Компания производит корпусную мебель остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов

В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В частности, указанные методы применяются для целей налогообложения в следующих случаях:

• при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
• при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
• при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.

Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.

По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.

Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.

Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;

Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.

Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.

Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:

• 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
• 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.

Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.

Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП купить: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.

При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен — наоборот, запасы и прибыль минимизируются.

При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.

Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.

Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.

При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен — минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен — максимизация оценки запасов и прибыли.

Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.

Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.

Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:

Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.

Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:

Показатель	Метод средней стоимости	Метод ФИФО	Метод ЛИФО
Списано на производство (руб.)	806 334,70	801 000,00	805 000,00
Средняя себестоимость списанных в пр-во (руб.)	1 966,67	1953,66	1963,41
Остаток на конец месяца (руб.)	78 666,80	84 000,00	80 000,00
Средняя себестоимость материалов в остатке	1 966,67	2 100,00	2 000,00

В приведенном примере не прослеживается яркой тенденции к различиям полученных значений при применении различных способов оценки МПЗ, поскольку условиями примера предусмотрено колебание цены приобретения материалов. Так себестоимость остатка на начало составляет 2 000,00 рублей, в отчетном периоде материалы приобретались по цене 1800,00 и 2 100,00 рублей.

При условии устойчивого роста цен, наиболее выгодным, бесспорно, является метод ЛИФО, поскольку себестоимость списанных ТМЦ возрастает, а прибыль, соответственно снижается. Когда цены снижаются, наблюдается прямо противоположная картина при применении метода ФИФО. Во избежание скачков бухгалтера, как правило, выбирают и для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения метод списания МПЗ по средней себестоимости. Этот метод проверен временем и не вызывает сложностей в расчетах, а так же дает средние показатели при любых изменениях цен на рынке.

Для принятия верных управленческих решений в области управления запасами существует необходимость выбора способа оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения тот или иной метод оценки материалов применяется для оптимизации налогообложения, в частности для уменьшения платежей по налогу на прибыль при условии выбора того метода который предусматривает списание на уменьшение налоговой базы максимальных из числа возможных расходов.

Последствия применения разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Каким же образом учесть разницы, возникающие при применении разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.

Итак, организация применяет разные методы оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Какие же возникают разницы?

В случае, если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, принятую для налогообложения, возникает вычитаемая временная разница, и, как следствие, отложенный налоговый актив (ОНА). Если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете меньше, чем сумма расходов, принятая для исчисления налога на прибыль возникает налогооблагаемая временная разница, и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. Рассмотрим возникновение разниц на основании данных нашего примера.

При расчете методом средней себестоимости, сумма относимая на себестоимость составляет 806 334,70 рублей, при методе ФИФО – 801 000,00 рублей, при методе ЛИФО 805 000,00 рублей.

Применяемая оценка МПЗ для целей	Возникающие разницы	ОНА/ОНО
Бухгалтерского учета	Налогообложения
По средней себестоимости 806 334,70	С применением метода ФИФО 801 000,00	Вычитаемая временная разница	ОНА
По средней себестоимости 806 334,70	С применением метода ЛИФО 805 000,00	Вычитаемая временная разница	ОНА
С применением метода ФИФО 801 000,00	По средней стоимости 806 334,70	Налогооблагаемая временная разница	ОНО
С применением метода ФИФО 801 000,00	С применением метода ЛИФО 805 000,00	Налогооблагаемая временная разница	ОНО

Оптимальным методом оценки МПЗ для целей налогового учета в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, является метод ФИФО, поскольку способ оценки МПЗ по средней себестоимости для целей налогового учета расходов при УСН не позволяет соблюдать требования ст. 346.17 НК РФ, в части контроля оплаты расходов. При этом у организации сохраняется возможность вести учет МПЗ «по средней» в бухгалтерском учете.

Конечно, возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к усложнению учетного процесса, как следствие к большему количеству ошибок. Однако конъюнктура рынка, наличие множественных подходов пользователей бухгалтерской отчетности (например, организации выгодно показать прибыль для выплаты дивидендов в большем размере) и последние изменения в законодательстве увеличивают количество ситуаций, когда эти разницы возникают. Кроме того, если номенклатура материалов (товаров) невелика и у бухгалтера есть возможность партионного учета, следует задуматься, а так ли удобен и практичен с точки зрения налогообложения метод средневзвешенной оценки.

Консалтинговая группа «Налоговик»

Антон Кротин, старший юрист Консалтинговой группы «Налоговик»

Применение различных методов оценки МПЗ при их выбытии. Что выгоднее?

В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В частности, указанные методы применяются для целей налогообложения в следующих случаях:

• при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
• при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
• при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.

Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.

По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.

Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.

Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;

Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.

Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.

Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:

• 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
• 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.

Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.

Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.

При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен — наоборот, запасы и прибыль минимизируются.

При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.

Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.

Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.

При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен — минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен — максимизация оценки запасов и прибыли.

Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.

Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.

Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:

Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.

Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:

Источник

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция производственной организации, представляет собой МПЗ, предназначенные для продажи. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избираемого производственной организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 «Готовая продукция».

При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой:

Принята к учету готовая продукция

• по себестоимости единицы;
• по средней себестоимости;
• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО.

Передача готовой продукции на склад организации оформляется приемо-сдаточными документами (накладными). Отметим, что документы, отражающие выпуск и сдачу готовой продукции выписываются в двух экземплярах, как правило, под одним номером. В них указывается цех, выпустивший продукцию и номер склада, принявший ее, кроме того, в обязательном порядке указывается наименование готовой продукции, количество изделий, передаваемых на склад, учетная цена и общая сумма. Один экземпляр документа остается в производственном цехе и используется для оперативного учета, второй передается на склад готовой продукции и служит основанием для ведения складского и бухгалтерского учета. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов. После окончания сдачи всей продукции в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов по каждому наименованию, сорту и виду продукции подсчитывают и записывают количество или вес цифрами и прописью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются росписью приемщика в экземпляре сдатчика и наоборот, росписью сдатчика в экземпляре приемщика.

