 д.е. +
Дочерние ОС в размере 90 000 д.е.

Этап 2. Взаимозачет капитала.

После объединения подобных статей необходимо сделать взаимозачет (исключение) материнских инвестиций в дочернюю компанию (на балансе материнской компании) и долей материнской компании (на балансе дочерней компании).

И, конечно же, признать неконтролирующую долю участия и гудвил.

Первая часть проста — просто удалите инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd (- 70 000 д.е.) и полностью удалите акционерный капитал Baby Ltd (+ 80 000 д.е.).

Поскольку существует некоторая доля миноритарных акционеров в размере 20%, вам необходимо удалить их пропорциональную долю в нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей. Она составляет:
9 000 д.е. (20% * 45 000 д.е.).

Но откуда мы знаем, что все нераспределенная прибыль Baby Ltd в размере 45 000 д.е. получена после приобретения?

В исходных данных нашего примера указано, что материнская компания владеет 80% акций Baby Ltd момента регистрации Baby Ltd, поэтому доля нераспределенной прибыли Baby была в полном объеме получена после приобретения.

В этом вопросе всегда будьте предельно осторожны, поскольку вы должны ОБЯЗАТЕЛЬНО отделить нераспределенную прибыль до приобретения, от нераспределенной прибыли после приобретения, но в данном примере мы не будем усложнять ситуацию.

Теперь вам нужно признать неконтролирующие доли и гудвил.

---

Mommy Corp владела 80% доли Baby Ltd, и поэтому доля неконтролирующих акционеров составляет 20% от чистых активов Baby Ltd.

Вопрос заключается в оценке неконтролирующей доли участия пропорционально доле чистых активов дочерней компании. На конец отчетного периода этот расчет выглядит так:

• Чистые активы Baby Ltd составляют 125 000 д.е. по состоянию на 31 декабря 20X8 года, в том числе акционерный капитал материнской компании в размере 80 000 д.е. и нераспределенная прибыль — 45 000 д.е.
• На 31 декабря 20X8 года неконтролирующая доля составляет 20% от чистых активов Baby в размере 125 000 д.е., то есть 25 000 д.е. Ее следует отразить в отчете со знаком минус, так как мы кредитуем неконтролирующую долю участия за счет собственного капитала.

При первоначальном признании может возникнуть некоторый объем гудвила. Чтобы побольше узнать о признании гудвила, обратитесь к стандарту IFRS 3 «Объединения бизнесов».

Рассчитаем гудвил для нашего примера.

Не забывайте, что мы рассчитываем гудвил на основе значений на момент приобретения, а не 31 декабря 20X4 года.

• Справедливая стоимость переданного вознаграждения. В этом случае мы просто берем инвестиции материнской компании в дочернюю компанию в размере 70 000 д.е.
• Плюс неконтролирующая доля участия при приобретении. Мы не используем неконтролирующую долю, вычисленную выше, так как это оценка на 31 декабря 20X4 года. На момент приобретения сумма неконтролирующей доли участия равна 20% от чистых активов Baby в сумме 80 000 д.е. (только уставной капитал). Т.е. эта сумма равна 16 000 д.е.
• После завершения поэтапного объединения бизнеса, вам необходимо будет добавить справедливую стоимость приобретенной ранее доли на дату приобретения, но в нашем примере это неприменимо.
• Минус чистые активы Baby Ltd на момент приобретения:
  — 80 000 д.е.
• Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, составляет:
  6 000 д.е. (70 000 + 16 000 — 80 000)

Проводка по взаимозачету выглядит следующим образом (знак «+» означает дебетовую запись, знак «-» обозначает кредит):

Описание	Сумма	Дебет	Кредит
Исключение инвестиций Mommy Corp в Baby Ltd	-70 000		Баланс — Инвестиции в Baby Ltd
Исключение уставного капитала Baby Ltd — полностью	+80 000	Баланс — Уставной капитал Baby Ltd
Исключение 20% (пропорционально NCI) нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей	+9 000	Баланс — Нераспределенная прибыль
Признание NCI на 31 декабря 20X8 года	-25 000		Баланс — NCI
Признать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса	+6 000	Баланс — Нематериальные активы (гудвил)
Проверка	0

Если добавить эту проводку в наш консолидированный отчет о финансовом положении, он будет выглядеть следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.	Этап 2. Вза- имо-зачет.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000	-70 000
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса				6 000
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	194 000	90 000	284 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000
	113 000	57 000	170 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000	80 000
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000	9 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)				-25 000
	-262 000	-125 000	-387 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000
Проверка	0	0	0	0

Этап 3. Исключение внутригрупповых операций.

Материнская компания и ее дочерние компании очень часто торгуют друг с другом.

Однако, если вы смотрите на материнскую и дочерние компании как на 1 группу компаний, для которой нужно составить консолидированную отчетность, все эти торговые операции не имеют хозяйственного смысла.

Другими словами, в этом случае группа компаний не выполнила никаких операций с точки зрения внешних пользователей отчетности.

Поэтому вам необходимо устранить все операции, осуществляемые внутри группы, между материнской компанией и ее дочерними компаниями.

Сравнивая статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании, вы увидите, что у Mommy Corp есть дебиторская задолженность перед Baby Ltd в размере 8 000 д.е., а у Baby Ltd — кредиторская задолженность перед Mommy Corp в размере 8 000 д.е. Очевидно, что эти две суммы относятся к одной и той же сделке между ними, поэтому их необходимо устранить путем дебетования кредиторской задолженности и кредитования дебиторской задолженности:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.	Этап 2. Вза- имо-зачет.	Этап 3. Внутри груп- повые опера ции.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000	-70 000
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса				6 000
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	194 000	90 000	284 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000		-8 000
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000
	113 000	57 000	170 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000	80 000
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000	9 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)				-25 000
	-262 000	-125 000	-387 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000		8 000
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000
Проверка	0	0	0	0	0

Окончательный этап консолидации.

После того, как мы выполним все процедуры консолидации, мы суммировать все объединенные суммы статей с нашими корректировками, чтобы получить консолидированный отчет о финансовом положении.

Итоговый расчет выглядит так:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.	Этап 2. Вза- имо-зачет.	Этап 3. Внутри груп- повые опера ции.	Консоли- дированный баланс Mommy Group
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000			210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000	-70 000		0
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса				6 000		6 000
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000			4 000
	194 000	90 000	284 000			220 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000			89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000		-8 000	0
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000			48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000			25 000
	113 000	57 000	170 000			162 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000			382 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000			-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000	80 000		0
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000	9 000		-98 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)				-25 000		-25 000
	-262 000	-125 000	-387 000			-323 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000			-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000		8 000	0
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000			-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000			-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000			-59 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000			-382 000
Проверка	0	0	0	0	0	0

Обратите внимание на следующие моменты:

• Консолидированные значения — это просто сумма баланса материнской компании, баланса дочерней компании и всех корректировок (этапы 1-3).
• Инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd равны 0, поскольку мы устранили их на этапе 2. То же самое касается и уставного капитала Baby Ltd. Консолидированный отчет о финансовом положении показывает только акционерный капитал материнской компании — Mommy Corp.
• В отчете отражен гудвил в размере 6 000 д.е. и неконтролирующая доля участия в размере 25 000 д.е., как было рассчитано выше.
• Консолидированная нераспределенная прибыль составляет 98 000 д.е. и состоит из:
• Нераспределенной прибыли Mommy Corp в полном объеме — 62 000 д.е., и
• Доли Mommy Corp (80%) в нераспределенной прибыли Baby Ltd, которая после приобретения составила 45 000 д.е. То есть 36 000 д.е.

Проблемы при подготовке консолидированной отчетности.

Неужели консолидация настолько проста, как показано на примере?

Иногда.

Но в большинстве случаев есть много проблем или обстоятельств, которые необходимо учитывать, и именно их значение и количество затрудняют весь процесс консолидации.

Какие это могут быть проблемы? Например, такие:

• Переданное вознаграждение за приобретенные доли, может включать не только денежные средства, но и некоторые другие формы, такие как дополнительная эмиссия акций, условное вознаграждение (при наступлении определенного события), передача активов и т. д.
• NCI может оцениваться по справедливой стоимости, а не как пропорциональная доля.
• Во внутригрупповых операциях может быть включена нереализованная прибыль. Ее необходимо устранить.
• Возможна передача основных средств внутри группы, с отражением дохода в составе прибыли и убытков. В этом случае вам также необходимо скорректировать как нереализованную прибыль, так и амортизационные отчисления.
• Гудвил может быть положительным или отрицательным (= прибыль от сделки по приобретению). Более того, он может быть обесценен.
• Чистые активы дочерней компании могут быть оценены не по справедливой стоимости.
• Дочерняя компания может отражать в отчетности как нераспределенную прибыль, так и нераспределенную прибыль после приобретения. Вы должны быть предельно осторожны в дифференциации нераспределенной прибыли.

Программа упомянутых выше экзаменов включает в себя принципы, заложенные в следующих стандартах:

• МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность»
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»
• МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»
• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность».

