С 9 июля 2022 года можно применять в отношении бухгалтерского учета объектов нематериальных активов ФСБУ 14/2022. Про оценку НМА согласно этому документу в статье. Методы, подходы, способы и особенности, как оценить.
Чем руководствоваться
Приказ Минфина России от 30.05.2022 № 86н с 9 июля 2022 года утвердил Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 “Нематериальные активы”. Он устанавливает требования к формированию в бухучете информации о нематериальных активах организации. Порядку и правилам оценки посвящён его разд. II.
По общему правилу данный стандарт нужно начать применять с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год. Однако организация может принять решение о применении ФСБУ 14/2022 и ранее. Соответственно, это нужно отдельно прописать в бухгалтерской учетной политике.
Отметим, что с 01.01.2024 признано утратившим силу ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов”, закреплённое приказом Минфина от 27.12.2007 № 153н.
Также см. НМА: признаки объекта для целей бухучета.
Признание в учёте
При первом признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивают по первоначальной стоимости: это общая сумма капитальных вложений в него до признания в учете.
Первоначальную стоимость НМА увеличивают на капвложения, связанные с улучшением и/или повышением первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент их завершения.
Материальный носитель
Первоначальную стоимость объекта НМА уменьшают на расчетную стоимость материального носителя или вещи. Это делают в случае признания результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, в фактические затраты на приобретение/создание которых включены фактические траты на приобретение или создание материального носителя (вещи), в котором выражены такие результаты.
Сам материальный носитель (вещь) учитывают отдельно от НМА в составе основных средств или запасов – в зависимости от его соответствия их определению и признакам.
Расчетная стоимость материального носителя (вещи) – это фактические затраты на его приобретение/создание. А если их невозможно определить – исходя из:
- его справедливой стоимости;
- чистой стоимости продажи;
- стоимости аналогичных ценностей.
Расчетная стоимость носителя не может быть выше первоначальной стоимости НМА.
Указанный порядок определения расчетной стоимости материального носителя (вещи) применяют и в случае, когда после признания результатов интеллектуальной деятельности/средств индивидуализации организация решила использовать носитель отдельно от объекта НМА. При этом расчетная стоимость носителя или вещи, определенная на момент его признания отдельным объектом учета, не может быть выше балансовой стоимости НМА.
Способы оценки НМА
После признания объект нематериальных активов оценивают одним из следующих способов:
- По первоначальной стоимости.
- По переоцененной стоимости.
Выбранный способ применяют ко всей группе нематериальных активов.
По общему правилу при оценке по первоначальной стоимости она и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению. За исключением случаев, установленных ФСБУ 14/2022.
Способ оценки по переоцененной стоимости можно применять в отношении активов, для которых существует активный рынок. Последний определяют в соответствии с МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”.
Способ оценки по переоцененной стоимости не применяют к:
- средствам индивидуализации;
- разрешениям и лицензиям на отдельные виды деятельности.
При оценке НМА по переоцененной стоимости его стоимость регулярно переоценивают так, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой на основе данных активного рынка.
Справедливую стоимость определяют в порядке, МСФО (IFRS) 13 “Оценка справедливой стоимости”.
Если объект относится к переоцениваемым, но справедливую стоимость невозможно определить из-за отсутствия активного рынка, его оценивают по первоначальной стоимости.
Периодичность переоценки НМА
Её определяют для каждой группы переоцениваемых НМА исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость может меняться.
Если организация решает проводить переоценку НМА не чаще 1 раза в год, её проводят на конец соответствующего отчетного года.
Способы переоценки НМА
Переоценку делают путем пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации – так, чтобы балансовая стоимость объекта после переоценки была равна его справедливой стоимости.
Допустим также другой способ, когда:
- Сначала первоначальную стоимость уменьшают на амортизацию, накопленную по нему до даты переоценки.
- Затем полученную сумму пересчитывают так, чтобы она стала равна справедливой стоимости объекта.
Если стало невозможно определять справедливую стоимость учитываемого по переоцененной стоимости объекта на основе активного рынка, его балансовой стоимостью признают переоцененную стоимость на дату последней переоценки минус последующие накопленные амортизация и обесценение.