К приемо-сдаточным документам в обязательном порядке прикладывается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве изготовленной продукции.

Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости .

Производственные организации пищевой промышленности, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете выручку от продажи продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами – с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – поступила на склад готовая продукция в планово-учетных ценах.

При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции в планово-учетных ценах.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно, дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции – на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции – в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

В течение месяца на склад мясокомбината ООО «Солнечный» принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 750 000 рублей. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 500 000 рублей. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца, составляет 900 000 рублей.

а) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 180 000 рублей.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 180 000 рублей = 720 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет 750 000 рублей – 720 000 рублей = 30 000 рублей.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 500 000 рублей = 20 000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 250 000 рублей = 10 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 500 000 рублей – 20 000 рублей = 480 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 720 000 – 480 000 = 240 000 рублей.

В учете ООО «Солнечный» эти операции отражены следующим образом:

Источник

Методы оценки производственных запасов на предприятии

При отпуске
материальных ценностей в производство
и ином выбытии (для товаров кроме
розничной торговли, где учет ведется
по продажной цене) их оценка производится
в соответствии с ПБУ 5/98 одним из следующих
методов (который должен быть зафиксирован
в учетной политике предприятия):

— по себестоимости
каждой единицы;

— по средней
себестоимости;

— по себестоимости
первых по времени приобретения
материально-производственных запасов
(способ ФИФО).
Для целей налогового
учета предприятия могут применять
следующие способы оценки
материально-производственных запасов
при их выбытии:

— метод оценки
по стоимости единицы запасов;

— метод оценки
по средней стоимости;

— метод оценки
по стоимости первых по времени приобретений
(ФИФО);

В частности,
указанные методы используются для целей
налогообложения в следующих случаях:

— при определении
суммы материальных расходов при списании
материалов и сырья, используемых при
производстве (изготовлении) товаров
(выполнении работ, оказании услуг),
данные способы закреплены в пункте 8
статьи 254 НК РФ;

— при продаже
покупных товаров, данные способы
закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;

— при продаже
или ином выбытии ценных бумаг, данные
способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.

Следует отметить,
что различие в количестве используемых
способов оценки материально-производственных
запасов для целей бухгалтерского учета
и для целей налогообложения возникло
относительно недавно. Из правил
бухгалтерского учета товарно-материальных
ценностей был исключен метод ЛИФО с 1
января 2008 года на основании приказа
Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О
внесении изменений в нормативные
правовые акты по бухгалтерскому учету».

Это объясняется
стремлением сблизить отечественные
стандарты бухгалтерского учета с
международными стандартами. Но для
целей налогообложения в настоящее время
по-прежнему применяются четыре метода
оценки материально-производственных
запасов.  Опишем каждый из методов.

По себестоимости
каждой единицы, как правило, оцениваются
производственные запасы, применяемые
предприятием в специальном порядке
(драгоценные металлы, драгоценные камни
и т.п.), или запасы, которые не могут
заменять друг друга. Данный способ
используется в редких случаях, т.к. он
характеризуется особенной трудоемкостью,
при условии, что используется на
предприятиях с довольно большой
номенклатурой.

Пример. Предприятие
производит корпусную мебель. Остаток
на начало отчетного месяца витражного
стекла составляет пять листов на сумму
125 000 рублей. В течение всего месяца
приобретено три листа витражного стекла
на сумму 84 000 рублей. Транспортные
расходы полностью включаются в
себестоимость продукции и составляют
3000 рублей. В течение месяца было
израсходовано два листа из остатка,
один лист из поступления витражного
стекла. Сначала необходимо определить
фактическую себестоимость остатка:

125 000/5 = 25 000
рублей за один лист;

После этого
находится фактическая себестоимость
поступления:

(84 000 + 3 000) /
3 = 29 000 рублей за один лист;

При этом стоимость
израсходованного в производственном
процессе сырья за месяц составит:

25 000 * 2 + 29 000
= 79 000 рублей.

Как видно из
этого примера, при применении данного
метода нет необходимости производить
какие-либо дополнительные расчеты. Если
есть возможность точнее определить,
какие именно материалы используются в
производстве, применение данного метода
имеет определенные преимущества, потому
что списание материалов, как правило,
осуществляется по их фактической
стоимости и без отклонений.

Расчет по средней
стоимости осуществляется, как правило,
путем деления общей себестоимости
группы запасов на их количество, которые
складываются из себестоимости и также
количества остатка на начало отчетного
месяца и поступивших в течение месяца
запасов. Данный метод является самым
распространенным, поэтому включается
в типовые версии бухгалтерских программ.

Пример. Предприятие
производит корпусную мебель. Остаток
материала на начало месяца составляет
300 листов на сумму 600 000 рублей. В
течение месяца поступление осуществлялось
несколькими партиями, в том числе:

— 100 листов на
сумму 180 000 рублей;

— 50 листов на
сумму 105 000 рублей.

Израсходовано
в течение месяца 410 листов материала.

Сначала, нужно
рассчитать среднюю себестоимость одного
листа материала:

(600 000 + 180 000 +
105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67
рублей за один лист.

После этого
рассчитывается стоимость материала,
списанного на производство:

410 * 1 966,67 =
806 334,70 рублей.

В результате,
остаток материала на конец месяца
составит:

300 + 150 – 410 = 40 лист.
на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 руб.