Обращаем ваше внимание на то, что в программу не входят совместные предприятия, и проверяется только та часть МСФО (IAS) 28, которая касается ассоциированных компаний.

В этой статье мы не пытаемся разобрать все технические вопросы консолидации до единого. Наша задача – помочь подготовиться к стилю и уровню вопросов, которые можно ожидать на экзамене.

(1) Когда можно говорить о материнской и дочерней компании?

МСФО (IAS) 27 определяет консолидированную финансовую отчётность как «финансовую отчётность группы компаний, представленную как относящуюся к единому хозяйствующему субъекту».
Группа компаний состоит из материнской и дочерней компании.

Рисунок ниже показывает типичную структуру группы:

Этот рисунок показывает, как материнская компания получила контроль над дочерней – купив 80% её акций. На экзаменах FA и IFB всегда, когда в руках материнской компании сосредоточено более 50% обыкновенных акций дочерней компании, возникает контроль, потому что такое владение даёт более, чем 50% голосов.

Однако бывают случаи, когда контроль возникает и при владении пакетом акций менее, чем 50% обыкновенных акций. В соответствии с МСФО (IFRS) 10 контроль существует всегда, когда инвестор (т.е. материнская компания):

• имеет властные полномочия в отношении объекта инвестиций (дочерней компании);
• подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, и
• имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.

Кроме владения более чем 50% акций дочерней компании на наличие властных полномочий может указывать всё или что-то одно из следующего списка:

• способность распоряжаться более чем 50% голосующих акций в результате соглашений с другими инвесторами;
• способность определять финансовую и операционную политику компании по закону или иному соглашению;
• способность назначать или снимать с должности большинство членов совета директоров; или
• способность проводить свои решения большинством голосов на собраниях совета директоров.

В этом контексте экзаменационные вопросы нередко описывают обстоятельства нескольких инвестиций компании-инвестора, и вам предстоит определить, приводят ли эти инвестиции к возникновению контроля над компанией-объектом инвестиций.

Пример
У компании Green Co есть следующие инвестиции в других компаниях:

Помимо этого, Green Co назначила пять из семи директоров компании Black Co.

Какие из приведённых выше инвестиций должны быть учтены как дочерние компании в консолидированной отчётности группы Green Сo?

A Только Violet
B Только Amber
C Violet и Black
D Все

Ответ

Давайте обсудим каждую из этих инвестиций с позиций того, приводят ли они к наличию контроля, ведь именно это определяет появление дочерней компании.

• Violet Co: судя по тому, что Green Co владеет более, чем 50% обыкновенных голосующих акций (80%), здесь есть контроль, и Violet Co – это дочерняя компания.
• Amber Co: не забывайте, что судить о наличии контроля нужно по обыкновенным акциям. Владение большинством неголосующих акций, по определению, не даёт возможности голосовать и, соответственно, контролировать компанию. Поэтому Amber Co дочерней компанией не является.
• Black Co: если ориентироваться исключительно на процент владения голосующими обыкновенными акциями, то тут нет 50%, и можно сделать неверный вывод о том, что Black Cо не находится под контролем Green Co. Однако нам известно, что Green Co смогла назначить пять из семи директоров компании Black Co. Другими словами, и властные полномочия у неё есть, и возможность использовать свои полномочия для того, чтобы принимать решения в отношении Black Co, которые затронут изменение её доходов. Это означает, что Black Сo всё-таки дочерняя компания.

Таким образом, правильный ответ – C.

(2) Внутригрупповые балансы дебиторской и кредиторской задолженности

Пример
Компания Pink Co приобрела 80% обыкновенных акций компании Scarlett Co 1 января 20Х2 года.

По состоянию на 31 декабря 20Х2 года отчёты о финансовом положении обеих компаний содержали такую информацию:

Торговля, происходившая между этими компаниями в течение года, привела к тому, что приведённая выше дебиторская задолженность компании Pink Co включает $4,600, причитающиеся от Scarlett Co. 

Консолидированная дебиторская и кредиторская задолженность составит:

Ответ
Из вопроса очевидно, что Pink Сo контролирует Scarlett Cо, а значит, и дебиторская, и кредиторская задолженность обеих компаний должны быть сложены в размере 100%.

Однако имеющиеся на отчётную дату внутригрупповые балансы нужно исключить, потому что консолидированная отчётность показывает группу как единый хозяйствующий субъект. Отчёт о финансовом положении группы должен содержать только ту дебиторскую и кредиторскую задолженность, которые группа имеет по отношению к внешним хозяйствующим субъектам.

Поскольку дебиторская задолженность Pink Co включает $4,600, значит индивидуальная отчётность Scarlett Cо должна содержать соответствующую кредиторскую задолженность на ту же сумму. Когда эти остатки будут взаимно уничтожены, консолидированная отчётность покажет следующее:

Дебиторская задолженность ($50,000 + $30,000 – $4,600) = $75,400
Кредиторская задолженность ($70,000 + $42,000 – $4,600) = $107,400

Значит, правильный ответ – это D. Не А, который вообще игнорирует корректировку на внутригрупповые остатки, и не В, в котором кредиторская задолженность остаётся не скорректированной.

Конечно, нельзя выбирать вариант C, в котором неправильно сложены 100% компании Pink Со и только 80% компании Scarlett Cо. Несмотря на то, что Pink Co купила только 80% акционерного капитала Scarlett Co, контролирует она все 100%. Консолидированная финансовая отчётность отражает контроль, а не владение. Каким-то образом отражать менее чем 100% активов и обязательств дочерней компании – это фундаментальная ошибка.

(3) Внутригрупповые обороты и корректировка нереализованной прибыли

Ещё одна типичная корректировка в консолидационных вопросах – это нереализованная прибыль. Нереализованная прибыль возникает в таких ситуациях внутригрупповой торговли, в которых одна из компаний зарабатывает прибыль, продавая другой какие-либо товары, и при этом компания-покупатель не успевает реализовать соответствующие товары до отчётной даты внешним для группы клиентам. До тех пор, пока такие запасы не проданы кому-либо за пределами группы, прибыль остаётся нереализованной, и её нужно убрать из консолидированной отчётности.

Следующий пример демонстрирует эту ситуацию в контексте консолидированного отчёта о прибылях и убытках.

Пример

Компания Purple Co приобрела 70% голосующих акций компании Silver Co 1 октября 20Х1 года.

Ниже приведены выдержки из отдельных отчётов о прибылях и убытках каждой компании за год, заканчивающийся 30 сентября 20Х2 года.

В течение года компания Purple Co продала компании Silver Co товаров на сумму $5,000. Изначальная себестоимость приобретения этих товаров для Purple Co была $4,000. Половина из этих товаров оставалась в запасах Silver Co на 30 сентября 20Х2 года.

Чему равна консолидированная выручка за год, закончившийся 30 сентября 20Х2 года?

A $104,700
B $95,230
C $108,700
D $104,200

Ответ
Тот факт, что сейчас вопрос задан в контексте консолидированного отчёта о прибылях и убытках, не меняет главных принципов консолидации. Отражение отчётности группы как единого хозяйствующего субъекта по-прежнему требует построчной консолидации 100% доходов и расходов дочерней компании – это первое. И второе: отчётность группы должна показывать только те доходы и расходы, которые группа зарабатывает и тратит при взаимодействии с внешними хозяйствующими субъектами.

По этим причинам вариант В отметается сразу, потому что в нём складывается только 70% выручки дочерней компании.

Для выбора из остальных вариантов нужно не забыть правильно учесть эффект внутригрупповой торговли. В консолидированном отчёте о прибылях и убытках это всегда два отдельных пункта:

1. Факт самой по себе внутригрупповой торговли в течение года, независимо от того, остались ли какие-то проданные внутри группы товары в запасах на отчётную дату; и
2. Факт наличия нераспроданных товаров, образовавшихся вследствие внутригрупповой торговли, на отчётную дату.

В нашем вопросе материнская компания продала дочерней товаров на $5,000. Эти внутригрупповые обороты нужно взаимоисключить в любом случае, поскольку выручка и себестоимость должны показывать обороты только с внешними контрагентами.

Второй момент – это определиться с корректировкой на нереализованную прибыль. Материнская компания Purple Co заработала на дочерней прибыль в размере $1,000 (выручка $5,000 – себестоимость $4,000). Поскольку только половина из проданных в течение года товаров осталась в запасах на складах Silver Co, себестоимость запасов завышена только на половину этой суммы, то есть $500. Кстати, во многих вопросах такого типа вам придётся высчитывать нереализованную прибыль с помощью формул наценки и нормы прибыли, но сейчас мы этот момент не затрагиваем.

Сделав консолидационную корректировку, мы учтём тот факт, что группа записала себе прибыль $500 на товарах, не проданных за пределы группы. Если эту нереализованную прибыть не убрать, то получится, что группа зарабатывает на продажах самой себе. Это завысит как себестоимость запасов в отчёте о финансовом положении, так и прибыль в отчёте о прибылях и убытках.