При восстановлении впоследствии такой возможности организация возобновляет применять способа оценки по переоцененной стоимости – с периода, в котором такая возможность вновь возникла.
Дооценка НМА
Сумму дооценки отражают в совокупном финансовом результате периода, в котором проведена переоценка НМА Это делают обособленно – без включения в прибыль/убыток периода. Кроме той части, в которой эта дооценка восстанавливает признанные в прошлые периоды расходом в прибыли/убытке суммы:
- уценки;
- обесценения.
Кроме того, сумму дооценки в той части, в которой она восстанавливает суммы уценки и/или обесценения НМА, признанные в прошлые периоды расходом, признают доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка.
Уценка НМА
Для суммы уценки нематериальных активов применяют схожие правила:
- признают расходом в прибыли (убытке) периода, в котором проведена переоценка. Кроме той части, в которой эта уценка уменьшает суммы дооценки, отраженные в совокупном фин. результате в прошлые периоды без включения в прибыль (убыток) периода, в котором проведена уценка НМА;
- в части, в которой эта уценка уменьшает признанные в таком же порядке в прошлые периоды суммы дооценки, отражают в совокупном финансовом результате периода, в котором была уценка, – обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода.
Накопленная дооценка и её списание
Суммы переоценки НМА, отраженные в совокупном финансовом результате без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки. Её отражают в балансе отдельно в составе капитала.
Впоследствии накопленную дооценку списывают на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:
|
СПОСОБ |
ПОЯСНЕНИЕ |
| Единовременно | При списании объекта НМА, по которому была накоплена дооценка |
| По мере начисления амортизации по объекту | Часть накопленной дооценки к списанию – это положительная разница между суммой амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости НМА с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период по первоначальной стоимости без учета переоценок. |
Принятый способ списания накопленной дооценки организация должна применять в отношении всех нематериальных активов.
Балансовая стоимость НМА
В бухгалтерском балансе это их первоначальная (переоцененная) стоимость минус суммы накопленных амортизации и обесценения.
Также см. Что нужно знать про новый ФСБУ 14/2022 для НМА.
Оценка нематериальных активов (НМА)
Отражение корректной стоимости нематериальных активов (НМА) в отчетности с момента их создания (появления) и до продажи (выбытия) требует особого внимания. Необходимость определить стоимость нематериальных активов возникает при сделках с ними. Если заранее не предусмотреть и не учесть трактовку цепочки операций со стороны ИФНС, могут возникнуть негативные налоговые последствия для всех сторон.
Получить оценку НМА
Содержание
Первоначальное признание нематериальных активов (НМА)
НМА в бухгалтерском балансе
Как провести оценку НМА. Специфика
Правила учета нематериальных активов в бухгалтерской отчетности собраны в ПБУ 14/2007, однако для грамотной работы с НМА и понимания нюансов требуется опыт.
Патентно-адвокатское бюро «Гардиум» часто сталкивается со сложными кейсами и предлагает клиентам различные варианты решения задач, даже когда сделка находится на финальной стадии.
Для учета НМА важно разграничивать понятия первоначального и последующего признания.
Первоначальное признание нематериальных активов (НМА)
Когда у компании впервые появляется право на нематериальный актив, возникает вопрос, как правильно отразить его в бухгалтерском учете и по какой стоимости. Эта стоимость для постановки НМА на баланс называется «первоначальной оценкой». Рассмотрим на примерах, что в нее входит.
НМА приобретен при возмездной сделке
Когда вы приобретаете НМА по договору, стоимость актива для первоначального признания складывается из:
- стоимости по договору;
- таможенных пошлин, сборов, невозмещаемых сумм налогов, патентных и иных пошлин;
- стоимости посреднических услуг;
- стоимости информационных, консалтинговых и прочих услуг, связанных с приобретением нематериального актива;
- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА.