При методе
ФИФО запасы, которые первыми поступают
в производство (продажу), оцениваются
по себестоимости запасов первых по
времени приобретения с учетом себестоимости
запасов, числящихся на начало месяца.
Следовательно, последовательность
списания при применении данного метода
такая: в первую очередь, списываются
остатки на начало периода, потом первая
партия, далее по порядку. Иначе говоря,
этот метод по-другому можно назвать
конвейерным. В условиях роста цен на
приобретаемые материалы себестоимость
приобретенной продукции будет минимальной,
при этом оценка запасов и прибыли
окажется максимальной. А при снижении
цен — наоборот, запасы и прибыль будут
минимальными.

При использовании
метода ФИФО при расчете стоимости
материалов, отпущенных в производство
можно использовать один из следующих
способов: 

— первый способ
основан на списании стоимости каждой
партии последовательно, т.е. сначала
списывается стоимость остатка, однако,
если количество списанных материалов
больше остатка, то списывается первая
поступившая партия, потом вторая и
последующие. Остаток материалов находится
вычитанием стоимости списанных материалов
из общей стоимости материалов, которые
поступили за месяц (с учетом остатка на
начало месяца).

— второй способ
основан на расчете остатка материалов
на конец месяца по цене последних по
времени приобретения. Стоимость
материалов, списанных в производство,
находится вычитанием полученной величины
из общей стоимости материалов, которые
поступили за месяц (с учетом остатка на
начало месяца).
Используя условия
предыдущего примера, произведем расчет
по методу ФИФО с использованием двух
вариантов.

Вариант 1.

Списано на
производство: 300 листов на сумму 600 000
рублей; 100 листов на сумму 180 000 рублей;
10 листов на сумму 21 000 рублей. Всего:
801 000 рублей. Остаток на конец месяца
40 листов на сумму 84 000 рублей.

Вариант 2.

Остаток материала
на конец месяца составляет 40 листов
(300 + 150 – 410), весь остаток из второй
партии. Следовательно стоимость остатка
составляет 84 000 рублей. Сначала
необходимо рассчитать стоимость
списанного материала:

600 000 + 180 000 +
105 000 – 84 000 = 801 000.

Средняя
себестоимость одного листа материала,
списанного на производство, составляет
801 000 / 410 = 1953,66 рублей за один лист.

Малым предприятиям
учет материалов рекомендуется вести,
как правило, по методу средневзвешенной
(средней) себестоимости, по которой
каждая единица материалов, которая была
списана на производство или оставшаяся
в остатке, оценивается по стоимости,
определяемой как частное от деления
общей их стоимости (то есть с учетом
остатка на начало учетного периода) на
их количество.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

Оценка материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Порядок формирования фактической себестоимости МПЗ при их постановке на учет зависит от каналов поступления материальных ценностей.

Под фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если средства привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Перечень затрат является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в фактическую себестоимость МПЗ отдельных расходов, непосредственно связанных с их приобретением.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости продукции.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), а также остающихся от выбытия основных средств и иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на другое имущество, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В фактическую себестоимость МПЗ независимо от способов их поступления включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

МПЗ, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

МПЗ, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при принятии к учету производится в рублях с учетом курса Центрального банка РФ, действующего на дату принятия к учету данных МПЗ.

Нормативными документами разрешено в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.

В качестве учетных цен на материалы могут применяться:

договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года).

В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Они предназначены для использования внутри организации. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов;

средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материалов (метод ЛИФО).

Организация может использовать различные методы оценки материалов при их отпуске в производство для различных групп (видов) материалов, но по отдельному виду (группе) материалов в течение отчетного года может применяться только один из вышеуказанных методов оценки.

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно отражаться в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы могут оцениваться материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.).

При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость.

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Материалы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) материалов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) материалов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материалам в данном месяце.

Данный метод оценки является наиболее распространенным в практике работы организаций.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка материалов методом ЛИФО основана на допущении, что материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материалов, находящихся в запасе, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Рассмотрим данные способы оценки выбытия материалов на конкретном примере (табл. 1).

Первый вариант расчета — по себестоимости каждой единицы.

Определяем фактическую себестоимость израсходованных материалов:

200 шт. х 120 руб. + 100 шт. х 110 руб. + 200 шт. х 115 руб. + 50 шт. х 125 руб. = 64 250 руб.

Стоимость остатка материалов, находящихся в запасе, составит:

250 шт. х 125 руб. = 31 250 руб.

Второй вариант расчета — по средней стоимости.

Сначала определяем среднюю стоимость единицы материала:

(200 шт. х 120 руб. + 100 шт. х 110 руб. + 200 шт. х 115 руб. + 300 шт. х 125 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт. + 300 шт.) = 119,37 руб.

Фактическая себестоимость израсходованных материалов:

119,37 руб. х 550 шт. = 65 653,50 руб.

Стоимость остатка материалов, находящихся в запасе:

24 000 руб. + 71 500 руб. — 65 653,50 руб. = 29 846,50 руб.

Таблица 1. Исходные данные о движении материалов за отчетный месяц

Показатели	Количество, шт.	Цена единицы, руб.	Сумма, руб.
Остаток материалов на начало месяца			24 000
Поступление материалов за месяц:
первая партия
вторая партия			23 000
третья партия			37 500
Всего поступило			71 500
Отпущено материалов			?
Остаток материалов на конец месяца			?

Третий вариант расчета — по методу ФИФО.

Фактическая себестоимость израсходованных материалов по методу ФИФО определяется путем суммирования стоимости материалов, отпускаемых в производство. При этом принимается, что материалы списываются в той же последовательности, в какой они были приобретены:

200 шт. х 120 руб. + 100 шт. х 110 руб. + 200 шт. х 115 руб. + 50 шт. х 125 руб. = 64 250 руб.