Поэтому необходима такая корректировка:

Дт Себестоимость продаж (ОПУ) $500
Кт Запасы (ОФП) $500

Однако если мы внимательно прочтём задание из нашего вопроса, то увидим, что упоминание о нереализованной прибыли в условии – это отвлекающий манёвр, поскольку нас спрашивают только о консолидированной выручке.

А консолидированную выручку посчитать нужно так:

$79,300 + $29,900 – $5000 = $104,200

Значит, правильный ответ – это D.

Если бы задание требовало посчитать консолидированную себестоимость продаж, то правильный ответ считался бы следующим образом:

$54,990 + $17,940 + $500 – $5,000 = $68,430

Нереализованная прибыль добавляется к себестоимости продаж, чтобы занизить прибыль. (На самом деле эта корректировка занижает исходящие запасы в формуле расчёта себестоимости продаж).

Ответ А неверный потому, что он неверно добавляет $500 к выручке, хотя и правильно убирает внутригрупповые обороты: ($79,300 + $29,900 – $5,000 + $500 = $104,700).

Вариант С неверный по другой причине: он не корректирует выручку на внутригрупповые обороты и, вдобавок, вычитает нереализованную прибыль $500 ($79,300 + $29,900 – $500 = $108,700).

(4) Как посчитать гудвил?

Ещё один типичный экзаменационный вопрос – это расчёт гудвила. В программу экзаменов FA и IFB входит только один метод расчёта гудвила – полный гудвил, формула которого следующая:

Вопрос на гудвил может попасться и в Части А экзамена, но более вероятно его появление в Части В, где нужно будет определить и указать суммы для каждой строки из формулы выше. Такие вопросы можно увидеть в образце экзамена на сайте ACCA.

Особенность формулы полного гудвила в том, что даже при доле владения меньше, чем 100% капитала дочерней компании, мы всё равно отражаем все 100% величины гудвила в консолидированном отчёте о финансовом положении. Такой же подход мы применяем и ко всем остальным активам и обязательствам дочерней компании, и это вписывается в последовательное применение понятия контроль. Вот почему нам нужно включить в расчёт и справедливую стоимость неконтролирующей доли участия (НДУ) на дату приобретения.

Пример
1 января 20Х2 года компания Red Co приобрела 80% капитала компании Blue Co, состоявшего из 40,000 обыкновенных акций номиналом $1, уплатив $3.5 за акцию.

Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия составляла $30,000, и справедливая стоимость приобретённых чистых активов была равна $125,000.

Чему равен гудвил, образовавшийся при приобретении Blue Co в консолидированной финансовой отчётности?

A $17,000
B $45,000
C $42,000
D $112,000

Ответ
Гудвил можно проверить на экзамене самыми разными способами, поэтому очень важно правильно прочитать задание, чтобы понять, что именно нас просят посчитать. В этом конкретном вопросе нужно найти гудвил на дату приобретения, в то время как другие вопросы могут спрашивать, чему равны будут инвестиции, которые материнская компания учтёт в своей индивидуальной отчётности.

Если рассматривать все компоненты формулы гудвила, то первое, что предстоит выяснить – это сколько материнской компании пришлось уплатить за контроль над дочерней. В этом вопросе компания Red Co уплатила $3.5 доллара за акцию.

Конечно, нужно учесть, что Red Co приобрела только 80% капитала Blue Cо, поэтому уплаченная компенсация составит 80%  40,000 акций  $3.5 = $112,000.

Если бы в задании требовалось найти стоимость инвестиций для отражения в индивидуальной отчётности материнской компании, то это как раз была бы сумма $112,000. Поэтому её и включили в качестве одного из отвлекающих неправильных вариантов – D.

Теперь переходим к следующему пункту – справедливой стоимости неконтролирующей доли участия на дату приобретения. В этом вопросе справедливая стоимость НДУ нам дана ($30,000), поэтому нам нужно будет просто её прибавить к стоимости инвестиций материнской компании. Но в других вопросах – особенно в Части В – вполне возможно, что информация о справедливой стоимости НДУ в условии будет дана в расчёте на акцию дочерней компании, и тогда её нужно будет умножить на количество акций, которые Red Co не приобрела (т.е. 20%  40,000 акций = 8,000 акций).

Заключительным пунктом расчёта является справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Поскольку мы считаем полный гудвил, эту величину нужно брать в размере 100%. В данном вопросе величина чистых активов уже за нас посчитана, поэтому нам остаётся только включить её в расчёт гудвила, хотя в других вопросах эта строчка нередко требует бóльших усилий.

Теперь объединим всё, что у нас есть, в единый расчёт:

Правильный ответ – А.

Вариант В игнорирует тот факт, что компания Red Co приобрела только 80% капитала и неверно считает стоимость инвестиций (40,000  $3.50 = $140,000), и, как следствие, сам гудвил: $140,000 + $30,000 – $125,000 = $45,000.

Вариант С неправильный потому, что в нём вычитается 80% чистых активов дочерней компании, а не 100%. Поэтому то, что стоимость инвестиций и неконтролирующая доля посчитаны верно, уже ничего не изменит: $112,000 + $30,000 – 80%  $125,000 = $42,000.

(5) Что такое ассоциированная компания и как работает долевой учёт?
Мы начали эту статью с обсуждения ситуаций контроля и появления дочерних компаний, а закончим обсуждением ассоциированных компаний.

Программа предметов FA и IFB в отношении ассоциированных компаний ограничивается умением определить ассоциированную компанию и описанием принципов долевого учёта.

В соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия» ассоциированная компания – это та, «над которой инвестор имеет существенное влияние». Существенное влияние – это полномочия участвовать в принятии решений в отношении операционной и финансовой политики компании-объекта инвестиций, но не полномочия контролировать (или совместно контролировать) эту политику.

Как указано в МСФО (IAS) 28, доля в размере 20% или больше голосующего капитала компании-объекта инвестиций свидетельствует о наличии существенного влияния, если не доказано иное. Поэтому для целей экзамена следует ориентироваться на диапазон от 20% до 50% владения как на основной индикатор. Однако в любом случае нужно изучить и всю остальную информацию в отношении прав участия компании-инвестора в капитале объекта инвестиций.

Иногда инвестор может оказывать значительное влияние даже с долей владения меньше, чем 20% голосующих акций, если имеют место следующие обстоятельства:

• участие инвестора в совете директоров компании-объекта инвестиций;
• частие инвестора в разработке политики объекта инвестиций;
• наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;
• взаимообмен управленческим персоналом;
• обеспечение объекта инвестиций существенной технической информацией.

Убедившись, что перед нами ассоциированная компания, мы не консолидируем её построчно, как это делалось с дочерней. Всё потому, что ассоциированная компания не находится под контролем инвестора. Метод учёта ассоциированной компании – долевой учёт – отличается от консолидации дочерней компании.

Долевой учёт подразумевает отражение только нашей доли результатов ассоциированной компании. В консолидированном отчёте о прибылях и убытках дивиденды, полученные от ассоциированной компании, заменяются на одну-единственную строку: «доля прибыли ассоциированной компании», которую нужно включить в отчёт непосредственно над строкой «прибыль до налогов». Считается эта строка как прибыль ассоциированной компании за год, умноженная на долю владения.

В отчёте о финансовом положении инвестиции в ассоциированную компанию отражаются одной-единственной строкой среди необоротных активов. Считается эта строка как первоначальная стоимость инвестиций + доля прироста нераспределённой прибыли ассоциированной компании с того момента, как компания-инвестор приобрела существенное влияние.

Пример
Какие из приведённых ниже инвестиций компании Indigo Co должны быть учтены по методу долевого учёта в консолидированной финансовой отчётности?

(1) 30% неголосующих привилегированных акций компании Yellow Co
(2) 18% обыкновенных акций компании Blue Co, в которой два из пяти директоров назначаются компанией Indigo Co
(3) 45% обыкновенных акций компании Red Co, в которой четыре из шести директоров назначаются компанией Indigo Co

A 1 и 2
B только 2
C только 1 и 3
D только 2 и 3

Ответ
Инвестиция 1: хотя кажется, что 30% находится в пределах упомянутого в стандарте МСФО (IAS) 28 диапазона 20% – 50%, это вложение в неголосующие привилегированные акции. Такие инвестиции не дают компании Indigo Co существенного влияния над Yellow Co, поэтому это не ассоциированная компания.

Инвестиция 2: несмотря на то, что здесь речь идёт всего лишь о 18% акционерного капитала, мы уже обсуждали, что нельзя ориентироваться только на проценты. Главный вопрос – это может ли Indigo Со оказывать существенное влияние. Два из пяти мест в совете директоров, по сути, приводят к существенному влиянию – но не к контролю – над Blue Co. Значит, это ассоциированная компания, которая должна учитываться по методу долевого учёта.

Инвестиция 3: не стоит, взглянув на 45%, поспешно делать вывод о том, что это ассоциированная компания. Если изучить остальные факты, то право назначать четверых из шести директоров в компании Red Co даёт инвестору контроль над принятием решений в этой компании. Значит, на самом деле Red Co – это дочерняя компания, а не ассоциированная, и долевой учёт к ней не применяется.

