Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете —требующий от бухгалтера знаний гражданского и бухгалтерского законодательства процесс. Из нашего материала вы узнаете об общих и специфичных алгоритмах учета этих объектов.
Бухучет ценных бумаг: раскрываем термины и детализируем проводки
Алгоритмы учета ценных бумаг (ЦБ) необходимо рассматривать во взаимосвязи с официальным понятием этих объектов учета.
Термин «ценная бумага» расшифровывается ст. 142 ГК РФ как:
- документ, соответствующий требованиям закона и удостоверяющий права его владельца;
- обязательства (или иные права), закрепленные в акте выпустившего ЦБ лица.
Гражданский кодекс не содержит исчерпывающего списка ЦБ, включая в него:
- акции, облигации, чеки, коносаменты, векселя, закладные, инвестиционные паи ПИФов;
- а также иные ЦБ, если они так названы в законе или признаны таковыми в соответствии с установленным законом порядком.
Применяемые в бухучете ЦБ счета и проводки зависят от вида ЦБ и производимых с ней операций, назначения, цели покупки и иных нюансов. К примеру:
- Дт 58 Кт 51 — приобретение фирмой ЦБ других компаний за деньги;
- Дт 91 Кт 58 — продажа (погашение) ЦБ;
- Дт 58 Кт 91 — прирост стоимости акций;
- Дт 76 Кт 51 — оплата облигации;
- Дт 76 Кт 91 — начисление дохода по облигации.
Как кредитор учитывает операции по договору займа ценными бумагами при налогообложении прибыли, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
О применяемых проводках для отражения различных операций в бухучете расскажут материалы нашего сайта:
- «Типовые бухгалтерские проводки по НДС: учет налога»;
- «Проводки дебет 62 и кредит 62, 91, 76, 90 (нюансы)».
Об особенностях бухучета отдельных видов ЦБ расскажем в следующих разделах.
Нюансы учета векселей
Нередко коммерсанты используют для взаиморасчетов ЦБ с названием «вексель», представляющую собой выраженное в документальной (установленной законом) форме обязательство:
- уплатить его предъявителю определенную сумму;
- расчет осуществить в указанный на векселе срок и в конкретном месте.
Чтобы использование вексельных расчетов не доставляло коммерсантам особых хлопот, а отражение их в бухучете было достоверным и обоснованным, нужно учитывать следующее:
- вексель может быть только документарной ЦБ (составляться на бумаге);
- вексель с одним или несколькими отсутствующими обязательными реквизитами является недействительным;
- предметом вексельного обязательства могут служить только деньги.
ВНИМАНИЕ! Принять к учету ЦБ с названием «вексель» можно только при наличии в ее тексте следующей информации:
- наименование ЦБ — «Вексель»;
- предложение выплатить определенную сумму денежных средств;
- детали платежа (срок и место его осуществления);
- кому (или по приказу кого) совершается платеж;
- временные и адресные детали составления векселя (о дате и месте его составления).
Завершающим обязательным реквизитом векселя является подпись векселедателя.
Применение коммерсантом вексельных расчетов требует от него детального знания вексельного законодательства, так как в отношении обязательных реквизитов законом предусмотрены некоторые отступления и дополнения. К примеру:
- отсутствие в векселе указания на срок платежа не делает его недействительным, а превращает в вексель «по предъявлении», подлежащий предъявлению в течение года с даты составления;
- не указанное в векселе место его составления означает, что им считается одновременно место жительства плательщика и место платежа;
- иные особенности вексельного законодательства.
Принимать вексель к бухучету можно только в том случае, если все требования специфичного для данной ЦБ законодательства соблюдены.
Бухучет векселей производится с применением следующих бухгалтерских записей:
- Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 62 (субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками») — покупатель расплатился векселем;
- Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 91 — начислены проценты по векселю (если такое условие в нем предусмотрено).
Применение вышеуказанных проводок справедливо в том случае, если покупатель расплатился собственным векселем. Если же в оплату за полученные товары он передал вексель третьего лица, проводки будут иными:
Если вексель процентный или дисконтный:
- Дт 58 Кт 76 — полученный от покупателя вексель учтен в составе финвложений;
- Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя за товары и услуги;
- Дт 76 Кт 91 — начислены проценты по векселю.
Если вексель беспроцентный:
- Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя в связи с тем, что он оплатил товар беспроцентным векселем третьего лица.
О нюансах учета векселей подробно рассказано в КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Правильно учесть собственный вексель вам поможет эта Типовая ситуация, а в этом материале вы узнаете порядок учета векселей, полученных в оплату товаров.
Бухучет облигаций
Облигация — еще одна из разновидностей ЦБ, отличающаяся от рассмотренного выше векселя следующими особенностями:
- может иметь бездокументарную форму;
- дает возможность получить не только деньги, но и иное имущество;
- имеет безусловную доходность (в виде процента или купона).
ВНИМАНИЕ! Эмитент облигации отражает свой долг перед ее держателем в составе задолженности по полученным заемным средствам, следуя нормам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Используя для бухучета облигаций счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», не следует забывать о необходимости обособленного учета таких заемных средств (привлеченных путем выпуска и размещения облигаций) — на это есть прямое указание в инструкции к плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Для отражения операций с облигациями в бухучете эмитента может использоваться следующая корреспонденция счетов:
- Дт 76 Кт 66 (67) — отражен долг по облигациям в момент размещения по номинальной стоимости;
- Дт 51 Кт 76 — деньги за облигации поступили на расчетный счет;
- Дт 91 Кт 76 — отражены расходы на оплату услуг брокера;
- Дт 66 Кт 76 — облигации погашены по номинальной стоимости;
- Дт 91 Кт 66 — начислен купонный доход.
Детальнее о бухучете заемных средств расскажет материал «Заемные средства — это…».
В бухучете держателя облигации применяются следующие проводки:
- Дт 76 Кт 51 (50, 52, 10, 41) — оплачена приобретенная облигация;
- Дт 58 Кт 76 — принята к учету облигация по первоначальной стоимости (при получении фирмой свидетельства о переходе соответствующих прав).
Если при этом первоначальная стоимость облигации превышает ее номинальную стоимость, разница списывается за счет получаемого фирмой дохода и при каждом его начислении производятся следующие записи:
- Дт 76 Кт 58 — частично списана разница между покупной и номинальной стоимостью облигации;
- Дт 76 Кт 91 — начислен доход по облигации, уменьшенный на разницу между покупной и номинальной стоимостью облигации.
Изучить нюансы бухучета финвложений поможет материал «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».
Сложности балансовой классификации ценных бумаг
Результат бухучета операций с ЦБ в итоге находит свое отражение в представляемой заинтересованным пользователям бухотчетности.
При этом:
- наличие ЦБ на конец или начало отчетного периода указывается в балансе;
- результат манипуляций с ЦБ отражается в ОФР (отчете о финрезультатах), даже если на отчетную дату на счетах бухучета ЦБ не числятся.