Павел Резго
Руководитель управления правового сопровождения цифровых продуктов
Но не всегда НМА приобретаются по договору купли-продажи. Некоторые активы, например товарные знаки, могут передаваться в пользование по лицензионному договору. Если в лицензионном договоре передается неисключительная лицензия, то право на товарный знак остается у владельца. Если лицензия исключительная, то приобретатель должен поставить товарный знак себе на баланс. В этом случае снова возникает вопрос определения стоимости. Самым надежным ее подтверждением будет отчет независимого оценщика для определения рыночной стоимости товарного знака.
Кроме того, лицензионные договоры подлежат обязательной регистрации в Роспатенте и ФИПС (в зависимости от объекта НМА).
В нестандартных ситуациях лучше обращаться к экспертам в области интеллектуальной собственности, чтобы избежать отказа в регистрации договоров со стороны ФИПС и не потерять связанные с этим время и деньги.
Юристы «Гардиума» обладают экспертизой на всех этапах сделки и более чем 15-летним опытом работы в сфере интеллектуальной собственности. Мы поможем сэкономить ваше время и финансы при сделках регистрации, отчуждения или лицензирования нематериальных активов.
НМА создается силами самой компании
При таком подходе компания капитализирует все расходы по созданию нематериального актива до момента его готовности и ввода в эксплуатацию.
В первоначальную стоимость актива, кроме тех статей, которые были указаны ранее, могут быть также включены:
- расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в создании нематериального актива;
- страховые взносы с ФОТ сотрудников, работающих над созданием нематериального актива;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования: установок, сооружений, других основных средств и иного имущества, используемого при создании нематериального актива.
На практике компании редко капитализируют расходы на создание НМА в полном объеме. Из-за сложности соотнесения некоторых статей расходов с нематериальными активами их относят к себестоимости или накладным расходам периода.
Таким образом, первоначальная стоимость НМА при создании формируется, как правило, из очевидных затрат: госпошлины при регистрации, услуг дизайнера при создании товарного знака и пр. По этой причине НМА в отчетности сильно недооценены.
Совершение последующих сделок с такими недооцененными активами влечет за собой негативные налоговые последствия. Подробнее о них читайте в нашем материале с подборкой судебной практики.
Скачать подборку
Чтобы минимизировать налоговые риски, операции с нематериальными активами необходимо проводить по рыночным условиям. ПБУ 14/2007 позволяет компаниям не более одного раза в год переоценивать однородные группы нематериальных активов по рыночной стоимости. Это касается уже последующего признания НМА, о чем мы подробнее расскажем во второй части статьи.
НМА внесен в качестве вклада в уставный капитал
В таких случаях для первоначальной оценки НМА можно использовать значение, согласованное учредителями (ст. 11 ПБУ 14/2007). Однако для большей достоверности перед партнерами, аудиторами и ИФНС лучше подтвердить рыночную оценку отчетом независимого оценщика.
НМА получен безвозмездно
Чаще такие ситуации происходят внутри крупных холдинговых структур, когда товарные знаки или иные объекты интеллектуальной собственности передаются между взаимозависимыми лицами.
При этом безвозмездные сделки привлекают особое внимание ИФНС, в том числе и при регулировании в рамках трансфертного ценообразования (п. 2 ст. 40 НК РФ).
НК РФ подразумевает 3 способа определения рыночных условий для сделок (пп. 4–11 ст. 40). Проведенная оценка рыночной стоимости подпадает под пп. 4 ст. 40, что снимает вопросы при будущих проверках.
Проведение безвозмездных сделок не рекомендуется в принципе, но при анализе всей цепочки предшествующих операций отдельные варианты без денежного возмещения допускаются.
Поможем проанализировать вашу ситуацию. Закажите консультацию.
Последующая оценка НМА
После того как объект НМА принят к бухгалтерскому и налоговому учету, возникает вопрос его последующей оценки. Есть 2 модели последующей оценки нематериальных активов:
- амортизировать первоначальную стоимость;
- учитывать по рыночной оценке.
У компании есть право не чаще одного раза в год проводить переоценку групп однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости (ст. 16 ПБУ 14/2007). Важно понимать: при проведении переоценки в последующем компания должна ежегодно подтверждать рыночную стоимость переоцененного НМА. В налоговом учете изменение первоначальной оценки нематериальных активов не допускается (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Если компания приняла решение амортизировать стоимость НМА, возникает вопрос: как определить размер амортизационных отчислений?