Поэтому верный ответ – это вариант В: только инвестиция 2.

Заключительные рекомендации в отношении консолидации на экзамене 

Важно помнить, что для успеха на экзаменах FA и IFB консолидацию нужно отработать очень хорошо.

Несмотря на то, что мы прошлись сейчас по вопросам из Части А, консолидация вполне может быть проверена и в Части В экзамена, где придётся считать суммы для консолидированного отчёта о прибылях и убытках и консолидированного отчёта о финансовом положении. Примеры таких заданий можно найти в образце экзамена на сайте АССА.

Поэтому очень рекомендуется решать большие экзаменационные задачи на консолидацию, что позволит не только отработать отдельные консолидационные расчёты, но и понять их место в общем консолидационном алгоритме. Помимо собственно успеха на экзаменах FA или IFB это обеспечит вам солидный фундамент для более сложной консолидации на уровне следующих предметов «Финансовая отчётность» (FR) и «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR).

В любом случае, когда вы отвечаете на вопросы в тестовом формате:

• читайте задания вопросов очень внимательно, чтобы точно представлять себе, что от вас требуется;
• везде, где можно, используйте шаблонные консолидационные расчёты;
• сначала посчитайте свою версию ответа, прежде чем смотреть на варианты предлагаемых ответов – иначе есть шанс, что грамотно подобранные неверные варианты легко уведут вас в сторону;
• если ваш ответ не сходится ни с одним из предлагаемых в тесте вариантов, перечитайте вопрос, чтобы удостовериться, что вы поняли верно и условие, и задание.

Статья написана членом экзаменационного совета по «Финансовому учёту» (FA)

Масштабирование бизнеса, как правило, приводит крупные компании к преобразованию предприятия в группу взаимосвязанных компаний. Весьма распространенная на сегодняшний день форма холдинговой коммерческой организации – схема организации бизнеса, которая позволяет существенно расширить корпоративные горизонты, автоматически избежать ряда управленческих проблем и существенно повысить экономическую продуктивность компаний. Распределенный подход к организации бизнеса нужен, чтобы разделить бизнес на отдельные составляющие блоки, каждый из которых решает свою задачу в общем наборе целей материнской компании группы.

Поскольку подобная совместная деятельность предполагает большое количество горизонтальных и вертикальных связей, возникает необходимость правильного учета и обобщения совместной экономической активности. То есть сведения о совместном бизнесе и финансовых результатах группы компаний должны представлять собой единую систему информации, которая поможет всем заинтересованным лицам принимать верные управленческие и экономические решения. Именно здесь возникает понятие обобщенной или консолидированной финансовой отчетности, которая формируется в распределенных группах компаний для решения указанной задачи.

Чтобы компании, ведущие свой учет согласно международным финансовым стандартам, могли формировать достоверную финансовую отчетность, был разработан стандарт МСФО IFRS 10.

О том, какую роль играет консолидированная финансовая отчетность в учете современных материнских и дочерних компаний, а также как стандарт IFRS 10 применяется на практике – поговорим в настоящей статье.

IFRS 10 Общие сведения

Консолидированной принято называть отчетность, которая отражает совместные финансовые результаты бизнеса нескольких связанных между собой организаций. Благодаря обобщенной финансовой отчетности пользователи могут рассмотреть и проанализировать бизнес группы компаний в качестве единого финансово-экономического субъекта. Информация, которая формирует итоговый протокол консолидированных данных, в полной мере демонстрирует состояние финансов и имущества группы компаний в целом, наряду с детализированными финансовыми результатами на дату выпуска отчетности.

Такая информация чрезвычайно важна не только для внешних пользователей, таких, как инвесторы или кредиторы, но представляет огромную ценность для управленческого состава самих компаний. Только консолидированная информация о составе активов, размере обязательств, суммах капитала, доходах, расходах и совокупном движении денежных потоков по всем компаниям группы может однозначно продемонстрировать финансово-экономическое состояние бизнеса в целом.

Для визуального представления получения консолидированной отчетности в специализированной программе, приведем пример консолидированного отчета о финансовом положении (фрагмент) в программном продукте WA: Финансист:

Рисунок 1. Пример консолидированного отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист».

Основная цель

Основная цель стандарта МСФО 10 – помощь холдинговым компаниям по всему миру в составлении достоверной и идентичной принятому формату финансовой отчетности по своей группе компаний. Стандарт IFRS 10 определяет основные принципы и правила, по которым формируется консолидированный пакет отчетности вне зависимости от направленности бизнеса и различных управленческих особенностей конкретной группы компаний.

Если компания (автоматически становящаяся материнской) управляет бизнесом одного или нескольких предприятий, она как головная компания попадает под действие настоящего стандарта и должна формировать пакет консолидированной отчетности. При этом стандарт определяет все необходимые предпосылки для возникновения консолидированной отчетности, определяет обязанности сторон холдинговой группы и условия, согласно которых компании признаются дочерними/материнскими, а также формулирует общие требования к финансово-экономическому учету при формировании консолидированной финансовой отчетности.

Определение материнства

Чтобы возникло требование о формировании консолидированной отчетности, компания-инвестор должна определить является ли она материнской фирмой по отношению к одному или нескольким другим предприятиям.

Стандарт IFRS 10 прямо указывает, что характер участия материнской компании в бизнесе «дочки» не имеет принципиального значения. При этом важно, насколько широкие возможности для контроля над дочерним объектом инвестиций имеет головная структура. Согласно рекомендациям, описанным в стандарте относительно консолидированной финансовой отчетности, головная компания обладает реальным контролем в нескольких случаях:

• Головная компания имеет юридические полномочия в отношении дочерней структуры;
• Головная компания подвержена рискам, которые возникают при изменении финансового положения подконтрольной структуры;
• Головная компания имеет права на доход от операционной и финансовой деятельности дочерней структуры;
• Головная компания имеет возможность влиять на дочернюю компанию таким образом, чтобы увеличивать размер собственного профита от участия в ее деятельности.

После того как компания признается в соответствии с условиями стандарта материнской, компания должна сформировать консолидированную отчетность по всей группе своих подконтрольных компаний в соответствии с требованиями МСФО 10. На рисунке приведен пример такого консолидированного отчета о совокупном доходе (фрагмент) в программном продукте WA: Финансист.

Рисунок 2. Пример консолидированного отчета совокупном доходе в программном продукте «WA: Финансист».

Одним из исключений является случай, когда материнская компания сама является дочерним предприятием какой-то группы предприятий, в которой будет подготовлена консолидированная отчетность в соответствии с международной практикой и требованиями.

Другим исключением можно считать ситуацию совместного владения дочерними компаниями, при которых каждый из «материнских» инвесторов будет отражать не консолидированный результат, а только свою долю участия в подконтрольном дочернем предприятии согласно другому специальному стандарту МСФО.

Возможности материнских компаний

МСФО IFRS 10 определяет полномочия и возможности материнских компаний относительно их влияния на бизнес дочерних структур в целом и в частностях.

Согласно стандарту «IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность», главным критерием наличия у материнской компании полномочий является ее возможность управлять бизнесом дочерней структуры. То есть, если компания может влиять на бизнес другой структуры так, чтобы это сказывалось на показателях дохода, это можно считать достаточным основанием для признания за инвестором состоятельности в области контроля значимой деятельности своей «дочки». В качестве примеров различных управленческих типов влияния на бизнес можно выделить:

• Любые возможности вмешательства в управленческие процессы компании, корректировка их целей, хода и результатов: внедрение управленческих инструкций, лоббирование определенных сделок или введение прямых и косвенных ограничений на какие-либо бизнес-действия дочерней фирмы.
• Возможности в области кадровой политики фирмы, когда головная структура может прямо или косвенно нанимать или увольнять специалистов управленческого блока, которые сами по себе отвечают за ключевые процессы дочерней компании (значимая деятельность).
• Прочие полномочия, позволяющие каким-либо образом вносить существенные изменения в работу дочернего объекта.

При этом подобные возможности и полномочия являются результатом таких юридических прав, как право голоса, обусловленное долями в публичных акциях компании или составе ее уставного капитала.

Совокупность анализа подобных сведений позволяет определить является ли компания дочерней по отношению к другой фирме, или головная фирма является лишь участником капитала предприятия, но не держит в своих руках контроль над значимой деятельностью.

Материнская компания всегда подвержена финансовым рискам от экономической деятельности своего подконтрольного предприятия, поскольку имеет право на получение дохода от объекта владения и соответственно не только рискует данный доход не получить, а несет ответственность в случае возникновения убытков. Фактически размер дохода материнской компании зависит от того, насколько эффективно дочка функционирует, следовательно, размер финансового интереса материнской компании в целом является динамическим индикатором эффективности бизнеса и бизнес-процессов. Таким образом, возникает связь между полномочиями, эффективностью и доходом, которые в совокупности являются системой продуктивного управления в структуре распределенных холдинговых структур.