В балансе ЦБ могут отражаться в составе:
- долгосрочных или краткосрочных финвложений (при соответствии ЦБ требованиям ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12. 2002 № 126н);
- собственного капитала (выкупленные у акционеров собственные акции);
- иных активов и пассивов (например, в отношении векселей или облигаций в зависимости от их вида и цели приобретения).
Вопрос классификации по срокам в балансе признаваемых финвложениями ЦБ имеет ряд особенностей.
ВНИМАНИЕ! Для достоверного разделения стоимости числящихся в бухучете на конец отчетного периода ЦБ на долгосрочные и краткосрочные необходимо обладать информацией о сроке их предполагаемого обращения (погашения).
Рассмотрим несколько примеров:
- акции: приобретенные для последующего формирования финансовой группы, — это долгосрочные вложения, а купленные для одномоментного обогащения путем быстрой перепродажи представляют собой краткосрочные финвложения;
- отразить вексель сроком обращения 1,5 года (18 месяцев) в составе долгосрочных финвложений — означает ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности (исказить показатели строк баланса), если вексель был приобретен фирмой с целью его перепродажи в короткий временной промежуток (через месяц-другой).
ВНИМАНИЕ! При отражении ЦБ в балансе необходимо придерживаться принципа преобладания экономического содержания и условий хозяйствования над правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Чтобы упорядочить процесс отражения ЦБ в отчетности, лучше не полениться и «изобрести» основанный на нормах закона внутренний локальный акт о процедурах признания в бухучете и классификации в отчетности ЦБ. Он позволит коммерсанту защититься от штрафов за искажение строк отчетности в ситуации разногласий с налоговиками и внесет единообразие внутрифирменных подходов к учетным и отчетным алгоритмам.
Как выглядят внутрифирменные локальные акты, расскажут материалы нашего сайта:
- «Положение о служебных командировках — образец 2023»;
- «Положение об оплате труда работников — образец-2022-2023».
Итоги
Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете производится по-разному у продавца и покупателя, принимается во внимание совокупность нюансов: назначение и вид ценной бумаги, цель ее покупки и т. д.
Для достоверного отражения ценных бумаг в отчетности необходимо придерживаться принципа приоритета экономического содержания хозяйственных операций над их формой.
Бухгалтерский учет облигаций
Если для одних облигации – это способ привлечения инвестиций, то для других облигации являются дополнительным источником дохода. Все зависит от целей, которые преследует глава компании.
Источник инвестиций
В процессе развития бизнеса перед его владельцем встает проблема: как привлечь дополнительные инвестиции? Одним из способов ее решения является выпуск облигаций. Такие ценные бумаги позволяет владельцу бизнеса привлечь (взять в долг) финансовые ресурсы на определенных условиях. А держатели облигаций (то есть те, кто дает в долг) приобретают право на получение определенного дохода.
При этом облигации, как и другие ценные бумаги, являются своего рода товаром и могут переходить из рук в руки.
В зависимости от финансового состояния компании, выпустившей облигации, стоимость этих ценных бумаг меняется. Успешно развивающийся бизнес приносит больше доходов, а компания, утратившая свое влияние на рынок, – меньше.
Но не все так однозначно, определить реальную стоимость облигации не так просто. Оценка ценных бумаг осуществляется в соответствии с нормами закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ об оценочной деятельности и федеральными стандартами оценки стоимости.
Сотрудники КСК ГРУПП придут на помощь при оценке стоимости любых ценных бумаг. Наши специалисты проанализируют учредительные документы компании, бухгалтерскую отчетность за несколько лет, включая данные последнего аудита, виды деятельности и данные обо всех активах.
В отличие от других ценных бумаг облигации:
-
могут иметь бездокументарную форму;
-
позволяют получать доход не только в виде денег, но и имуществом;
-
имеют безусловную доходность (в виде процента или купона).
Основным документом для оценки облигаций является правоустанавливающий документ на данную ценную бумагу. Но на стоимость облигации, как товара, оказывают влияние и результаты анализа бухгалтерской отчетности за несколько лет, включая данные последнего аудита.
Учет у эмитента
Согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина от 06.10.2008 № 107н) компания-эмитент отражает свой долг перед держателями облигации в составе задолженности по полученным заемным средствам.
Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитывают на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. Об этом прямо сказано в Инструкции к плану счетов, утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.
Компания-эмитент операции с облигациями в бухучете отражает следующими проводками:
Дебет 76 – Кредит 66 (67) – отражен долг по облигациям в момент размещения по номинальной стоимости;
Дебет 51 – Кредит 76 – деньги за облигации поступили на расчетный счет;
Дебет 91 – Кредит 76 – отражены расходы на оплату услуг брокера;
Дебет 66 – Кредит 76 – облигации погашены по номинальной стоимости;
Дебет 91 – Кредит 66 – начислен купонный доход.
Учет у держателя
Операции с ценными бумагами в учете держателя облигаций бухгалтер отразит так:
Дебет 76 – Кредит 51 (50, 52, 10, 41) – оплачена приобретенная облигация;
Дебет 58 – Кредит 76 – принята к учету облигация по первоначальной стоимости (в момент получения компанией свидетельства о переходе соответствующих прав).
В первоначальную стоимость облигаций компании-держателю необходимо включить (п. п.8, 9 ПБУ 19/02, п. 2 ст. 170 НК и пп. 12 п. 2 ст. 149 НК):
-
стоимость приобретения облигаций;
-
стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением;
-
вознаграждения посредников, через которых приобретены облигации;
-
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций (за исключением случая, когда их размер несущественно отклоняется от стоимости приобретения облигации);
-
суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигаций.
Если первоначальная стоимость облигации, приобретенная держателем, превышает ее номинальную стоимость, то разницу бухгалтер списывает за счет полученного компанией дохода. При каждом начисление дохода он отражает проводкой:
Дебет 76 – Кредит 58 – частично списана разница между покупной и номинальной стоимостью облигации;
Дебет 76 – Кредит 91 – начислен доход по облигации, уменьшенный на разницу между покупной и номинальной стоимостью облигации.
Обратите внимание! Обращение принятой к учету облигации на рынке ценных бумаг не имеет значения для целей бухгалтерского учета (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Обращение облигации на рынке имеет значение только при их последующей переоценке (раздел IV ПБУ 19/02).
Не можете определить рыночную или инвестиционную стоимость ценных бумаг? Вам помогут специалисты КСК ГРУПП. Квалифицированная оценка позволит компаниям провести сделку купли-продажи ценных бумаг с учетом достоверной рыночной стоимости, верно определить долю инвестора при вложении ценных бумаг в качестве уставного капитала, определить ликвидационную стоимость ценных бумаг.
Компания-эмитент может выкупить ранее выпущенные ею облигации, и тогда она станет их держателем. Но в этом случае, бухгалтеру в балансе не нужно формировать отдельную строку по выкупленным собственным облигациям. Но в пассиве баланса нужно уменьшить кредиторскую задолженность по стр. 1410 «Заемные средства».