Остаток определяется как разность между стоимостью имевшихся в наличии и поступивших в течение отчетного месяца материалов и стоимостью израсходованных материалов или путем умножения количества оставшихся материалов на цену последнего приобретения:

24 000 руб. + 71 500 руб. — 64 250 руб. = 31 250 руб. или 250 шт. х 125 руб. = 31 250 руб.

Четвертый вариант расчета — по методу ЛИФО.

Фактическая себестоимость израсходованных материалов по методу ЛИФО определяется путем суммирования стоимости материалов, отпускаемых в производство. При этом принимается, что материалы списываются в «обратной» последовательности (от конца отчетного месяца к началу), т.е. по стоимости последних по времени приобретений.

Фактическая себестоимость израсходованных материалов:

300 шт. х 125 руб. + 200 шт. х 115 руб. + 50 шт. х 110 руб. = 66 000 руб.

Остаток материалов в запасе:

50 шт. х 110 руб. + 200 шт. х 120 руб. = 29 500 руб. или 24 000 руб. + 71 500 руб. — 66 000 руб. = 29 500 руб.

Приведенные примеры показывают, что в условиях инфляции, т.е. когда цены на материалы постоянно растут, метод ФИФО ведет к занижению себестоимости и к завышению остатка материалов в бухгалтерском балансе. Метод ЛИФО в тех же условиях завышает себестоимость и снижает остаток материалов в бухгалтерском балансе, позволяя тем самым в условиях инфляции сохранить денежные средства на длительный срок. Метод средней себестоимости занимает промежуточное положение между методами ФИФО и ЛИФО.

В практике деятельности организации целесообразность применения того или иного метода оценки материалов при их отпуске в производство, которая определяется на основе анализа видов и объемов поступающих материалов, периодичности их поступления, характера производственного процесса, влияния внешних факторов на изменения цены приобретения материалов, степени влияния использованных в производстве материалов на формирование себестоимости вырабатываемой продукции.

В бухгалтерской отчетности организации МПЗ на конец отчетного года отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов. МПЗ, по которым в течение отчетного года произошло снижение рыночной стоимости или они частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Данное снижение отражается в методике начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в размере разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально- производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Данный резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Учет информации о резервах под снижение стоимости МПЗ организуется на пассивном счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.

Оценка МПЗ при их выбытии

В одном из прошлых номеров журнала мы рассказали о порядке формирования в бухучете фактической себестоимости МПЗ при их приобретении (получении) (N 2, 2011, с. 12). В этот раз речь пойдет о том, каким образом в бухгалтерском учете определяется себестоимость материалов при их выбытии.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» при отпуске МПЗ в производство или их ином выбытии они оцениваются одним из трех способов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО).

В течение отчетного года по каждой группе (виду) МПЗ можно использовать только один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01). Это связано с тем, что один из методов оценки МПЗ применяется в отношении группы (вида) запасов исходя из допущения последовательности использования учетной политики. Под указанным допущением понимается применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Справка. Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний <1>).

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В соответствии с п. 22 ПБУ 5/01 оценка МПЗ на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости или себестоимости первых по времени приобретения МПЗ. То же самое касается и конца года: на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов (п. 24 ПБУ 5/01).

Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы

Данный способ оценки МПЗ рекомендуется применять в отношении запасов, которые не могут заменять друг друга обычным образом или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.) (п. 17 ПБУ 5/01, п. 74 Методических указаний). Единица учета МПЗ, устанавливаемая организациями самостоятельно, должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В качестве единицы МПЗ могут выступать номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д. При определении единицы можно ориентироваться на характер МПЗ, порядок их приобретения и использования (п. 3 ПБУ 5/01).

В Методических указаниях предложены два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

• с учетом всех расходов, связанных с приобретением запаса. Данный вариант, как правило, применяется в том случае, если ТЗР непосредственно относятся к фактической себестоимости МПЗ при их приобретении (получении);
• включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант). Согласно п. 69 Методических указаний стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы. Применение упрощенного варианта допускается, если отсутствует возможность непосредственного отнесения ТЗР и других расходов, связанных с приобретением запасов, к их себестоимости (например, при централизованной поставке материалов). Это касается ситуаций, когда ТЗР учитываются на счете 10 «Материалы» отдельно либо на счете 15. В последнем случае фактически поступившие материалы отражаются на счете 10 по учетным ценам (чаще всего в качестве учетной цены на МПЗ выступает договорная цена). При использовании данного варианта величина отклонения (разница между фактическими расходами на приобретение материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах. В последнем разделе статьи мы расскажем о том, каким образом списывается указанная величина отклонений.

Оценка МПЗ по средней себестоимости

При данном способе оценки средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01).

Себестоимость запасов на начало месяца +
Средняя Себестоимость запасов, поступивших в течение месяца
себестоимость = ——————————————————
единицы запаса Количество запасов на начало месяца +
Количество запасов, поступивших в течение месяца

Подчеркнем: данные для расчета берутся по группе (виду) запасов. Также следует отметить, что средняя себестоимость единицы запаса может устанавливаться исходя из себестоимости и количества МПЗ, не только поступивших в течение месяца, но и на момент их отпуска. Это связано с тем, что в п. 78 Методических указаний предложено на выбор два варианта определения средней себестоимости материалов при их списании: путем применения взвешенной или скользящей оценки.

Метод взвешенной оценки как раз и описан в ПБУ 5/01: оценка производится исходя из средней себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период). Данный вариант может вызвать неудобства при практическом применении, поскольку возможность определения средней цены, как правило, появляется только в конце отчетного периода (месяца) после подсчета месячных оборотов. Определение средней себестоимости в результате применения скользящей оценки позволяет установить цену списываемого материала на момент его отпуска, не дожидаясь окончания месяца.