Рисунок 3. Консолидированная отчетность по управлению кредитными рисками, реализованная в программном продукте «WA: Финансист» в разделе «Краткосрочные обязательства».

Требования, особенности и проблемы учета IFRS 10 консолидированная отчетность

После того как головной компанией были четко определены дочерние предприятия, относительно бизнеса которых применяется требование о консолидации отчетности, материнская фирма должна определить учетную политику, которая будет действовать на всех уровнях и распространяться на все аналогичные операции и события при аналогичных обстоятельствах.

Единая учетная политика консолидированной группы должна достоверным образом отразить в отчетности показатели экономической эффективности материнской компании вместе с финансово-экономическими результатами работы дочерних структур. Исходя из такой задачи, финансовые специалисты материнской компании, ответственные за консолидированные данные, обрабатывают необходимую информацию, полученную снизу-вверх, и производят сложение значений результатов идентичных статей учета.

Так финансисты получают стандартизированные в соответствии с IFRS 10 данные по размерам активов, денежным и нефинансовым обязательствам, капиталу, денежным потокам и расходам по группе компаний в целом, затем корректируют суммарные значения на размеры балансовых стоимостей инвестиций и размеры долей в структуре владения дочерними компаниями, и в итоге получают результат, наиболее полно демонстрирующий финансово-экономическое положение головной структуры данной группы компаний.

Формируя консолидированную отчетность головы группы, экономический блок ориентируется на данные дочерних компаний, полностью совпадающие по охватываемому периоду и статьям учета. Если в учете дочерних предприятий с точки зрения дат или учетной политики идентифицированы расхождения, то подконтрольная структура готовит дополнительную версию отчетности и в дальнейшем переходит на такой формат учета в постоянном режиме. Описанная ситуация возможна, когда головная компания получила права на дочернюю структуру относительно близко к отчетной дате и по объективным причинам не успела перенести свои процессы на новый бизнес-актив в полной мере.

Согласно IFRS 10 consolidated financial statements объект инвестиций (новая дочерняя структура) подлежит включению в консолидированную отчетность, когда у головной структуры возникает реальный контроль ее бизнеса. По этой же логике в момент утраты контроля дочерняя структура выходит из консолидированных финансово-экономических данных.

Например, документ «Консолидируемые компании и связанные стороны» в программном продукте «Финансист» является периодическим – при изменении в составе дочерних, зависимых обществ и связанных сторон необходимо ввести новый документ.

Рисунок 4. Консолидируемые компании и связанные стороны в программном продукте «WA: Финансист».

В момент утраты контроля над дочерней структурой головная фирма исключает из своей отчетности любые активы и обязательства данной компании вместе со справедливым размером инвестиций, которые головная компания совершила в дочерний капитал или активы, и формирует в своей отчетности сумму прибыли или убытка которые стали результатом потери контрольного пакета прав.

При формировании консолидированной финансовой отчетности по МСФО российские компании сталкиваются с несколькими типовыми проблемами, которые актуальны для нашей действительности. Такое положение дел вызвано особенностями бухгалтерского учета в России, который ориентирован не на интересы бизнеса, а на удовлетворение требований налоговых органов, что накладывает дополнительные издержки в области ведения учета и подготовки отчетности:

• Методологические проблемы объединения отчетности в консолидированную группу – комплексная система взаимосвязанных проблем, при которой участники одной холдинговой группы вырабатывают согласно требованиям IFRS 10 единую учетную политику, применяемую для составления индивидуальной и консолидированной отчетности.
• Технологические проблемы – вопросы интеграции информационных систем и унификации данных в них между всеми участниками группы компаний в соответствии с требованиями единого международного стандарта.
• Проблемы определения реальных размеров и стоимостей активов. Активы в международной практике учета – это то, что приносит реальные экономические выгоды предприятию, а балансы многих крупных холдинговых компаний в России содержат в себе массу собственности, которая согласно интернациональным требованиям не попадает в категорию активов, поскольку фактически не работает. Тогда при составлении консолидированной отчетности по МСФО размер активов предприятия будет отличаться в худшую для компании сторону, хотя в реальности будет более объективно отражать бизнес группы компаний. Аналогичная ситуация возникает в оценке стоимости активов, которые в МСФО ориентированы на справедливую рыночную стоимость в противовес исторической цене приобретения актива в прошлом.

«МСФО IFRS 10 консолидированная финансовая отчетность» предъявляет обычные для международных стандартов требования по раскрытию информации относительно дочерних структур в учете головной компании. Консолидированная отчетность должна содержать уточнения и раскрывать информацию по составу взаимоотношений между компаниями в группе, когда инвестор владеет более чем половиной прав голоса в подконтрольной структуре.

Если головная компания не имеет контрольного пакета голосов в структуре управления дочерней фирмой, то согласно стандарту необходимо раскрыть данные по фактическому взаимодействию, которые продемонстрируют заинтересованным лицам фактические сведения по кооперации между сторонами. Помимо этого консолидированная отчетность должна содержать уточнения по причинам изменения размера контролируемых долей, а также о размерах, возникших в связи с такими событиями прибылей или убытков.

Рисунок 5. Пример выделения в отчетности прибыли и совокупного дохода по акционерам материнской компании и неконтролируемым долям владения в программном продукте «WA: Финансист».

Выводы

Сегодня любые диверсифицированные бизнес-структуры и территориально распределенные предприятия сталкиваются с необходимостью консолидации своей отчетности. Подобный формат представления бизнеса играет ключевую роль во взаимоотношениях внутренних и внешних пользователей данных. Благодаря верной консолидированной отчетности компания имеет возможность на международном языке представить свой бизнес широкому кругу лиц для принятия ими управленческих и экономических решений. Консолидированная отчетность демонстрирует инвестору, насколько эффективно работают его деньги; показывает кредитору, насколько велики его риски по возврату переданных пассивов; дает акционерам и менеджменту компаний возможность проанализировать индикаторы бизнеса и сделать обоснованные выводы на тему его финансово-экономической эффективности.

Только такой инструмент как консолидированная отчетность позволяет в полной мере продемонстрировать финансовые результаты и операционное финансовое положение взаимосвязанных юридических лиц, представляя их в качестве единого экономического субъекта.

Стандарт МСФО IFRS 10 раскрывает особенности консолидированного учета для компаний различного размера и форм собственности, а также представляет уточненный подход в области определения контроля над дочерними структурами или его отсутствия, чтобы определить необходимость консолидации данных.

Стоит помнить, что стандарт МСФО 10 не содержит требований к корпоративному взаимодействию внутри связки материнская/дочерняя компании, и этот вопрос определяется индивидуальными управленческими особенностями и квалификацией руководящего состава предприятий.

Данный стандарт может применяться в равной степени любыми групповыми и холдинговыми структурами вне зависимости от особенностей их корпоративных взаимосвязей и организационных структур. При помощи IFRS 10 группы территориально разделенных предприятий смогут наиболее достоверно отражать свой совместный бизнес в консолидированной отчетности, с включением необходимых дополнений по вопросам ответственности и межкорпоративной кооперации.

Бухгалтерия

Консолидированную финансовую отчетность по МСФО 10 сдают не все. Консолидация обязательна для предприятий, которые контролируют одну или несколько других компаний. Составление и сдача такой отчетности проходит по особым правилам.

Что такое консолидированная отчетность по МСФО

Консолидированная финотчетность регулируется Федеральным законом 208-ФЗ от 27.07.2010 или международным стандартом финансовой отчетности IFRS 10, утвержденным Приказом Минфина № 217н от 28.12.2015. В соответствии с этими нормативами, консолидация отчетности по МСФО — это обобщение финотчетов материнского и контролируемых предприятий. То есть материнская организация предоставляет отчет, в котором ее доходы, расходы, обязательства и аналогичные показатели подконтрольных организаций представлены как единые.

Консолидированную финотчетность обязаны предоставлять кредитные и страховые организации и компании, чьи акции допущены к организованным торгам (их включили в котировальный список). Эмитент раскрывает информацию на рынке ценных бумаг путем составления консолидированной отчетности МСФО (пп. 3 п. 2 ст. 22, п. 6 ст. 27.5-2, п. 12 ст. 27.5-3, пп. 2 п. 4, п. 12 ст. 30 39-ФЗ от 22.04.1996, п. 52.2 Положения ЦБ РФ № 714-П от 27.03.2020, Информация Минфина № ОП 8-2016).

Если ценные бумаги эмитента не допущены к организованным торгам, он освобождается от консолидации отчета. Есть еще ряд исключений:

• материнское предприятия не консолидирует отчетность, если одновременно соответствует четырем условиям. Организация сама является дочерней под полным или частичным контролем, а владельцы согласны с непредоставлением консолидированных отчетов. Долговые и долевые инструменты компании не торгуются на открытом рынке. Она не отчитывается перед комиссией по ценным бумагам. Ее промежуточная или конечная материнская организация консолидирует отчеты по МСФО 10;
• инвестиционные компании не консолидируют отчетность с 01.01.2014;
• для вознаграждения после окончания трудовой деятельности и других долгосрочных вознаграждений работникам не надо консолидировать финотчетность, если к ним применяется МСФО 19 «Вознаграждения работникам».