Согласно ст. 413 ГК у компании-держателя собственных акций прекращаются обязательства:
-
по выплате процентов по приобретенным собственным облигациям,
-
по погашению основной суммы долга.
Такие обязательства аннулируются в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице. Таким образом, по облигациям, держателем которых является сама компания-эмитент, у нее отсутствует основание для начисления и включения в состав расходов процентов.
У выкупившей свои облигации компании отсутствуют основания и для учета номинальной стоимости таких облигаций в составе кредиторской задолженности по полученным кредитам и займам. В противном случае имущественное положение компании будет искажено относительно условий формирования данных по нормам ГК (совпадение кредитора и должника).
Поэтому приобретение собственных облигаций с возможностью их дальнейшего обращения отражается в бухгалтерском учете как досрочное погашение облигаций.
Дебет 67 – Кредит 51 – выкуплены долгосрочные облигации.
При этом формировать счет 58 «Финансовые вложения» под собственную выкупленную эмиссию неправомерно. Такие облигации не отвечают условиям их признания финансовыми вложениями (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02).
Держитесь приоритета!
Помните, что для достоверного отражения ценных бумаг в учете необходимо держаться принципа приоритета экономического содержания хозяйственных операций над их формой.
- Эффективная ставка процента.
- Облигации на балансе эмитента.
- Затраты по сделке.
- Бухгалтерский учет облигаций на балансе эмитента.
- Пример. Получение и погашение займа путем выпуска облигаций с дисконтом.
- Пример. Получение и погашение займа путем выпуска облигаций с премией.
Эффективная ставка процента.
Метод эффективной ставки процента (Effective interest method) определен IAS 39.9 как способ расчета амортизируемой стоимости финансового инструмента и начисления в течение определенного периода процентного дохода (для финансовых активов), или расходов на выплату процентов (для финансовых обязательств).
Под эффективной ставкой процента, согласно тому же параграфу, следует понимать ставку, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой в будущем суммы выплат или поступлений по финансовому инструменту вплоть до наступления срока его погашения. Собственно эти общие определения означают то же, что и было сказано выше об амортизации премии/дисконта.
Эффективная ставка процента – это постоянная для каждого отчетного периода норма финансового дохода или расхода (для кредитора или заемщика соответственно). Такая ставка позволяет равномерно распределять эти суммы на непогашенную часть стоимости финансового инструмента в течение всего срока его обращения, и т. о. обеспечивается возможность перехода от текущей суммы к будущей (в данном случае: от справедливой стоимости облигаций к их номиналу) при заданных значениях этих сумм.
По существу эффективная ставка процента – это внутренняя норма доходности финансового инструмента (Internal Rate of Return), и вычисляется она той же, весьма громоздкой («многоэтажной») формулой, какой вычисляется показатель внутренней нормы доходности, т. к., помимо номинального процента, в ней учтены и другие факторы, влияющие на величину платежей заемщика,1 а потому нет смысла останавливаться на вычислениях подробно, для этого есть Exel.2
Собственно же эффект этой ставки в том, что она обеспечивает поддержание пропорционального соотношения между величиной процентов за период и величиной непогашенной стоимости финансового инструмента. Сумма процентов за период равна произведению эффективной ставки процента на остаток непогашенной суммы.
В нижеследующих примерах расчет (а равно и применение) эффективной ставки процента намеренно, во избежание излишней детализации, упускаются.
Облигации на балансе эмитента.
На балансе эмитента переданные держателям облигации являются облигациями в обращении, и учитываются как обязательства – долгосрочные или краткосрочные, в зависимости от запланированного срока их обращения. Как правило, облигации выпускаются в обращение на длительный срок. И, соответственно, учитываются эмитентом на счетах долгосрочных обязательств по кредитам и займам.
Текущая балансовая стоимость облигаций, проданных с премией, определяется сложением их номинальной стоимости и величины недоамортизированной премии. Такую премию на балансе эмитента целесообразно отражать по кредиту субсчета, отдельно выделенного к счету 67 (например, 67.2 «Премия по выпущенным облигациям»). Сальдо этого субсчета должно показывать надбавку к номинальной стоимости облигаций в обращении, увеличивая стоимость облигаций до уровня их текущей балансовой оценки.
Текущая стоимость облигаций, проданных с дисконтом, определяется как разность между их номинальной стоимостью и величиной недоамортизированного дисконта. Поэтому дисконт на балансе эмитента целесообразно отражать дебетовым сальдо на отдельном субсчете счета 67 (например, 67.3 «Дисконт по выпущенным облигациям»). То есть этот субсчет должен быть контрпассивом, потому что сальдо, в целях достоверности учета и отчетности, должно уменьшать номинальную стоимость облигаций до уровня их текущей балансовой оценки.
Финансовые обязательства, как и финансовые активы, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, плюс затраты по сделке, прямо связанные с их приобретением или выпуском, в случае, если финансовые активы или финансовые обязательства не учитываются по справедливой стоимости (IAS 39.43). Иначе говоря, затраты по сделке прибавлять к справедливой стоимости таких активов или обязательств не следует. Уже хотя бы потому, что активы ни при каких обстоятельствах не могут оцениваться выше их справедливой стоимости, – это противоречило бы всем IAS/IFRS, всем их целям и задачам. А, поскольку стоимость финансовых активов, удерживаемых до погашения на балансе инвестора, должна симметрично отражать стоимость соответствующих финансовых обязательств на балансе эмитента, то и справедливую оценку этих инструментов завышать на сумму затрат по сделке было бы не логично. Этим простым выводом автор будет руководствоваться и в дальнейшем, в т. ч. и при составлении схемы проводок по учету облигаций.
На самом деле всё гораздо сложнее, и нелишне было бы изложить расчеты в деталях, в отдельной статье. В данной же теме, – а мы говорим сугубо о методологии бухгалтерского учета облигаций, – будет достаточно ограничиться общим замечанием: в учете облигаций затраты по сделке в конечном итоге становятся, в зависимости от обстоятельств, или частью дисконта, или суммой, которая «поглощает» премию (целиком или частично). Это достигается грамотным расчетом эффективной ставки процента (см. выше).
Прежде, чем перейти к примерам – несколько слов о собственно затратах по сделке, в частности, о признаке, позволяющем безошибочно их определять.
Затраты по сделке.
Затраты по сделке (Transaction costs) – это дополнительные расходы, которые непосредственно относятся к приобретению, выпуску или выбытию финансового инструмента (актива или обязательства) и включают, кроме прочего: вознаграждения агентам, консультантам, брокерам, биржам, а так же невозмещаемые налоги и сборы (см. п.AG13 Приложения A IAS 39).
Если внимательно прочесть п.AG13, то нетрудно заметить, что к затратам по сделке IAS 39 позволяет относить только платежи третьим лицам, т. е. лицам, которые хотя и помогают осуществить намеченную сделку, но не являются в ней ни покупателем, ни продавцом.