При вводе НМА в эксплуатацию определяется и устанавливается срок его полезного использования (СПИ). Для нематериальных активов СПИ обычно длительный: 10, 15, 20 лет. Когда невозможно объективно оценить и установить СПИ, он признается неопределенным и НМА не амортизируются в бухгалтерском учете.
В налоговом же учете, даже если СПИ невозможно определить, для целей амортизации устанавливается срок 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Если в бухгалтерском учете при вводе НМА в эксплуатацию компания установила неопределенный СПИ, то амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. Но компания ежегодно должна подтверждать наличие факторов, которые не позволяют надежно определить СПИ активов. Если указанные факторы перестают существовать, организация определяет конкретный срок полезного использования данного актива и способ его амортизации (ст. 27 ПБУ 14/2007).
НМА в бухгалтерском балансе
Как и основные средства, НМА входят в первый раздел баланса – внеоборотные активы – и отражаются по остаточной стоимости. Если выбран метод учета по амортизируемой стоимости, отражается первоначальная стоимость за минусом накопленной амортизации. Если в учетной политике закреплен метод учета по справедливой стоимости, НМА отражается по рыночной стоимости за минусом резерва на обесценение.
Во втором случае результат ежегодной переоценки НМА в большую или меньшую сторону отражается через капитал на счете резервов от переоценки и, таким образом, не затрагивает отчет о финансовых результатах и не влияет на прибыль.
Финансовый результат отразится во второй форме только при продаже (выбытии) переоцениваемого НМА.
Основные проводки, которые используются при учете НМА
Как провести оценку НМА. Специфика
Сформированная затратным методом первоначальная стоимость НМА не всегда отражает его фактическую ценность для компании. Иногда уникальный патент или программное решение становятся основным конкурентным преимуществом и залогом получения прибыли для компании. Как быть в данном случае со стоимостью НМА?
Компания может закрепить в учетной политике метод учета актива по рыночной стоимости. В этом случае потребуется оценка НМА.
Чтобы провести оценку максимально эффективно, нужно принимать во внимание несколько моментов.
Во-первых, понимать подходы к оценке, которые регулируются федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» №135-ФЗ от 29.07.1998.
Основных методов оценки три:
Из-за специфики рынка НМА, уникальности объектов и закрытости информации для сравнения используется в основном доходный метод оценки как наиболее достоверный и объективный.
Во-вторых, учитывать квалификацию оценщика. Специальной лицензии для оценки НМА не требуется – ее может проводить любой аттестованный оценщик, состоящий в СРО. Но оценщик, занимающийся преимущественно оценкой объектов недвижимости и прочих залогов, может провести оценку НМА недостаточно корректно и достоверно, не учитывая особенностей работы с нематериальными активами.
В-третьих, при выборе подрядчика желательно получить предварительную консультацию и предварительную оценку, чтобы учесть все обстоятельства сделки и цели проводимой оценки. Так вы сможете понять ориентировочную стоимость актива, которая будет отражена в отчете.
Для достоверной оценки стоимости НМА у компании, помимо непосредственной экспертизы оценщика, должны быть специалисты, которые отлично знают юридические основания возникновения и существования прав на интеллектуальную собственность. Необходима также финансовая экспертиза для оценки экономического потенциала использования и оборота НМА.
«Гардиум» более 15 лет работает на рынке интеллектуальной собственности, обладает широким практическим опытом, а также уникальным набором всех необходимых компетенций: технической, юридической, финансовой.
Мы предоставляем услуги комплексно по всем необходимым экспертизам. Это позволяет сэкономить не только время на работу с различными контрагентами, но и значительные денежные средства.
Новый порядок учета НМА
Приказами Минфина от 30.05.2022 № 86н и 87н соответственно:
- утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»;
- внесены изменения в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (утв. приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н).
Этими приказами определены требования к формированию в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций и капитальных вложениях в такие активы.
ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 (в редакции Приказа № 87н) заменяют собой:
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Обзор следующих изменений в бухучете нематериальных активов Минфин привёл в информационном сообщении от 18.07.2022 № ИС-учет-40.
Начало применения новых правил
Организация обязана начать применять ФСБУ 14/2022 и новации ФСБУ 26/2020 в отношении капвложений в НМА с бухгалтерской отчетности за 2024 год. Вместе с тем можно принять решение о досрочном применении ФСБУ 14/2022 и новой редакции ФСБУ 26/2020.
Минфин уточнил, что при этом решение о досрочном применении принимают для обоих стандартов.
Изменена структура нормативного регулирования учета НМА
Для унификации порядка бухучета внеоборотных активов для нормативного регулирования учета НМА принята структура, аналогичная основным средствам. А именно, вопросы учета на этапе приобретения или создания объектов нематериальных активов выделены из ФСБУ 14/2022 и включены в ФСБУ 26/2020 (ранее эти вопросы регулировали ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02).
Минфин уточнил, что при принятии к учету объектов, относящихся к нематериальным активам, нужно также руководствоваться правилами учета результатов инвентаризации активов.
В результате:
| Нововведения | Как было раньше |
|
Понятие капвложений распространено на процесс формирования НМА.
Под капвложениями в нематериальные активы понимают определяемые в соответствии с ФСБУ 26/2020 затраты на приобретение, создание, улучшение НМА. |
Только формирование ОС |
| Действие ФСБУ 26/2020 распространено на имущество, предназначенное для использования в процессе приобретения, создания, улучшения НМА | Такое имущество учитывали, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе приобретения, создания, улучшения НМА. |
ФСБУ 26/2020 не распространяется на затраты, связанные с:
|
Ограничение не устанавливалось |
К капвложениям в НМА отнесены конкретные затраты:
| Вид затрат | Как было раньше |
| На приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве НМА | Не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами |
| На создание НМА, в т. ч. в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) | Расходы на НИОКР рассматривались в качестве отдельного объекта бухучета |
| На улучшение НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования — в случае соответствия таких затрат условиям признания капвложений | Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой принимали к учету, не подлежала изменению |
| На приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на отдельные виды деятельности согласно специальному разрешению/лицензии | Не устанавливалось |
ФСБУ 26/2020 дополнено положениями о капвложениях в НМА. Положения о капвложениях в ОС, внесенные приказом Минфина от 30.05.2022 № 87н, содержательно не изменены.
Проще говоря, указанные изменения в ФСБУ 26/2020 не меняют порядок учета капвложений в ОС и самих основных средств. Общие положения данного стандарта распространяются на капитальные вложения в основные средства и нематериальные активы.
Основные новации учета капвложений в НМА
Условия признания
При соблюдении условий признания капвложения в НМА признают независимо от того, когда они имели место — при первоначальном приобретении, создании НМА или последующем улучшении.
Ранее возможность признания в составе долгосрочных инвестиций затрат на улучшение НМА не устанавливалась.
Стандартом установлены также особые условия признания капвложений при создании нематериальных активов в результате выполнения НИОКР.
Порядок учета
Изменен порядок учета отдельных видов затрат при признании капвложений в нематериальные активы. Так, в сумму фактических затрат включают:
- стоимость материальных носителей/вещей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации (ранее не включалась);
- госпошлины и другие аналогичные расходы в связи с приобретением, созданием, улучшением НМА.
При этом к капвложениям не относятся затраты на поддержание работоспособности или исправности указанных материальных носителей и вещей. Исключение — когда данный носитель/вещь используется при осуществлении капвложений.
Что не включают в капвложения
Перечень затрат, не включаемых в стоимость капитальных вложений, дополнен затратами на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования НМА, в т. ч. сроков полезного использования. При условии, что они отличаются от затрат на улучшение (в т. ч. продление СПИ) НМА.
Создание через НИОКР
Установлен порядок учета капитальных вложений при создании НМА в результате выполнения НИОКР.