Итак, при использовании скользящей оценки средняя себестоимость материала определяется в момент его отпуска. В этом случае в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления на момент отпуска материала. Учтите: применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Пример 1. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по средней себестоимости методом взвешенной оценки. Проведем оценку себестоимости эмали, использованной в марте 2011 г., исходя из следующих данных.

———————————-T————T—————T————
Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма,
¦ кг ¦себестоимость,¦ руб.
¦ ¦ руб. ¦
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 40 ¦ 80 ¦ 3 200
01.03.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Приобретена эмаль в отчетном ¦ ¦ ¦
периоде (в марте 2011 г.): ¦ ¦ ¦
— 10-го числа; ¦ 50 ¦ 82 ¦ 4 100
— 23-го числа; ¦ 80 ¦ 90 ¦ 7 200
— 30-го числа ¦ 60 ¦ 85 ¦ 5 100
———————————-+————+—————+————
Итого поступило в марте 2011 г. ¦ 190 ¦ ¦ 16 400
———————————-+————+—————+————
Всего с остатков на начало ¦ 230 ¦ ¦ 19 600
отчетного периода ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Отпущена эмаль в марте 2011 г.: ¦ ¦ ¦
— на производство; ¦ 200 ¦ ¦
— обслуживающим производствам и ¦ 10 ¦ ¦
хозяйствам ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Итого отпущено ¦ 210 ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 20 ¦ ¦
01.04.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————

Среднемесячная фактическая себестоимость эмали в марте 2011 г. составляет 85,22 руб. (19 600 руб. / 230 кг).

———————————-T————T—————T————
Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма,
¦ кг ¦себестоимость,¦ руб.
¦ ¦ руб. ¦
———————————-+————+—————+————
Эмаль, списываемая в марте ¦ ¦ ¦
2011 г.: ¦ ¦ ¦
— на производство; ¦ 200 ¦ 85,22 ¦ 17 044
— обслуживающим производствам и ¦ 10 ¦ 85,22 ¦ 852
хозяйствам ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Итого списано в марте 2011 г. ¦ 210 ¦ ¦ 17 896
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 20 ¦ 85,22 ¦ 1 704
01.04.2011 (с учетом округлений) ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по средней себестоимости методом скользящей оценки.

———————————-T————T—————T————
Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма,
¦ кг ¦себестоимость,¦ руб.
¦ ¦ руб. ¦
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 40 ¦ 80 ¦ 3 200
01.03.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Приобретена эмаль в отчетном ¦ ¦ ¦
периоде (в марте 2011 г.) ¦ ¦ ¦
— 10-го числа; ¦ 50 ¦ 82 ¦ 4 100
— 23-го числа; ¦ 80 ¦ 90 ¦ 7 200
— 30-го числа ¦ 60 ¦ 85 ¦ 5 100
———————————-+————+—————+————
Итого поступило в марте 2011 г. ¦ 190 ¦ ¦ 16 400
———————————-+————+—————+————
Отпущена эмаль в марте 2011 г.: ¦ ¦ ¦
— на производство 14-го числа; ¦ 70 ¦ ¦
— на производство 30-го числа; ¦ 130 ¦ ¦
— обслуживающим производствам и ¦ 10 ¦ ¦
хозяйствам 31-го числа ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Итого отпущено ¦ 210 ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 20 ¦ ¦
01.04.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————

Средняя себестоимость эмали за период с 1 по 14 марта 2011 г. составляет 81,111 руб. ((3200 + 4100) руб. / (40 + 50) кг). Следовательно, общая себестоимость эмали, отпущенной на производство 14-го числа, равна 5677,77 руб. (70 кг x 81,111 руб.).

Средняя себестоимость эмали за период с 1 по 30 марта 2011 г. составляет 87,014 руб. ((3200 + 16 400 — 5677,77) руб. / (40 + 190 — 70) кг). Таким образом, общая себестоимость эмали, отпущенной на производство 30-го числа, равна 11 311,82 руб. (130 кг x 87,014 руб.).

———————————-T————T—————T————
Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма,
¦ кг ¦себестоимость,¦ руб.
¦ ¦ руб. ¦
———————————-+————+—————+————
Эмаль, списываемая в марте ¦ ¦ ¦
2011 г.: ¦ ¦ ¦
— на производство 14-го числа; ¦ 70 ¦ 81,111 ¦ 5 677,77
— на производство 30-го числа; ¦ 130 ¦ 87,014 ¦ 11 311,82
— обслуживающим производствам и ¦ 10 ¦ 87,014 ¦ 870,14
хозяйствам 31-го числа ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Итого списано в марте 2011 г. ¦ 210 ¦ ¦ 17 859,73
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 20 ¦ 87,014 ¦ 1 740,27
01.04.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————

Оценка МПЗ способом ФИФО

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ основана на допущении, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). В связи с этим запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца (п. 19 ПБУ 5/01, п. 76 Методических указаний). При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения МПЗ, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения МПЗ.

Как и в случае оценки материалов по средней себестоимости, определение себестоимости МПЗ способом ФИФО может производиться исходя из взвешенной или скользящей оценки.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по себестоимости первых по времени приобретения запасов методом взвешенной оценки.