Пример 2.
Комиссионные, уплаченные агентам по продаже, вознаграждение брокерам, биржевые сборы, государственная пошлина – всё это платежи третьим лицам, поэтому их следует относить к затратам по сделке.
Премии и скидки по долговым инструментам, финансовые расходы (проценты), административные расходы, затраты на управление активами – всё это внутренние расходы компании или выгоды противоположной стороны сделки, поэтому относить их к затратам по сделке не следует.
Бухгалтерский учет облигаций на балансе эмитента.
Традиционно (и в соответствии с Инструкцией к действующему Плану счетов) обязательства по выпущенным облигациям отражаются по номинальной стоимости на счете 67 (или 66, если срок их обращения не превышает 12 месяцев, что бывает нечасто). При этом премия/дисконт относятся на счет доходов/расходов будущих периодов (счета 98 и 97, соответственно). Ничего плохого в таком подходе нет, но есть некоторая некорректность. Ведь ни дополнительных доходов (от премии), ни дополнительных расходов (от дисконта), на самом деле, не предвидится. Ни в ближайшем будущем, ни в сколь угодно отдаленном. Почему так происходит – покажут примеры.
Кроме того, отражение облигаций в номинальной оценке не согласуется с принципом осмотрительности – принципом, который предостерегает от завышения оценки активов и занижения оценки обязательств. И хотя в итоге валюта баланса может оказаться не завышенной и не заниженной,3 т. к. недоамортизированные части стоимости облигаций на нем отражены, но, поскольку отражены они не по статье обязательств, а по статье доходов или расходов будущих периодов, то анализ такого отчета будет весьма затруднительным, причем не только для внешних пользователей. Если же вспомнить о цели учета, – а она заключается в предоставлении пользователям финансовой отчетности правдивой, полной и достоверной информации, – то получается, что такой учет не отвечает своей цели.
Поэтому, для учета обязательств по выпущенным облигациям, автор рекомендует выделить следующие счета:
- 67.1 – Облигации в обращении
- 67.2 – Премия по выпущенным облигациям
- 67.3 – Дисконт по выпущенным облигациям (контрпассивный счет).4
На счете 67.1 облигации отражаются, как обычно, по номиналу: кредит – выпуск в обращение, дебет – выкуп (погашение). По кредиту счета 67.2 рекомендуется отражать премию, по дебету – амортизацию премии до полного списания суммы. Соответственно, по дебету счета 67.3 отражается дисконт, по кредиту – амортизация дисконта до полного списания. На балансе сальдо этих счетов надлежит показывать в свернутом виде, чтобы статья обязательств всегда отражала текущую оценку займа.
Пример 3. Получение и погашение займа путем выпуска облигаций с дисконтом.
Компания для привлечения заемного капитала выпустила облигации номиналом 1000 руб. в количестве 10 000 штук со сроком погашения три года. Процентная ставка по облигациям составляет 10% годовых (допустим, она же и есть эффективная). Облигации проданы по цене 980 руб. за штуку.5
Традиционно такие операции отражаются следующим порядком:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Получены деньги от продажи облигаций и отражены обязательства (облигации в обращении) | 51 | 67 | 9800000 |
| 2. Отражен дисконт по проданным облигациям | 97 | 67 | 200000 |
| 3. Начислены проценты к выплате держателям облигаций (периодически, в течение трех лет). | 91.2 | 76 | 3000000 (по 1000000 ежегодно или по 83 333 ежемесячно) |
| 4. Выплачены проценты держателям (ежегодно, положенными частями) | 76 | 51 | 3000000 (по 1000000 ежегодно) |
| 5. Дисконт по облигациям списывается на прочие расходы (равномерно, по месяцам, в течение трех лет)6 | 91.2 | 97 | 200 000 |
| 6. Выкуп и погашение облигаций (по истечении срока обращения) | 67 | 51 | 10 000 000 |
В итоге получается, что на балансе статья обязательств не будет отражать текущую оценку займа. А именно: обязательства по облигациям будут показаны в течение всего срока их обращения не в текущей балансовой оценке, но только по номиналу – 10,0 млн. руб. Это объясняется тем, что другая составляющая их стоимости (в части недоамортизированного дисконта) учтена по статье расходов будущих периодов, с которой постепенно, по мере списания (амортизации дисконта), переносится на счет прочих расходов.
Рекомендуемая схема проводок
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Получены деньги от продажи облигаций | 51 | 67.1 | 9 800 000 |
| 2. Отражен дисконт по проданным облигациям | 67.3 | 67.1 | 200 000 |
| 3. Начислены проценты к выплате держателям облигаций (периодически, в течение трех лет). | 91.2 | 76 | 3 000 000 (по 1 000 000 ежегодно или по 83 333 ежемесячно) |
| 4. Выплачены проценты держателям (ежегодно, положенными частями) | 76 | 51 | 3 000 000 (по 1 000 000 ежегодно) |
| 5. Начислена амортизация дисконта (это начисление ежегодно, в течение трех лет, увеличивает расходы на оплату процентов) | 91.2 | 67.3 | 200 000 |
| 6. Расходы на оплату процентов [в состав которых входит и амортизированная часть дисконта] переносятся (ежемесячно, соответствующими частями) на уменьшение доходов от деятельности, с которой был связан выпуск этих облигаций. | 90.1 (91.1) |
91.2 | 3 200 000 |
| 7. Выкуп и погашение облигаций (по истечении срока обращения) | 67.1 | 51 | 10 000 000 |
Как видно из примера, сальдо по счету 67 в свёрнутом виде всегда, в течение всего периода обращения облигаций, будет отражать их текущую балансовую оценку – номинал минус недоамортизированная часть дисконта. И никаких расходов будущих периодов. Счет называется так, как он должен называться: дисконт по выпущенным облигациям. Который амортизируется в течение всего срока обращения и, таким образом, списывается на счет прочих расходов каждого месяца в каждом отчетном периоде.
Здесь настало время ответить на вопрос: почему выше утверждалось, что, продавая облигации с дисконтом, эмитент на самом деле никаких дополнительных потерь не несет, ведь пример показывает, что его расходы завышены как раз на сумму дисконта.
Для начала надо вспомнить, в каком случае эмитент вынужден продавать свои облигации с дисконтом. Это происходит в случае, когда рыночная процентная ставка в момент размещения облигаций оказалась выше объявленной. Значит, случись эмитенту заранее угадать, какой будет рыночная ставка в день, когда облигации будут готовы к размещению на рынке, объявленные проценты были бы выше. А это, в свою очередь значит, что эмитенту пришлось бы платить своим держателям вот именно такие проценты, которые в итоге представляли бы ту абсолютную величину, которая получилась (в нашем примере она составила 3,2 млн. руб. вместо 3,0 млн. руб.). Дело в том, что дисконт, как правило, рассчитывается так, чтобы он представлял как раз ту величину, которой недостает, чтобы в показателе доходности своих облигаций эмитент сравнялся с доходностью, актуальной на рынке.