Так, сформулированы условия признания фактических затрат на создание такого объекта в качестве капвложений:
| ФСБУ 26/2020 (в редакции Приказа № 87н) | Правило в ПБУ 17/02 |
| Осуществимо завершение создания НМА и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях | x |
| Есть намерение завершить создание НМА | x |
| Есть намерение и возможность использовать НМА | Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано |
Понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод. В частности:
|
Использование результатов НИОКР для производственных и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода) |
| Есть необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования НМА | x |
| Определена сумма затрат, необходимых для создания НМА и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях | Сумма расходов может быть определена и подтверждена |
|
х
(действует общее требование оформления каждого факта хозяйственной жизни первичными учетными документами — ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). |
Есть документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.) |
Затраты, связанные с выполнением НИОКР, подразделены на стадию исследований и стадию разработок (ранее такой группировки не было. Такую группировку организация делает самостоятельно для определения порядка учета.
Определены связанные с выполнением НИОКР фактические затраты, которые не признают капвложениями в НМА (ранее — это расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата):
- относящиеся к стадии исследований;
- относящиеся к стадии разработок, в отношении которых не соблюдаются условия признания в качестве капвложений;
- затраты, которые организация не может однозначно классифицировать как затраты, относящиеся к стадии исследований или разработок.
Перечисленные затраты признают расходами периода, в котором они были понесены. В последующие отчетные периоды такие затраты не могут быть восстановлены в качестве капвложений в НМА (ранее — расходы на НИОКР, признанные прочими расходам, не могли быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды).
Распределение капвложений на несколько НМА
Установлено, что фактические затраты на капвложения в несколько объектов нематериальных активов организация распределяет между ними способом, который определила сама (ранее порядок не определялся). Кстати, аналогичное правило введено для капвложений в несколько ОС.
Требуется помощь? Задайте безлимитное количество вопросов на
консультации!
Наши эксперты оперативно найдут верный ответ и помогут.
Все подробности
здесь.
Расчётная стоимость
Установлен порядок определения расчетной стоимости (ранее не определялся):
- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации — при признании таких объектов обособленно от НМА;
- созданного при выполнении работ/оказании услуг для заказчика объекта интеллектуальной собственности, на который у организации возникают исключительные права (в т. ч. совместные) или права использования — при соответствии этого объекта условиям признания в качестве НМА.
Расчетную стоимость названных ценностей определяют исходя из фактических затрат на их приобретение, создание. А при невозможности этого — исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей (ранее порядок не определялся).
Этот порядок определения расчетной стоимости применим также к стоимости:
- продукции, вторсырья, других матценностей, полученных в ходе капвложений в ОС, которые намерены продать или иным образом использовать;
- матценностей, оставшихся неиспользованными при осуществлении капвложений в ОС.
Ранее в отношении капвложений в ОС не предусматривалось определение расчетной стоимости исходя из фактических затрат на их приобретение/создание.
Новые понятия
ФСБУ 14/2022 введены отдельные новые понятия и закреплен ряд понятий, традиционно использовавшихся на практике. Среди них:
| Новое понятие | Его определение | Как было раньше |
| Балансовая стоимость | Это первоначальная (переоцененная) стоимость НМА, уменьшенная на суммы накопленных амортизации и обесценения | Не формулировалось |
| группа нематериальных активов | Совокупность НМА одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования | Не формулировалось |
| Гудвил | Актив, определение и признаки которого установлены МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» | В НМА учитывали деловую репутацию, возникшую в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса |
| Ликвидационная стоимость |
Величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие.