———————————-T————T—————T————
Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма,
¦ кг ¦себестоимость,¦ руб.
¦ ¦ руб. ¦
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 40 ¦ 80 ¦ 3 200
01.03.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Приобретена эмаль в отчетном ¦ ¦ ¦
периоде (в марте 2011 г.): ¦ ¦ ¦
— 10-го числа; ¦ 50 ¦ 82 ¦ 4 100
— 23-го числа; ¦ 80 ¦ 90 ¦ 7 200
— 30-го числа ¦ 60 ¦ 85 ¦ 5 100
———————————-+————+—————+————
Итого поступило в марте 2011 г. ¦ 190 ¦ ¦ 16 400
———————————-+————+—————+————
Отпущена эмаль в марте 2011 г.: ¦ ¦ ¦
— на производство 14-го числа по ¦ 40 ¦ 80 ¦ 3 200
цене остатка на начало месяца; ¦ ¦ ¦
— на производство 14-го числа по ¦ 30 ¦ 82 ¦ 2 460
цене эмали, приобретенной 10-го ¦ ¦ ¦
числа; ¦ ¦ ¦
— на производство 30-го числа по ¦ 20 ¦ 82 ¦ 1 640
цене эмали, приобретенной 10-го ¦ ¦ ¦
числа; ¦ ¦ ¦
— на производство 30-го числа по ¦ 80 ¦ 90 ¦ 7 200
цене эмали, приобретенной 23-го ¦ ¦ ¦
числа; ¦ ¦ ¦
— на производство 30-го числа по ¦ 30 ¦ 85 ¦ 2 550
цене эмали, приобретенной 30-го ¦ ¦ ¦
числа; ¦ ¦ ¦
— обслуживающим производствам и ¦ 10 ¦ 85 ¦ 850
хозяйствам 31-го числа по цене ¦ ¦ ¦
эмали, приобретенной 30-го числа ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Итого списывается в марте ¦ 210 ¦ 85,238 ¦ 17 900
2011 г., в том числе: ¦ ¦ ¦
— на производство; ¦ 200 ¦ 85,238 ¦ 17 047,60
— обслуживающим производствам и ¦ 10 ¦ 85,238 ¦ 852,40
хозяйствам ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————
Остаток эмали по состоянию на ¦ 20 ¦ 85 ¦ 1 700
01.04.2011 ¦ ¦ ¦
———————————-+————+—————+————

В расчете показана последовательность списания эмали способом ФИФО. В первую очередь списывается остаток на начало месяца (40 кг). Затем списываются поступления в отчетном периоде (в марте 2011 г.): сначала за 10-е, потом за 30-е число, пока не получится общее количество эмали, подлежащее списанию в марте 2011 г. (всего 210 кг). При этом эмаль, отпущенная в отчетном периоде в производство и обслуживающим производствам и хозяйствам, списывается в суммах, определенных исходя из средней цены, рассчитанной путем деления общей списываемой суммы (17 900 руб.) на общее количество списываемой эмали (210 кг). Таким образом, средняя цена составляет 85,238 руб. (17 900 руб. / 210 кг).

В соответствии с Приложением 1 к Методическим указаниям стоимость отпущенных (списываемых) МПЗ методом ФИФО может определяться упрощенно (расчетным способом). С этой целью сначала устанавливается стоимость материала, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном периоде.

Пример 4. Изменим условия предыдущего примера. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по себестоимости первых по времени приобретения запасов методом взвешенной оценки упрощенно (расчетным путем).

	Количество, кг	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Остаток эмали по состоянию на 01.04.2011	20	85	1 700
Эмаль, поступившая в отчетном периоде (в марте 2011 г.), с добавлением остатка на 01.03.2011	230		19 600
Эмаль, подлежащая списанию в марте 2011 г.	210		17 900

Списание ТЗР или величины отклонений

Вне зависимости от того, каким способом предприятие промышленности определяет себестоимость МПЗ при их списании, оно сталкивается с необходимостью списания на расходы ТЗР <2> или величины отклонений (разницы между фактическими расходами на приобретение материала и его договорной ценой) <3>, за исключением ситуаций, когда ТЗР непосредственно (прямо) включаются в фактическую себестоимость материала.

Согласно п. 86 Методических указаний ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражается расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Поскольку ТЗР, как и МПЗ, учитываются по отдельным видам или группам материалов, отклонения в их стоимости или ТЗР списываются по отдельным видам или группам материалов <4>.

<2> Речь идет о ТЗР, накопленных на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы».
<3> Величина отклонений, отраженная на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
<4> За исключением ситуаций, когда ТЗР учитываются в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15 (такое возможно при определенных обстоятельствах).

Итак, списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца и текущих отклонений или ТЗР за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости. Полученная таким образом величина умножается на 100, что дает процент, который используется при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Пример 5. Дополним условия примера 3. Предприятие промышленности учитывает ТЗР на отдельном субсчете к счету 10.

——————————————————T———T———-
Содержание операции ¦ Учетная ¦Сумма ТЗР
¦стоимость¦
¦ эмали ¦
——————————————————+———+———-
Остаток по состоянию на 01.03.2011 ¦ 3 200 ¦ 250
——————————————————+———+———-
Поступило в марте 2011 г. ¦16 400 ¦ 2 000
——————————————————+———+———-
Итого поступило в марте 2011 г. с добавлением остатка¦19 600 ¦ 2 250
на 01.03.2011 ¦ ¦
——————————————————+———+———-
Списано в марте 2011 г.: ¦ ¦
— на производство; ¦17 047,60¦
— обслуживающим производствам и хозяйствам ¦ 852,40¦
——————————————————+———+———-

Процент ТЗР за март 2011 г. составляет 11,48% (2250 руб. / 19 600 руб. x 100). ТЗР, подлежащие списанию на производство, — 1957,06 руб. (17 047,60 руб. x 11,48%), обслуживающим производствам и хозяйствам — 97,86 руб. (852,40 руб. x 11,48%).