Вот почему мы утверждаем, что, продавая облигации с дисконтом, эмитент никаких дополнительных расходов не несет. На эти цели он тратится не больше, чем тратятся в тот же период другие заёмщики. С той лишь разницей, что у других эта сумма уходит на выплату процентов, а в случае, подобном показанному на примере, она ушла в пользу держателей сразу, в виде скидки (уступки) в момент продажи. В конце концов, нельзя же называть дополнительными расходами то, что другие платят в порядке вещей.
С другой стороны, именно по той же причине, никаких дополнительных выгод от приобретения облигаций с дисконтом не получает и держатель: полученная им при приобретении облигаций скидка (дисконт) уравновешивается низким процентом против рыночного.
Пример 4. Получение и погашение займа путем выпуска облигаций с премией.
Компания для привлечения заемного капитала выпустила облигации номиналом 1000 руб. в количестве 10 000 штук со сроком погашения три года. Процентная ставка по облигациям составляет 10% годовых (допустим, она же и есть эффективная). Облигации проданы по цене 1020 руб. за штуку.
Традиционно эти операции отражаются следующим порядком:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Получены деньги от продажи облигаций | 51 | 67 | 10 200 000 |
| 2. Отражена премия по проданным облигациям | 67 | 98 | 200 000 |
| 3. Начислены проценты к выплате держателям облигаций (периодически, в течение трех лет). | 91.2 | 76 | 3 000 000 (по 1 000 000 ежегодно или по 83 333 ежемесячно) |
| 4. Выплачены проценты держателям (ежегодно, положенными частями) | 76 | 51 | 3 000 000 (по 1 000 000 ежегодно) |
| 5. Премия по облигациям списывается на прочие доходы (равномерно, по месяцам, в течение трех лет) | 98 | 91.1 | 200 000 |
| 6. Выкуп и погашение облигаций (по истечении срока обращения). | 67 | 51 | 10 000 000 |
Следует заметить, что по Инструкции к Плану счетов первые две проводки следует отражать немного иначе, а именно:
- Дт 51 Кт 67 – 10 000 000
- Дт 51 Кт 98 – 200 000
Но, дело в том, что в потоке платежей, поступающих от размещения облигаций на бирже, различить при разноске какая сумма относится к номиналу, а какая – к премии, практически невозможно. Ту часть выручки от продажи облигаций, которая представляет премию, отделять от суммы, которая представляет номинал, возможно только после разноски оборотов по дебету счета 51.
В целом же схема имеет те же недочеты, что были указаны в комментариях к «традиционной» схеме учета операций по получению и погашению займа путем выпуска облигаций с дисконтом (пример 3). А именно: эта схема так же делает невозможным отражение на балансе текущей стоимости облигаций в обращении (текущую балансовую оценку займа). И по аналогичной причине: потому что другая составляющая их стоимости (в части недоамортизированной премии) учтена по статье доходов будущих периодов, с которой постепенно, по мере списания (амортизации премии), переносится на счет прочих доходов. В то время как премия должна (путем той же амортизации) служить источником начисления и выплаты процентов держателям. И лишь в недостающей для таких выплат части эти начисления относятся на прочие расходы (а, точнее, остаются там до списания таких расходов на счет 90.1 или 91.1, в зависимости от деятельности, с которой был связан выпуск облигаций).
Рекомендуемая схема проводок
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Получены деньги от продажи облигаций | 51 | 67.1 | 10 200 000 |
| 2. Отражена премия по проданным облигациям | 67.1 | 67.2 | 200 000 |
| 3. Начислены проценты к выплате держателям облигаций (периодически, в течение трех лет). | 91.2 | 76 | 3 000 000 (по 1 000 000 ежегодно или по 83 333 ежемесячно) |
| 4. Одновременно с начислением (пров.3) сумма процентов к выплате распределяется: | – | – | – |
| 4.1. На счет премии (амортизация премии) | 67.2 | 91.2 | 200 000 |
| 4.2. На уменьшение доходов от той деятельности, с которой был связан выпуск этих облигаций. | 90.1 (91.1) |
91.2 | 2 800 000 |
| 5. Выплачены проценты держателям (ежегодно, положенными частями) | 76 | 51 | 3 000 000 (по 1 000 000 ежегодно) |
| 6. Выкуп и погашение облигаций (по истечении срока обращения). | 67.1 | 51 | 10 000 000 |
Как видно из примера, сальдо по счету 67 в свёрнутом виде всегда, в течение всего периода обращения облигаций, будет отражать их текущую балансовую оценку – номинал плюс недоамортизированная часть премии. И никаких доходов будущих периодов. Счет называется так, как он должен называться: премия по выпущенным облигациям. Который амортизируется в течение всего срока обращения и, таким образом, списывается на счет прочих доходов каждого месяца в каждом отчетном периоде.
Преимущество учета облигаций по такой схеме состоит еще и в том, что данные такого учета являются готовыми показателями для анализа. Так, если при учете облигаций традиционным способом, – поскольку уменьшения расходов на выплату процентов за счет премии там не показано, – для того, чтобы провести достоверный анализ результатов деятельности, с которой связан выпуск облигаций, необходима предварительная, довольно кропотливая работа по выделению определенных сумм из оборотов по счетам прочих доходов и доходов будущих периодов для сопоставления соответствующих доходов и расходов, то в рекомендуемой схеме учета они уже выделены, всегда и в любой день. Сказанное в равной степени относится и к рекомендуемой схеме учета облигаций, проданных с дисконтом (пример 3).
Что касается налогового учета, то предложенная схема бухгалтерского учета никак не ломает привычные подходы к выборке сумм, в целях налогообложения ограниченных нормативами, установленными п.1 ст.269 НК РФ. Все эти суммы по-прежнему столь же нетрудно определить исходя из соответствующих оборотов по счету 76 (проводка Дт 91.2 Кт 76) путем умножения на коэффициент, определенный по формуле, которая выводится эмитентом самостоятельно, и индивидуально по отношению к тем или иным выпускам облигаций.
Осталось объяснить почему от продажи/покупки облигаций с премией эмитент не получает дополнительных доходов и не несет дополнительных расходов в связи с тем, что процент по ним выше рыночного, а так же почему ничего не приобретает дополнительно от такой сделки покупатель (держатель) облигаций.
Приняв условия на получение от эмитента процентов, превышающих рыночные ставки, держатель таких облигаций в итоге получает доходы, которые по своей абсолютной величине оказываются ничуть не выше тех, какие он мог бы получать по необлигационным займам или по облигациям других эмитентов, невзирая на то, что проценты по ним ниже. Это потому, что часть завышенных процентов он, образно говоря: оплатил из собственного кармана, в виде премий продавцу за приобретение у него таких облигаций. А, говоря еще проще: к держателям облигаций, купивших эти ЦБ с премией, возвращаются их же собственные деньги, только под другим названием – «проценты».