МСФО 10 не закрепляет требования к отчетам организации, а определяет те экономические субъекты, которые консолидируют отчетные формы. А обязанность консолидации устанавливает закон о ценных бумагах 208-ФЗ.

Консолидацию отчетности по МСФО 10 применяют, если одна организация контролирует одну или несколько других компаний. Принцип контроля — ключевой для консолидации.

По нормам МСФО 10 инвестор контролирует объект инвестиций, если одновременно соблюдаются такие условия:

• инвестор обладает полномочиями (способностью влиять) по объекту инвестиций;
• инвестор рискует доходами от такого инвестирования. Кроме того, он сможет получать доходы от инвестиций;
• инвестор вправе использовать собственные полномочия для влияния на величину дохода (п. 1 МСФО 10).

Цель контроля по МСФО 10 — установить правила подготовки и сдачи отчетности, когда одно предприятие координирует другие. Международный стандарт финотчетности 10 (Приказ Минфина № 217н от 28.12.2015):

• определяет для материнского предприятия, которое консолидирует дочерние компании, необходимость предоставления консолидированной финотчетности;
• закрепляет контроль участия инвестора как основы консолидации. В МСФО 10 прописано, как определить контроль инвестора над объектом инвестиций;
• утверждает требования к бухучету для формирования финотчетности;
• вводит понятие инвестиционной организации;
• прописывает исключение для консолидации отдельных дочерних компаний инвесторганизации.

Отчеты материнской и контролируемой организации составляют на одну и ту же дату, а при составлении отчетности соблюдается единая учетная политика.

Требования к учету

Процедура консолидации по МСФО 10 подразумевает:

• объединение статей активов и обязательств, доходов и расходов, денежных потоков и прочих компонентов капитала МСФО при консолидации в финотчете материнской компании с такими же статьями дочерних;
• взаимозачет или исключение балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее и балансовой стоимости доли материнского предприятия в каждом дочернем;
• полное исключение активов и обязательств, доходов и расходов, капитала и денежных потоков внутри группы, которые связаны с операциями между организациями одной группы.

Это не все требования. Для финотчетности действуют и другие правила консолидации по МСФО 10:

• неконтролирующие доли участия представляют в собственном капитале, но отдельно от капитала владельцев материнской организации;
• и дочки, и материнское предприятие используют единую учетную политику, а их финотчеты составляются на одну дату;
• иные правила, применяемые в различных обстоятельствах.

Порядок консолидации показателей

В Приказе Минфина № 217н прописан общий алгоритм консолидации по МСФО (IFRS) 10:

1. Финотчетность консолидирует материнская организация. Перед началом процедуры определяется периметр консолидации — список компании, чью финотчетность суммируют в консолидированном отчете. Учитываются критерии контроля и значительного влияния по МСФО над входящими в группу организациями. Общее правило такое: если материнская организация контролирует другую, она же ее и консолидирует. А если не контролирует, показывает ее в отчетных формах как инвестицию.
2. Контроль определяют как полномочия предприятия над объектом инвестиций с правом влиять на величину дохода от инвестирования. Контроль возникает, когда материнская организация прямо или опосредованно владеет через дочки более 50% прав голоса (исключение — случаи ограничения контроля). Но иногда контроль возможен и при менее 50% голосующих акций, если право голоса — не доминирующий фактор при определении того, кто контролирует объект инвестиций. К примеру, если инвестор контролирует определенные активы у объекта инвестиций.
3. Если дочерняя организация удерживается для продажи при контроле со стороны материнской, ее не включают в консолидацию, а отражают как инвестицию для реализации.
4. Инвесторы ежегодно пересматривают критерии контроля по объектам инвестиций, если существуют свидетельства изменения в признаках контроля.
5. Финотчетность составляется на одну и ту же дату по учетной политике материнской компании. Если есть отклонения, показатели надо скорректировать.

Порядок предоставления отчетности описан во многих стандартах МСФО (Приказ Минфина № 217н):

• IAS 1 «Предоставление финансовой отчетности»;
• IAS 7 «Отчет о движении денежных средств»;
• IFRS 3 «Объединение бизнеса»;
• IFRS 12 «Раскрытие информации об участии в других компаниях»;
• IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»;
• IFRS 1 «Применение МСФО впервые» и проч.

В состав консолидированной (равно как и неконсолидированной) финотчетности входят отчеты о финансовом положении на конец отчетного периода (баланс), о совокупном доходе, об изменениях капитала, о движении денежных средств, примечания к отчетным формам.

Отчетный период в случае консолидации — не всегда календарный год: финотчетность формируют так, чтобы получить полное и достоверное представление о финансовом положении и результатах деятельности предприятия. Управленцы вправе выбрать другой (не годовой) отчетный период. Как пример — операционный цикл деятельности организации.

В отчетах необходимо указывать, что они консолидированы и относятся к группе предприятий.

Применяемые методы консолидации МСФО определяются по степени влияния материнской на контролируемые организации:

• дочерние компании с правом голоса свыше 50% — приобретение;
• ассоциированные и совместные предприятия с правом голоса от 20% до 50% — долевое участие;
• прочие инвестиции, не дающие контроля, с правом голоса меньше 20% — консолидацию в том же порядке, что и в отчетах материнской компании.

Представим в таблице общие правила для консолидации методами приобретения и долевого участия.

Метод консолидации	Правила составления консолидированной финотчетности
Метод приобретения — дочерние предприятия	Показатели отчетов о финансовом положении и совокупном доходе материнской организации построчно суммируют с показателями дочки (исключение — показатели стоимости инвестиций, акционерного капитала, нераспределенной прибыли), а все операции и остатки внутри группы исключаются. Показатели дочки полностью суммируются, даже если доля материнской организации — меньше 100%. Акционерный капитал не суммируется: показывают значение только по материнскому предприятию. Стоимость инвестиции в отчете материнской организации замещают на ее долю в чистых активах дочки. А если стоимость инвестиции превышает долю в чистых активах, надо показать гудвил. Если стоимость инвестиций меньше — доход от выгодной сделки. Нераспределенную прибыль в группе рассчитывают как сумму нераспределенной прибыли материнской компании и ее доли в нераспределенной прибыли дочки (учитывается прибыль после покупки дочки). Доля неконтролирующих акционеров в отчете о финансовом положении определяется как доля в чистых активах дочки, а в отчете о комплексной прибыли или убытке — как доля в чистой прибыли дочки.
Метод долевого участия — ассоциированные и совместные предприятия	Финотчетность ассоциированных и совместных организаций не консолидируют по статьям. Материнская компания их не контролирует: доля неконтролирующих акционеров в чистых активах не отражается в консолидации. В консолидированном отчете о финансовом положении стоимость инвестиции по балансу материнской компании замещается на принадлежащую ей долю в чистых активах ассоциированного или совместного предприятия. В результате возникает гудвил или доход от выгодной сделки. Нераспределенная прибыль группы увеличивается на долю материнской компании в нераспределенной прибыли ассоциированных и совместных организаций. В консолидированной форме о совокупном доходе дивиденды от ассоциированных и совместных организаций замещаются на часть их прибыли, которая принадлежит материнской компании.

Об авторе статьи

Задорожнева Александра

Бухгалтер

В 2009 году закончила бакалавриат экономического факультета ЮФУ по специальности экономическая теория. В 2011 — магистратуру по направлению «Экономическая теория», защитила магистерскую диссертацию.

Другие статьи автора на gosuchetnik.ru

Вместе с эти материалом часто ищут:

Консолидированная отчетность — это совокупность бухгалтерских отчетов, которая характеризует деятельность группы компаний. По определению из IFRS 10 (далее — МСФО 10) группа включает материнскую организацию и ее дочерние организации, то есть контролирующую и контролируемые компании.

Основной принцип консолидированной отчетности — она составляется по нескольким компаниям, но так, будто по одному субъекту. В ней объединяются данные по активам и обязательствам, платежам и поступлениям, капиталу всех организаций группы. Это значит, что из консолидированной отчетности группы компаний можно узнать общие финансовые результаты и финансовое положение.

Составлять ее должны (ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ):

• кредитные организации;
• страховые организации (кроме ОМС);
• негосударственные пенсионные фонды (НПФ);
• управляющие компании инвестиционных, паевых инвестиционных и НПФ;
• клиринговые организации;
• ФГУП по Перечню Правительства № 2176-р;
• АО с акциями в федеральной собственности по Перечню Правительства № 2176-р;
• прочие компании, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам и включены в котировальный список.

Это не все случаи. Иногда обязанность представлять консолидированную (сводную) отчетность организации следует из других федеральных законов или из учредительных документов компании.

Некоторые организации могут самостоятельно решить регулярно составлять консолидированную отчетность, например по просьбе собственника или инвестора. Это будет добровольная отчетность. В таком случае не обязательно руководствоваться положениями Закона № 208-ФЗ, достаточно соблюдать требования МСФО.