——————————————————T———T———-
Содержание операции ¦ Учетная ¦Сумма ТЗР
¦стоимость¦
¦ эмали ¦
——————————————————+———+———-
Остаток по состоянию на 01.03.2011 ¦ 3 200 ¦ 250
——————————————————+———+———-
Поступило в марте 2011 г. ¦16 400 ¦ 2 000
——————————————————+———+———-
Итого поступило в марте 2011 г. с добавлением остатка¦19 600 ¦ 2 250
на 01.03.2011 ¦ ¦
——————————————————+———+———-
Списано в марте 2011 г.: ¦ ¦
— на производство; ¦17 047,60¦ 1 957,06
— обслуживающим производствам и хозяйствам ¦ 852,40¦ 97,86
——————————————————+———+———-
Итого списано в марте 2011 г. ¦17 900 ¦ 2 054,92
——————————————————+———+———-
Остаток по состоянию на 01.04.2011 ¦ 1 700 ¦ 195,08
——————————————————+———+———-

С целью облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов предприятие промышленности может использовать один из упрощенных вариантов распределения, предложенных в п. 88 Методических указаний.

Д.А.Столяров

Эксперт журнала

«Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В частности, указанные методы применяются для целей налогообложения в следующих случаях:

• при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
• при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
• при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.

Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.

По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.

Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.

Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;

Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.

Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.

Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:

• 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
• 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.

Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.

Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.

При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен — наоборот, запасы и прибыль минимизируются.

При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.

Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.

Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.

При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен — минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен — максимизация оценки запасов и прибыли.

Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.

Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.

Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:

Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.

Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:

Показатель	Метод средней стоимости	Метод ФИФО	Метод ЛИФО
Списано на производство (руб.)	806 334,70	801 000,00	805 000,00
Средняя себестоимость списанных в пр-во (руб.)	1 966,67	1953,66	1963,41
Остаток на конец месяца (руб.)	78 666,80	84 000,00	80 000,00
Средняя себестоимость материалов в остатке	1 966,67	2 100,00	2 000,00

В приведенном примере не прослеживается яркой тенденции к различиям полученных значений при применении различных способов оценки МПЗ, поскольку условиями примера предусмотрено колебание цены приобретения материалов. Так себестоимость остатка на начало составляет 2 000,00 рублей, в отчетном периоде материалы приобретались по цене 1800,00 и 2 100,00 рублей.

При условии устойчивого роста цен, наиболее выгодным, бесспорно, является метод ЛИФО, поскольку себестоимость списанных ТМЦ возрастает, а прибыль, соответственно снижается. Когда цены снижаются, наблюдается прямо противоположная картина при применении метода ФИФО. Во избежание скачков бухгалтера, как правило, выбирают и для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения метод списания МПЗ по средней себестоимости. Этот метод проверен временем и не вызывает сложностей в расчетах, а так же дает средние показатели при любых изменениях цен на рынке.

Для принятия верных управленческих решений в области управления запасами существует необходимость выбора способа оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения тот или иной метод оценки материалов применяется для оптимизации налогообложения, в частности для уменьшения платежей по налогу на прибыль при условии выбора того метода который предусматривает списание на уменьшение налоговой базы максимальных из числа возможных расходов.

Последствия применения разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Каким же образом учесть разницы, возникающие при применении разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.

Итак, организация применяет разные методы оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Какие же возникают разницы?

В случае, если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, принятую для налогообложения, возникает вычитаемая временная разница, и, как следствие, отложенный налоговый актив (ОНА). Если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете меньше, чем сумма расходов, принятая для исчисления налога на прибыль возникает налогооблагаемая временная разница, и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. Рассмотрим возникновение разниц на основании данных нашего примера.

При расчете методом средней себестоимости, сумма относимая на себестоимость составляет 806 334,70 рублей, при методе ФИФО – 801 000,00 рублей, при методе ЛИФО 805 000,00 рублей.

Применяемая оценка МПЗ для целей	Возникающие разницы	ОНА/ОНО
Бухгалтерского учета	Налогообложения
По средней себестоимости 806 334,70	С применением метода ФИФО 801 000,00	Вычитаемая временная разница	ОНА
По средней себестоимости 806 334,70	С применением метода ЛИФО 805 000,00	Вычитаемая временная разница	ОНА
С применением метода ФИФО 801 000,00	По средней стоимости 806 334,70	Налогооблагаемая временная разница	ОНО
С применением метода ФИФО 801 000,00	С применением метода ЛИФО 805 000,00	Налогооблагаемая временная разница	ОНО

Оптимальным методом оценки МПЗ для целей налогового учета в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, является метод ФИФО, поскольку способ оценки МПЗ по средней себестоимости для целей налогового учета расходов при УСН не позволяет соблюдать требования ст. 346.17 НК РФ, в части контроля оплаты расходов. При этом у организации сохраняется возможность вести учет МПЗ «по средней» в бухгалтерском учете.

Конечно, возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к усложнению учетного процесса, как следствие к большему количеству ошибок. Однако конъюнктура рынка, наличие множественных подходов пользователей бухгалтерской отчетности (например, организации выгодно показать прибыль для выплаты дивидендов в большем размере) и последние изменения в законодательстве увеличивают количество ситуаций, когда эти разницы возникают. Кроме того, если номенклатура материалов (товаров) невелика и у бухгалтера есть возможность партионного учета, следует задуматься, а так ли удобен и практичен с точки зрения налогообложения метод средневзвешенной оценки.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Методы списания себестоимости запасов

Для учета списания сырья и материалов в производство предприятие вправе самостоятельно выбрать один из методов, предлагаемых ПБУ 5/01, а также Методическими указаниями Минфина от 28.12.2001 № 119н. Разрешены к применению методы списания:

• · по себестоимости единицы запасов;
• · по методу ФИФО;
• · по средней себестоимости

ВАЖНО! С 01.01.2008 приказом Минфина от 26.03.2007 № 26н из возможных методов списания для целей бухучета исключен ЛИФО.