Как уже сказано было выше: это не хорошо, и не плохо, это нормально. Премия и дисконт – это не более, чем инструмент выравнивания процента в момент размещения облигаций на рынке, способ приведения условий займа к текущим рыночным условиям.
1 Комиссионные и др. платежи, которые наряду с процентами взимаются с заемщика в пользу кредитора.
2 Англоязычной версии это функция XIRR
3 Может оказаться не завышенной только в случае, если облигации проданы с премией. Если же с дисконтом – валюта баланса при таком отражении непременно будет завышена, т.к. сальдо счета расходов, на котором отражен дисконт, показывается в активе, в то время как для правильной оценки баланса его следовало бы отразить как контрпассив.
4 Разумеется, это могут быть и другие субсчета, если первый, второй и третий «заняты» под другие обязательства по кредитам и займам, необлигационные.
5 Здесь и далее (опять таки, ради упрощения) применяется прямолинейный метод амортизации премии/дисконта и прямолинейный метод начисления процентов. На самом деле эти величины не являются постоянными.
6 Списание дисконта (пров.5) это и есть его (дисконта) амортизация.
Привлечение инвестиций в компанию — трудоемкий и не очень предсказуемый процесс. Даже успешно функционирующая организация не всегда может найти средства на развитие, ведь на интерес инвесторов оказывают влияние далеко не только показатели фирмы, но и общая экономическая ситуация, и состояние сферы, в которой работает компания, в частности.
Многие компании, которые обладают внушительными капиталами, но требуют таких же значительных средств на развитие, приходят к такому способу финансирования, как корпоративные облигационные займы. Ими пользуются и банки, и крупные торговые сети, и операторы связи, поскольку по сравнению с другими видами привлечения инвестиций у облигаций есть ряд преимуществ.
Самое главное — при помощи выпуска облигаций можно привлечь большой объем средств (оператор связи МТС, например, в 2009 году выпустил подобного рода ценные бумаги на 15 млрд. руб.).
Если сравнивать с другими способами финансирования, облигационные займы имеют более выгодные процентные ставки.
Выпуск облигаций означает для компании выход на более высокий уровень и повышает ее инвестиционную привлекательность. Только компании с высоким кредитом доверия могут позволить себе этот инструмент финансирования.
Облигации — это ценные бумаги, которые удостоверяют заем между заемщиком и кредитором, то есть между компанией, выпустившей облигацию, и инвестором. Эмитент обязан выплачивать держателю облигации определенный доход в виде процента от номинальной стоимости или имущественного эквивалента. Кроме того, по окончании оговоренного срока корпорация должна вернуть сумму, которую инвестор в нее вложил (номинал облигации). Таким образом, облигация — это, по сути, бумага, удостоверяющая получение кредита от определенного лица и подтверждающая обязательства компании.
Надо понимать, что получение облигационного займа требует от компании и определенных затрат, причем немалых. Перед размещением облигаций обязательно проведение всевозможных маркетинговых и пиар-акций, пресс-конференций, презентаций, встреч с инвесторами. Только повышенная медиаактивность способна привлечь внимание людей, обладающих капиталами, и только она способна создать нужный фон для столь значимого для компании шага.
Подготовка к выпуску облигаций — достаточно долгий и трудоемкий процесс. В организационном плане необходимо сделать множество вещей:
- разработать структуру займа (программу долгового финансирования);
- подготовить эмиссионные документы;
- определить оптимальное время размещения;
- заранее найти потенциальных инвесторов;
- провести маркетинговые мероприятия;
- согласовать условия выпуска и документов с ММВБ и НРД.
Перед размещением происходит государственная регистрация выпуска и проспекта ценных бумаг. После размещения необходима государственная регистрация отчета об итогах выпуска облигаций. Облигации отличаются по срокам выпуска, статусу заемщика, целям и способам погашения. Период от подготовки облигационного займа до вывода ценных бумаг на вторичный рынок составляет примерно три месяца.
Кроме выпуска рублевых облигаций можно прибегнуть к таким способам финансирования, как еврооблигации или кредитные ноты (credit linked notes, CLN). Еврооблигации — отличное средство для привлечения зарубежного заемного капитала, однако они доступны далеко не всем компаниям. Еврооблигации требуют от заемщика получения международного кредитного рейтинга, а также предполагают почти полное раскрытие информации. CLN такие условия не ставит и является, по сути, неким средним между рублевыми и еврооблигациями.
Для получения дивидендов или процентов организация может купить ценные бумаги, долю в уставном капитале другой компании, выдать процентный заем и так далее. Все эти примеры — финансовые вложения, бухгалтерский учет которых закреплен в ПБУ 19/02.
Финансовые вложения — активы фирмы
Финансовые вложения — это активы компании, которые приносят доход в виде процентов или дивидендов. У таких активов нет материальной формы. Как и любой актив, инвестиции должны отвечать следующим требованиям:
- они контролируются компанией;
- они принесут экономическую выгоду в будущем;
- их можно точно оценить.
Кроме этого, для признания финвложений в бухучете, необходимо одновременное соблюдение дополнительных условий:
- на актив есть верно оформленные документы, подтверждающие право компании на финвложение и на получение дохода от владения этим активом;
- вместе с активом к компании переходят все финансовые риски, связанные с вложением (риск изменения цены, риск неплатежеспособности и так далее);
- актив приносит организации экономическую выгоду, то есть доход (п.2 ПБУ 19/02).
Согласно этим требованиям, к вложениям можно отнести:
- ценные бумаги, выпущенные государством или муниципалитетом;
- акции;
- облигации;
- вклады в уставный капитал;
- выданные процентные займы;
- вклады на депозитах;
- дебиторская задолженность, приобретенная по договору переуступки права требования (цессия).
Есть активы, которые на первый взгляд похожи на финвложения, но ими не являются:
- собственные выкупленные акции;
- векселя, полученные в счет оплаты товаров или услуг;
- вложения в имущество, имеющее материальную форму;
- драгоценности, ювелирные изделия, произведения искусства.
Бухгалтерский учет финансовых вложений
Учет финвложений ведите на одноименном счете 58. Это активный счет, значит по дебету отражайте поступления вложений, а по кредиту — их выбытие. Остаток по счету может быть только дебетовый.
К 58 счету можно открыть субсчета, например:
- 58.Паи и акции — для учета инвестиций в акции, уставные капиталы других компаний и так далее;
- 58.Долговые ценные бумаги — вложения в облигации и векселя;
- 58.Предоставленные займы — выданные процентные займы;
- 58.Вклады по договору простого товарищества — вложения в общее имущество товарищества.
Аналитический учет инвестиций должен раскрывать информацию:
- об эмитенте;
- о названии и реквизитах ценной бумаги;
- о стоимости;
- об общем количестве;
- о дате поступления и выбытия;
- о месте хранения и так далее.