Полный комплект финансовой отчетности включает (п. 10 МСФО 1):

• отчет о финансовом положении (баланс);
• отчет о прибыли или убытке;
• отчет об изменении собственного капитала;
• отчет о движении денежных средств;
• примечание с обзором учетной политики и прочими пояснениями.

Чтобы составить отчет по группе, материнская и дочерние организации предварительно готовят собственную консолидируемую финансовую отчетность. Она должна быть составлена на одну отчетную дату и обеспечивать сопоставимость показателей (В92 МСФО 10).

Еще одно важное условие — единая учетная политика. Когда у кого-то из членов группы учетная политика отличается от используемой в консолидированной отчетности, нужно сделать корректировки (В87 МСФО 10).

Российские организации составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями Закона № 208-ФЗ.

Отчетность составляется на русском языке в валюте РФ. В отчетность включается сравнительная информация хотя бы за один предшествующий год. 

Готовую отчетность должен подписать руководитель организации или другое лицо, право которого прописано в учредительных документах.

Годовая консолидированная отчетность проходит обязательный аудит. Заключение аудиторской организации следует сдавать вместе с отчетностью, а также оно публикуется вместе с другими формами.

Публикация годовой отчетности обязательна. Это следует сделать в течение 30 дней после ее сдачи пользователям. Она будет считаться опубликованной после размещения в информационных системах общего пользования или СМИ, к которым есть доступ у всех заинтересованных лиц.

Организации, которые готовят отчетность добровольно, могут руководствоваться только правилами МСФО.

Чтобы узнать стандарт формирования консолидированной отчетности, следует определить степень контроля материнской организации:

1. Дочерняя организация — находится под контролем материнской. Это значит, что материнская может использовать свои полномочия, чтобы контролировать размер своего дохода, например с помощью голосующих акций, полученных функций управления и пр.
2. Ассоциированная организация — материнская организация оказывает на нее большое влияние за счет того, что прямо или косвенно владеет более 20 % прав голоса.
3. Совместное предприятие — контроль разделяют несколько сторон и для принятия важных решений требуется единогласное согласие всех из них.

Метод приобретения. При консолидации финансовой отчетности следует придерживаться следующих правил (В86 МСФО 10):

• вся отчетность составляется на основе общей величины активов, обязательств, доходов и расходов, капитала группы компаний;
• из отчетности исключаются инвестиции материнской компании в дочерние и части капитала дочерних организаций, которые приходятся на материнскую долю;
• все движения денежных средств, активов, обязательств и капитала внутри группы не учитываются при формировании отчетности, аналогично с задолженностью, возникшей внутри группы.

При консолидации материнской и дочерней организации неконтролирующие доли участия в отчете о финансовом положении выделяются отдельно от капитала собственников материнской организации, а прибыль или убыток выделяются отдельной строкой в отчете о совокупном доходе.

Метод долевого участия. Применяется, если консолидированная отчетность готовится для ассоциированных организаций или совместных предприятий. При этом учитываются требования и МСФО 10, и МСФО 28. 

Важно, что изначально инвестиции признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость растет или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли (убытке) после даты приобретения. Деньги, полученные от объекта инвестирования после распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций.

Доля группы в ассоциированном или совместном предприятии представляет собой совокупность долей материнской и ее дочерних организаций. Другие ассоциированные организации и совместные предприятие во внимание не принимаются.

Консолидированная финансовая отчетность бывает годовая и промежуточная. Годовую составляют по итогам отчетного года, а промежуточную чаще — по итогам квартала, полугодия или другого установленного периода.

Порядок представления консолидированной отчетности участникам или собственникам должен быть установлен в учредительных документах. А в Центробанк ее подают в соответствии с порядком, утвержденным Банком России.

Группы компаний сдают не только консолидированную, но и стандартную отчетность для организаций. Через Экстерн можно отчитываться во все контролирующие органы: ФНС, ФСС, ПФР, Росстат, РАР, РПН и другие.

ФНС регулярно ожидает декларации по соответствующему режиму налогообложения, а также отчеты по налогу на имущество, НДС, НДФЛ и другим налогам. Через Экстерн можно сдать и отчетность по сотрудникам: расчеты по взносам, СЗВ-М, СЗВ-ТД, СЗВ-СТАЖ и другие формы. Росстат также регулярно собирает статистические формы.

Кроме простой сдачи отчетов через интернет, Экстерн дает своим пользователям дополнительные возможности:

• выгрузка и отправка отчетов из 1С через специальный модуль;
• автоматическая проверка отчетности перед отправкой;
• консультации экспертов по вопросам, возникшим при заполнении;
• быстрое обновление отчетных форм в соответствии с законодательством;
• автоматическая сверка с налоговой каждую неделю;
• индивидуальный календарь отчетности и платежей;
• отслеживание статуса отчета в реальном времени;
• автоматические платежи на основе деклараций и требований;
• бесплатные вебинары и доступ к справочно-правовой системе Контура.

Отчетность группы компаний через интернет помогает тратить на подготовку меньше времени, соблюдать сроки и избегать споров с налоговой. Попробуйте все возможности Экстерна в рамках акции «Тест-драйв».

Как обеспечить достоверность показателей консолидированного баланса группы компаний?

Что нужно учитывать при исключении внутригрупповых операций между компаниями группы из показателей консолидированного баланса?

Как проверить корректность элиминации показателей активов и обязательств при формировании управленческого баланса группы компаний?

Деятельность группы компаний планируется и управляется общим бизнес-центром. Он может быть как функциональным — отдельная управляющая компания, так и организационным — учет общих результатов группы поручается одной из ее компаний. При расширении хозяйственной деятельности в группе компаний неизбежно усложняется и управленческий учет, так как предприятия группы компаний ведут хозяйственные операции не только с внешними контрагентами, но и друг с другом.

Предприятия группы взаимодействуют друг с другом по всем видам деятельности:

• операционная — реализация ТМЦ и услуг, аренда имущества, работа по агентским договорам, перевыставление затрат и т. д.
• финансовая — займы между компаниями группы, финансовые вложения в акции или векселя компаний, организация совместной деятельности.
• инвестиционная — участие в уставном капитале, приобретение основных средств, вложения в капитальное строительство и т. п.

С учетом вышеизложенного понятно, что получить корректные общие управленческие данные по группе компаний путем простого суммирования отчетных показателей всех компаний невозможно. В то же время собственникам и топ-менеджерам, принимающим управленческие решения, необходимо видеть имущественное положение и результаты деятельности всех предприятий группы именно как единого целого.

Для решения этой задачи на практике используют методику консолидации управленческой отчетности. С одной стороны, в каждой группе компаний она может разрабатываться с учетом отраслевой или функциональной специфики, с другой — должна строиться на единых принципах определения общих результатов деятельности.

Если в отчетном периоде между компаниями группы осуществлялись какие-либо хозяйственные операции, то при формировании сводного управленческого баланса ГК необходимо исключить их влияние на его показатели. Этот процесс называется элиминацией внутригрупповых оборотов и достаточно четко расписан в международном стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:

• производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;
• производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;
• полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Поговорим о том, что необходимо предпринять руководителю финансовой службы управляющей компании группы для того, чтобы требования к консолидации отчетности были выполнены.

Методика консолидации управленческой отчетности группы компаний

Обеспечение единой структуры и аналитики показателей управленческих балансов компаний группы напрямую зависит от организации системы управленческого учета:

• если управленческий учет хозяйственных операций всех компаний группы ведется в единой учетной базе, то единство структуры и аналитики показателей сводного управленческого баланса группы достигается автоматически, поскольку все компании группы используют одни и те же счета управленческого учета, справочники данных и отчетные формы, а аналитика данных в разрезе отдельных компаний обеспечивается через структуру справочника «Организации»;
• если управленческий учет хозяйственных операций компаний группы ведется в отдельных, но однотипных учетных базах данных, то единства структуры и аналитики показателей сводного управленческого баланса группы можно достичь путем признания счетов управленческого учета, справочников данных и отчетных форм баланса управляющей компании группы эталонными.

В этом случае есть 2 варианта:

1) либо финансовые службы каждой компании обязаны поддерживать указанные данные в строгом соответствии с данными учетной базы управляющей компании;

2) либо корректировать данные учетной базы разрешено только управляющей компании, а все корректировки затем выгружаются в учетные базы компаний. В учетных базах компаний группы запрещено корректировать счета управленческого учета, добавлять или удалять элементы справочников и изменять отчетные формы;

• если учет хозяйственных операций компаний группы ведется не только в отдельных, но и разнотипных учетных базах, то для того чтобы обеспечить единство структуры и аналитики показателей сводного управленческого баланса группы, регламентируют уровни аналитики данных и структуру справочников учетных баз.

Например, по группе компаний утверждается единая для всех предприятий аналитика первых трех уровней данных и отчетных показателей, а последующие уровни аналитики у каждой из компаний могут содержать различный набор показателей.