Об исключении ЛИФО из применения в налоговом учете см. в статье «С 01.01.2015 в налоговом учете больше не будет метода ЛИФО».

Списание по себестоимости единицы обычно используется там, где специфика запасов предусматривает особый штучный порядок оценки, например, для драгметаллов и камней в ювелирном производстве. Возможно также применение на предприятиях с небольшой фиксированной номенклатурой запасов. Однако в связи с довольно большой трудоемкостью для учета, без необходимости метод применяется редко.

Название ФИФО — это аббревиатура от английского first in — first out (первый пришел — первый ушел). Первыми списываются в производство более ранние партии поступивших запасов.

Списание по средней себестоимости предполагает определять среднюю стоимость единицы по виду или группе запасов математическим методом. Общая формула расчета средней себестоимости (ССт):

ССт = Общая себестоимость вида (группы) запасов

Количество запасов по виду (в группе)

Остановимся на последнем методе подробнее.

Еще о методах оценки запасов читайте в материале «Методы оценки материально-производственных запасов».

Особенности списания по средней себестоимости

Для учета запасов по средней стоимости следует выполнить ряд определенных действий:

1. Отразить принятый метод учета в учетной политике. При этом следует соблюдать обязательные критерии:

• данный метод будет применяться для всех определенных политикой видов и/или групп запасов;
• будет соблюдаться принцип последовательности применения (выбранный метод будет использоваться в течение длительного периода).

1. Организовать учет запасов таким образом, чтобы соблюдались следующие параметры:

• рабочая аналитика позволяла четко идентифицировать виды и группы номенклатуры запасов;
• порядок оприходования и фактического отпуска в производство позволял точно определять количество принятых или списываемых запасов в установленных единицах измерения;
• на счетах бухучета оперативно отражалась себестоимость каждой партии запасов.

1. Установить и закрепить во внутренних регламентах методику расчета средней себестоимости. Письмом Минфина «Об учете МПЗ» от 10.03.2004 № 16-00-14/59 закреплены 2 основные методики (исходя из содержания Методических указаний):

• взвешенная оценка — когда стоимостной расчет производится за установленный период (обычно месяц); при этом в течение периода списание сырья и материалов в производство происходит только в количественном выражении;
• скользящая оценка — когда средняя себестоимость определяется по каждой партии запасов, отпускаемой в производство; при этом учет ведется сразу в двух измерениях — количественном и стоимостном по средней себестоимости.

Пример 1

ООО «Виктория» торгует выпечкой собственного производства. На 2016 год учетной политикой общества для сырья и материалов установлено списание в производство по средней себестоимости. ООО установило рассчитывать среднюю себестоимость 1 раз в месяц по методу взвешенной оценки.

На 31.05.2016 у ООО есть следующие данные по группе «Сыпучие продукты»:

Номенклатура	Остатки на 01.05.2016	Поступления за месяц (по фактическим ценам)	Передано в производство за месяц (по лимитно-заборным картам)
Кол-во, кг	Стоимость (средняя по предыдущему расчету), руб.	Кол-во, кг	Стоимость, руб.	Кол-во, кг
Мука		9 600		14 700
				15 000
				10 400
Сахар		1 800		3 600
				3 700
				5 400
				4 560
Соль
Сахар ванильный				1 000
Корица молотая				1 200
Разрыхлитель теста

Для того чтобы определить величину списания на производство за период, необходимо выполнить по каждому запасу из группы расчет средней себестоимости на 31.05.2016 по приведенной выше формуле:

Номенклатура	Остатки на 01.05.2016	Поступления за месяц, всего	Средняя стоимость за кг (стоимость остатков + стоимость поступлений / количество остатков + количество поступлений)
	Кол-во, кг	Стоимость (средняя по предыдущему расчету), руб.	Кол-во, кг	Стоимость, руб.
Мука		9 600		40 100	49,70
Сахар		1 800		17 260	36,65
Соль
Сахар ванильный				1 000
Корица молотая				1 200
Разрыхлитель теста					52,50

Списание Дт 20 Кт 10/в разрезе номенклатуры

Номенклатура	Средняя стоимость за кг	Количество	Сумма проводки
Мука	49,70	1 500	74 550
Сахар	36,65		12 827,50
Соль
Сахар ванильный
Корица молотая
Разрыхлитель теста	52,50
Итого Дт 20 Кт 10 за май 2016 года			89 377,50

Пример 2

ООО «Швея» занимается пошивом одежды. На изделие № 15 идет 2 вида ткани — основная и подкладка. Расчет средней себестоимости списываемой в производство ткани происходит скользящим методом. 01.06.2016 ООО получило заказ на партию изделий № 15.

На 01.06.2016 остатки ткани, используемой в изделии № 15:

Основная ткань 50 м стоимостью 10 000 руб.

Подкладка 50 м стоимостью 5 000 руб.

ООО начало работу над заказом 02.06.2016, при этом ежедневно в пошив отпускается 30 м основной ткани и 25 м подкладочной.

03.06.2016 поступила дополнительно закупленная основная ткань: 100 м за 24 000 руб.

04.06.2016 поступила подкладка: 100 м за 11 000 руб.

Ежедневное списание в производство будет отражаться таким образом

Дата	Номенклатура	Количество	Расчет средней себестоимости 1 метра	Оборот проводки Дт 20 Кт 10 (количество × с/см 1 м)
	Основа		10 000 / 50 = 200	6 000
Подкладка		5 000 / 50 = 100	2 500
	Основа		(4 000 + 24 000) / (20 + 100) = 233	6 990
Подкладка			2 500
	Основа			6 990
Подкладка		11 000 / 100 = 110	2 750