В бухгалтерском балансе для отражения акций, облигаций и других вложений есть две строки:
- 1170 «Финансовые вложение» в Разделе 1 — здесь указывайте инвестиции, срок погашения или обращения которых превышает 12 месяцев;
- 1240 «Финансовые вложения» в Разделе 2 — здесь указывайте инвестиции со сроком обращения или погашения менее 12 месяцев.
Стоимость финансовых вложений
Например, ООО «Альфа» купило 350 акций «Сбербанка», которые за месяц со 100 рублей выросли до 110 рублей. Рассчитаем, насколько возросла стоимость пакета:
350 акций × (110 рублей — 100 рублей) = 3 500 рублей.
Бухгалтер ООО «Альфа» строит проводку:
Дебет Кредит Сумма Описание 58 91.1 3 500 Дооценка акций
Финансовые вложения, которые на биржевом рынке не обращаются, учитывайте по первоначальной стоимости. Кроме затрат по приобретению актива, в стоимость финансовых вложений включайте:
- затраты на оплату услуг, связанных с покупкой финансовых вложений;
- сумму вознаграждения посредникам;
- прочие затраты, связанные с приобретением активов.
Например, 350 акций Сбербанка были куплены за 35 000 рублей. Для покупки бумаг «Альфа» прибегла к помощи брокера, которому за услуги заплатили 2 000 рублей, и посредника, услуги которого стоили 1 000 рублей.
Бухгалтер «Альфы» строит проводки:
Дебет Кредит Сумма Описание 58 76 35 000 Отразили покупку акций 58 60 2 000 Получили консультацию брокера 58 76 1 000 Отразили услуги посредника Стоимость финансовых вложений составит:
35 000 рублей + 2 000 рублей + 1 000 рублей = 38 000 рублей.
Бухгалтерские проводки при поступлении финансовых вложений
Финансовые вложения могут поступить в организацию различными способами:
- в качестве вклада в уставный капитал;
- в результате дарения;
- в результате внесения взноса в совместную деятельность в рамках простого товарищества;
- в результате покупки и так далее.
Ниже приведены основные проводки поступления.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 58 | 76 | Купили финансовое вложение и отразили затраты на его покупку, в том числе затраты по договору, вознаграждение посредников и прочие |
| 58 | 75 | Учредители пополнили уставный капитал за счет финансовых вложений |
| 58 | 91 | Стоимость финвложений увеличена после дооценки |
| 58 |
01 / 04 / 10 41 / 43 / 50 / 51 / 52 |
Внесли вклад в уставный капитал сторонней фирмы основными средствами, нематериальными активами, сырьем и так далее |
| 58 | 50 / 51 / 52 | Выдали заем наличными, с расчетного или валютного счета |
Бухгалтерские проводки при выбытии финансовых вложений
Выбытие финансовых вложений связано с погашением должником своих денежных обязательств. Первоначальную стоимость выбывающего актива списывайте в состав прочих расчетов. В таблице собраны основные проводки выбытия.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 90 / 91 | 58 | Стоимость выбывших вложений списали на прочие расходы / Отразили переоценку акций, по которым определяется текущая рыночная стоимость |
| 91 | 58 | Уценка финансового вложения |
| 50 / 51 | 58 | Должник вернул заем, погасил вексель |
| 50 / 51 / 52 / 01 / 04 / 10 / 41 | 58 | Получен возврат имущества, внесенного ранее в уставный капитал другой организации |
| 76 | 58 | Уменьшена доля участия в уставном капитале другой компании |
Бухучет поступлений от финансовых вложений
Если мы вкладываем свои деньги во что-то, то всегда рассчитываем получить доход. Купив акции других компаний, можно получить дивиденды, выдав заем — проценты и так далее. Учет доходов от финвложений ведите на счете 91.
В таблице собраны основные проводки.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 76 | 91 | Начислили доходы от финансовых вложений |
| 50 / 51 / 52 | 76 | Доход от финансовых вложений поступил в кассу, на расчетный или валютный счет |
Например, ООО «Альфа» выдало ООО «Браво» заем на год под 10 % годовых на сумму 200 000 рублей. Бухгалтер «Альфы» сделает следующие проводки:
Дебет Кредит Сумма Описание 58 51 200 000 Перечислили заем с расчетного счета 76 91.1 20 000 Начислили проценты, исходя из расчета 10 % годовых 51 76 20 000 Должник перечислил проценты 51 58 200 000 Должник вернул сумму займа
Обесценивание финансовых вложений
Обычно финансовые вложения не переоценивают, если это не биржевые ценные бумаги. Но проверку на обесценение надо проводить минимум один раз в год — по состоянию на 31 декабря.
Финвложения потеряют в цене, если, к примеру, у организации, чьи акции вы купили или в чей уставный капитал вложились, ухудшается финансовое положение. Возникают убытки, должник не возвращает долг и так далее. В таком случае стоимость вложений в бухучете уменьшайте, а на сумму снижения создавайте резерв на счете 59. При улучшении финансового положения, восстановите резерв.
Резерв создавайте аналогично резерву по сомнительным долгам. Порядок его создания закрепите в учетной политике. Компании, ведущие упрощенный учет, могут не создавать резерв, если обесценение рассчитать сложно. Факт отказа от резерва также закрепите в учетной политике.
Для учета резерва используйте следующие проводки.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 91 | 59 | Создали резерв под обесценение |
| 59 | 91 | Восстановили резерв |
Рекомендуем облачный сервис Контур.Бухгалтерия. В программе можно вести учет финансовых вложений в разрезе субсчетов и необходимой аналитики. В Бухгалтерии простой учет, зарплата и отчетность через интернет. Всем новичкам дарим пробный период на 14 дней.
Правила учета ценных бумаг заданы планом счетов бухучета №94н. Они должны быть учтены на счете 58. Называется он «Финансовые вложения». К счету можно создавать субсчета №1 и №2. Рассмотрим подробнее правила учета ценных бумаг.
Вопрос: Как отражается в учете приобретение акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)?
Организация по договору купли-продажи приобрела бездокументарные акции по цене 1 000 000 руб. Иных затрат, связанных с приобретением акций, организация не понесла. По состоянию на последнее число месяца приобретения акций их рыночная стоимость составила 1 020 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на конец каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ
Что собой представляют ценные бумаги
Ценные бумаги – это документы, подтверждающие особые имущественные права. Рассмотрим их виды:
- Акции, дающие право на получение части прибыли АО в виде дивидендов.
- По облигациям выплачивается их стоимость в номинальном объеме, а также процент.
- Пай дает право на часть имущества фирмы.
- Вексель предполагает подтверждение того, что один участник взаимоотношений должен выплатить деньги другому участнику в заданный срок.
- На основании чека с указанной суммой банковское учреждение выплачивает средства другому участнику.
Как правило, коммерческими фирмами приобретаются акции и облигации.
Как кредитор учитывает операции по договору займа ценными бумагами при налогообложении прибыли?