В этом случае финансовая служба управляющей компании должна периодически проверять корректность данных учетных баз каждой компании группы.

Единые для всех компаний порядок расчета финансового результата, методика расчета себестоимости утверждаются регламентирующим документом группы компаний.

Для обеспечения достоверности показателей управленческого баланса группы компаний также необходимо регламентировать порядок проверки достоверности отражения в учетных базах компаний внутригрупповых оборотов. Для этого разрабатываются инструкции по встречной проверке учетных данных о хозяйственных операциях между компаниями группы.

Заключительный этап обеспечения максимальной достоверности управленческого баланса группы компаний — закрепление правил элиминации внутригрупповых операций из консолидированной отчетности группы.

Элиминация внутригрупповых операций компаний группы

Рассмотрим особенности элиминации внутригрупповых операций между компаниями.

В соответствии с приведенной в статье классификаций видов деятельности (текущая, финансовая и инвестиционная) расположим и виды внутригрупповых операций.

Так, основными видами внутригрупповых операций являются:

в рамках текущей деятельности:

• реализация сырья или товаров одной из компаний группы другим компаниям;
• реализация услуг одной из компаний группы другим компаниям;
• предоставление имущества компании группы в аренду другим компаниям группы;
• выполнение агентских услуг одними компаниями группы для других компаний;
• выставление штрафов и пеней между компаниями группы за нарушение договорных обязательств;
• перевыставление затрат одними компаниями группы другим компаниям;
• авансы по договорам между компаниями группы;

по финансовой деятельности:

• предоставление займов компанией группы другим компаниям;
• начисление процентов за пользование займами внутри группы компаний;
• финансовые вложения одних компаний группы в акции/векселя других компаний группы;

по инвестиционной деятельности:

• инвестиции одних компаний группы в уставный капитал других компаний этой же группы;
• инвестиции одних компаний группы в приобретение основных средств у других компаний группы;
• инвестиции одних компаний группы в капитальное строительство объектов ОС у других компаний группы.

Влияние этих внутригрупповых операций на показатели управленческого баланса показаны в табл. 1.

Пример построения управленческой отчетности группы компаний (баланса и отчета о прибылях и убытках)

Составим управленческий баланс для группы компаний «Союз», которая включает четыре взаимосвязанные предприятия:

1. Компания «Альфа» — закупает и перепродает ТМЦ, в рамках деятельности ГК выступает поставщиком сырья для компании «Бета» и поставщиком ТМЦ для хозяйственных нужд всех компаний группы.

2. Компания «Бета» — производственное предприятие группы, выпускает хлебобулочные изделия.

3. Компания «Гамма» — сбытовое предприятие группы, реализует как продукцию компании «Бета», так и закупаемые самостоятельно товары.

4. Компания «Дельта» — сервисное предприятие группы, оказывает транспортные услуги и услуги по аренде основных средств как компаниям группы, так и внешним заказчикам. Кроме того, является управляющей компанией группы, поэтому отвечает за формирование консолидированной управленческой отчетности.

Задача руководителя финансовой группы компании «Дельта» — сформировать сводный управленческий баланс группы компаний по итогам работы за шесть месяцев 2018 г. Для этого он должен:

1) консолидировать данные управленческих балансов компаний группы;

2) проверить предоставленные данные и сверить показатели внутригрупповых операций между компаниями;

3) провести элиминацию внутригрупповых оборотов компаний;

4) и только после этого — сформировать сводный баланс группы компаний.

Все компании группы предоставили свою управленческую отчетность. Путем сложения ее показателей были получены консолидированный баланс и консолидированный отчет о прибылях и убытках ГК «Союз» за январь-июнь 2018 г.

Консолидированный баланс ГК по состоянию на 01.07.2108 представлен в табл. 2.

В таблице 3 показаны данные консолидированного отчета о прибылях и убытках (ОПУ; форма 2), расшифровывается показатель балансовой прибыли отчетного периода.

Как видим, итоговый показатель чистой прибыли за первые шесть месяцев 2018 г. из этого отчета соответствуют значению строки «Прибыль текущего периода» из консолидированного баланса как в целом по ГК, так и по каждой из четырех компаний. Это свидетельствует о корректности консолидированной отчетности группы.

Однако, как мы уже выяснили ранее, чтобы управленческий баланс группы компаний был корректным, из консолидированных показателей необходимо исключить:

• во-первых, внутригрупповые обороты, влияющие на финансовый результат;
• во-вторых — взаимные обязательства между компаниями группы.

Чтобы исключить (элиминировать) внутригрупповые обороты, руководитель финансовой службы компании «Дельта» составил реестр хозяйственных операций между компаниями группы за шесть месяцев 2018 г. (табл. 4).

Из реестра следует, что внутригрупповые обороты за отчетный период имеются по всем трем видам деятельности — текущей, финансовой и инвестиционной. Соответственно, по каждой операции реестра необходимо сделать элиминацию оборотов, чтобы определить реальный финансовый результат работы группы компаний. Для этого производим следующие корректировки:

• уменьшаем сумму выручки, себестоимости и валовой прибыли компаний «Альфа» и «Бета» по операциям 1 и 3;
• уменьшаем сумму выручки по услугам, себестоимости и валовой прибыли от услуг компании «Дельта» по операциям 7 и 8;
• уменьшаем сумму выручки от аренды имущества, себестоимости и валовой прибыли аренды компаниям «Бета» и «Дельта» по операциям 4 и 6;
• уменьшаем сумму выручки от реализации ОС, себестоимости и валовой прибыли компании «Дельта» по операции 12;
• уменьшаем сумму агентских доходов компаниям «Альфа» и «Гамма», а также сумму агентских выплат компании «Бета» по операциям 2 и 5;
• уменьшаем сумму доходов по полученному штрафу компании «Гамма» и сумму расходов на уплату штрафа компании «Бета» по операции 9;
• уменьшаем суммы полученных процентов по займам компаниям «Бета» и «Дельта», а также уплаченных процентов компаниям «Альфа» и «Гамма» по операциям 10 и 11.

Результаты элиминации — в табл. 5.

Следующий шаг составления управленческого баланса группы компаний — наложение результатов элиминации внутригрупповых оборотов на консолидированный отчет о прибылях и убытках. В результате мы получим сводный отчет ГК (табл. 6).

Обратите внимание!

По условиям примера вся произведенная компанией «Бета» за отчетный период продукция была реализована как через собственную службу сбыта (на сумму 90 000 тыс. руб.), так и через компанию «Гамма» (на сумму 280 000 тыс. руб.). Поэтому в конечном счете внутригрупповая прибыль компаний «Альфа» и «Бета» не повлияла на значение прибыли от продаж в сводном отчете (снижение при элиминации прибыли по реализации готовой продукции на 27 500 тыс. руб. компенсировалось снижением себестоимости реализации покупных товаров у компании «Гамма» на эту же сумму).

В сводном управленческом финансовом результате работы ГК «Союз» за шесть месяцев 2018 г. показатель балансовой прибыли текущего отчетного периода будет скорректирован — уменьшен на 3650 тыс. руб.

Заключительный этап работы — элиминация из консолидированного баланса ГК показателей взаимных обязательств компании группы, а именно:

• уменьшаем дебиторскую задолженность компании «Бета» по авансовым платежам компании «Альфа» на 2500 тыс. руб.;
• уменьшаем дебиторскую задолженность компании «Бета» за поставку продукции компании «Гамма» на 4600 тыс. руб.;
• уменьшаем задолженность компании «Бета» перед компанией «Гамма» по штрафам за нарушение договорных обязательств на 200 тыс. руб.;
• уменьшаем балансовую сумму финансовых вложений в займы между компаниями группы на 10 000 руб.;
• уменьшаем обязательства по займам между компаниями группы на 10 000 руб.;
• уменьшаем кредиторскую задолженность компании «Альфа» перед компанией «Бета» на сумму авансовых платежей в 2500 тыс. руб.;
• уменьшаем кредиторскую задолженность компании «Гамма» на сумму поставок от компании «Бета» в размере 4600 тыс. руб.;
• уменьшаем обязательства компании «Бета» по уплате штрафа компании «Гамма» на 200 тыс. руб.;
• уменьшаем дебиторскую задолженность компаний «Бета» и «Гамма» перед компанией «Дельта» на сумму оказанных транспортных услуг в размере 13 000 тыс. руб.;
• уменьшить дебиторскую задолженность компаний «Альфа» и «Гамма» пред компаниями «Бета» и «Дельта» по аренде имущества на 5800 тыс. руб.
• уменьшаем кредиторскую задолженность по транспортным услугам и аренде имущества на величину их себестоимости;
• уменьшить дебиторскую задолженность компании «Альфа» по приобретенному у компании «Дельта» автотранспорту на 550 тыс. руб.;
• уменьшаем кредиторскую задолженность по реализации транспортного средства на его себестоимость — 500 тыс. руб.

В итоге всех работ получаем сводный баланс ГК «Союз» (табл. 7).