Особенности оценки бумаг
Учет бумаг предполагает оценку. Она может выполняться по различным направлениям:
- Номинальная стоимость. Это та цена, которая указана на самой бумаге. Считается условным значением. То есть фактической стоимости бумаги она не отражает.
- Рыночная стоимость. Формируется на основании значений спроса и предложения. Чем больше спрос, тем выше цена. Этот вид стоимости дают представление о фактической стоимости бумаги на определенный период.
- Балансовая стоимость. Представляет собой стоимость, на основании которой бумаги фиксируются в балансе.
- Учетная стоимость. Это то значение, которое фиксируется на счетах бухучета.
- Стоимость при ликвидации. Представляет собой стоимость ликвидируемого АО, начисляемую на одну акцию.
Если возникает разница между номинальной и рыночной оценкой, выполняются соответствующие проводки.
Как вести налоговый учет ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте?
Правила бухучета векселей
Векселя фиксируются на счете 58 субсчете 2. Принадлежат они к долговым бумагам. По дебетовому направлению отображается прибытие и умножение числа векселей, по кредитовому направлению – выбытие. Рассмотрим проводки, по которым ведется учет:
- ДТ58.2 КТ62. Получение бумаги.
- ДТ91.2 КТ58.2. Списание затрат на бумаги.
- ДТ58.2. КТ51. Фирма купила векселя у другой стороны.
- ДТ58.2 КТ62. Бумага направлена на оплату другому лицу.
- ДТ91.2 КТ58.2. Списание балансовой стоимости бумаги.
Если векселя продаются, учет этой операции проводится на счету 91. Однако счет 91 актуален только в том случае, если реализация бумаг не считается базовой деятельностью фирмы. Если же это базовая деятельность, потребуется счет 90. Для фиксации проводок с участием бумаг применяется счет 58.
Вопрос: Какие различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть, если в бухгалтерском учете стоимость выбывающих ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), определяется по средней первоначальной стоимости, а в целях налогообложения прибыли — методом ФИФО? Как эти различия отражаются в учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н?
Посмотреть ответ
Правила учета облигаций
Правила учета утверждены в «Учете трат по займам». Долг перед собственником облигаций указывается как обязательство по займам. Для корреспонденции используются счета 66 и 67. Какой именно счет нужно применять? Это определяется типом долга по облигациям: краткосрочная или долгосрочная. Для краткосрочных долгов используется счет 66, а для долгосрочных – счет 67. Рассмотрим типы бухгалтерских проводок:
- ДТ76 КТ51. Покупка облигаций.
- ДТ91.2 КТ58.2. Выявлен долг.
- ДТ91 КТ58.2. Погашение долга.
- ДТ58.2 КТ91. Списание разницы между начальной и номинальной оценкой ценных бумаг.
- ДТ51 КТ62. Получение выплат по бумагам.
Если выплаченные средства больше номинальной оценки бумаги, сумма разницы включается в структуру прочих доходов.
Правила учета акций
Для учета акций нужны счета 58.1, 81 и 76. Учет должен решать главную задачу – контроль над перемещением акций самой фирмы, а также приобретенных акций. Проводки служат для отражения покупки, выбытия, реализации ценных бумаг. Акции – это первичное имущество предприятия, относимое к уставному капиталу. По этой причине в проводках часто фигурирует счет 80.
Рассмотрим бухгалтерские проводки, используемые для учета акций:
- ДТ58.1 КТ76. Приобретение акций.
- ДТ76 КТ91. Начисление процентов по бумагам.
- ДТ91 КТ58. Списание стоимости бумаг, выбывших в связи с реализацией.
- ДТ59 КТ91. Списание резерва, сформированного из-за обесценивания.
- ДТ58 КТ60. Учет принятия бумаг на баланс.
Если компания купила акции, она должна в обязательном порядке отправить соответствующее уведомление в налоговую инспекцию. Также факт покупки закрепляется в документации. Приобретение акций должно быть отражено в ежеквартальном отчете. Однако бухгалтер также может фиксировать соответствующую информацию в документах в момент покупки. К примеру, это может быть составление договоров купли-продажи.
Пример учета облигаций
Фирма купила облигации банковского учреждения на сумму 1 500 рублей. Номинальная стоимость бумаг составила 1 000 рублей. В этом случае происходит расход в форме оплаты эмитенту. Предельно большой срок обращения равен 2 годам. Владелец облигаций каждые 6 месяцев получает доход в размере 40% годовых. В данном случае выполняются эти проводки:
- ДТ76 КТ51. Стоимость облигаций в размере 1 500 рублей перечислена эмитенту.
- ДТ58.1 КТ76. Фиксация балансовой стоимости бумаг в размере 1 500 рублей.
- ДТ76 КТ91. Начисление дивидендов в объеме 300 рублей.
- ДТ51 КТ76. Перечисление дивидендов в размере 300 рублей.
- ДТ91 КТ58. Фиксация доли уменьшения стоимости облигаций.
В этом примере перечислено минимальное число проводок. Однако на практике, как правило, количество проводок может достигать 20.
ВАЖНО! В бухучете ценные бумаги фиксируются по их балансовой стоимости.
Эмитент облигаций будет использовать эти акции:
- ДТ51 КТ67. Выпуск и реализация бумаг по номинальной стоимости, если номинальная оценка меньше покупной.
- ДТ51 КТ67. Выпуск и реализация бумаг по покупной стоимости, если номинальная оценка больше покупной.
- ДТ51 КТ98. Учтена положительная разница между покупной и номинальной стоимостью. Она признается в качестве доходов следующих периодов.
- ДТ97 КТ67. Образована отрицательная разница.
- ДТ26 КТ67. Начислены проценты.
Списание разниц между номинальной и покупной стоимостью фиксируется с помощью этих проводок: ДТ98 КТ91 и ДТ91 КТ97.
Ошибки, часто возникающие при учете ценных бумаг
Ошибки в бухучете могут быть существенными и несущественными. Первые могут повлиять на решения руководителей, вызвать вопросы у контролирующих органов. Поэтому возникновение крупных ошибок недопустимо. Рассмотрим распространенные ошибки учета, являющиеся существенными:
- Внесение неверных проводок. К примеру, это может быть применение неправильных счетов, неверные суммы операций.
- Неверный учет векселя покупателя. Ценную бумагу нужно фиксировать на счете 58. Однако в том случае, если покупатель выписал вексель, фиксировать его нужно на дебете счета 62. Если же лицо передало бумагу третьим лицам, бумага относится к краткосрочным долгам.
- Когда фирма получает вексель на безвозмездной основе, она не уведомляет об этом налоговую. Это также является существенной ошибкой, так как отчеты в ФНС должны направляться и по безвозмездным поступлениям.
- Траты, возникающие при продаже ценных бумаг, фиксируются в статье расходов. Однако это неверно, так как траты на реализацию не могут уменьшать налоговые выплаты.
Существенной ошибкой также является отсутствие первичной документации. Проводки всегда основываются на документах.