Причем НМА рассматривается, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца такого срока. |
Понятие не применялось |
| Элементы амортизации |
Это:
|
Понятие не применялось |
| Переоцененная стоимость | Стоимость объекта НМА после её переоценки | Ранее — текущая рыночная стоимость |
| Обесценение | Состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате продажи его | Не формулировалось |
Уточнены объекты НМА
Уточнены признаки, характеризующие нематериальные активы:
| ФСБУ 14/2022 | ПБУ 14/2007 |
| Отсутствие материально-вещественной формы | Отсутствие материально-вещественной формы |
| Способен приносить экономические выгоды/доход в будущем (обеспечить достижение НКО целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, при приобретении/создании возникли исключительные права на него, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить | Способен приносить организации экономические выгоды в будущем… |
| Организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в т. ч. имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности и средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также есть ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. | |
| Предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и/или продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд. Либо для использования в деятельности НКО на достижение целей, ради которых она создана. | … предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО (в т. ч. в предпринимательской деятельности) |
| Предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев | Предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. |
| Организация не планирует продажу в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. | |
| Может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них | Возможность выделения или отделения (идентификации) от других активов |
|
х
(данный признак характеризует кавложения в НМА) |
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена |
Примеры объектов НМА (при условии соответствия признакам, характеризующим их):
| ФСБУ 14/2022 | ПБУ 14/2007 |
| Результаты интеллектуальной деятельности | Произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау) |
| Средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.). За исключением созданных собственными силами организации. | Товарные знаки, знаки обслуживания |
| Разрешения (лицензии) на отдельные виды деятельности | x |
| x | Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса |
Также конкретизирован порядок признания в учете актива, исключительное право на который принадлежит организации и иным лицам совместно (ранее не конкретизировался).
Из сферы применения ФСБУ 14/2022 исключены:
| Вид актива | Как было раньше |
|
Средства индивидуализации — фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и др. — созданные собственными силами.
Затраты на создание признают расходами периода, в котором они понесены. |
Не исключались |
| Информация о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданная собственными силами | Не формулировалось |
| Интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификация и способность к труду | — |
|
Материальные носители/вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации — когда принято решение об их учете отдельно от НМА.
Установлен порядок определения расчетной стоимости таких материальных носителей и вещей в зависимости от момента их отделения от НМА. |
Исключались в любом случае |
| Долгосрочные активы к продаже |
Учитывались в составе НМА
С 2020 учитывают в соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». |
Введена обязанность организации обеспечить надлежащий контроль наличия и движения не характеризующихся признаками НМА (п. 4 ФСБУ 14/2022) результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, в отношении которых есть исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными подтверждающими документами. Ранее такое требование было для пользователя (лицензиата) в отношении НМА, полученных в пользование.
Один из способов реализации данного требования — их учет на забалансовом счете. Это же требование распространяется на средства индивидуализации, созданные собственными силами.
Введена категория малоценных НМА и установлен порядок учета
ФСБУ 14/2022 предусмотрен порядок учета так называемых малоценных нематериальных активов. Ранее такая категория объектов не выделялась и порядок для них не устанавливался.
Под ними понимают активы, характеризующиеся признаками, установленными для НМА, но имеющие незначительную стоимость за единицу. Установлен общий подход к определению «малоценности» НМА — исходя из существенности информации о них. На основе этого подхода организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости единицы малоценных активов.
Затраты на приобретение/создание таких активов признают расходами периода, в котором завершены капвложения в НМА. При этом организация обязана обеспечить надлежащий контроль их наличия и движения. Один из способов — учет на забалансовом счете.
Изменен порядок определения инвентарных объектов
Инвентарный объект НМА — это совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив.
Ранее это была совокупность прав, возникающих из одного договора, охранного документа.
Изменены правила амортизации
Основные новации в отношении амортизации НМА такие:
| Новшество | Пояснение |
| НКО начисляют амортизацию НМА в общем порядке | Ранее не начисляли |
| Уточнены факторы определения срока полезного использования (СПИ) НМА |
Перечень факторов теперь открытый (ранее — исчерпывающий).
В перечень включены 3 дополнительные фактора:
|
| Начисление амортизации |
Начинают с момента признания в учете и прекращается с момента его списания
Ранее: начинали с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету, и прекращали с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания с учета. Минфин: применявшийся ранее подход к определению момента начала и прекращения начисления амортизации допустим. Приостанавливают, когда ликвидационная стоимость становится равной или превышает балансовую. Если впоследствии ликвидационная стоимость становится меньше балансовой, начисление амортизации возобновляют. Ранее: амортизацию начисляли до полного погашения стоимости либо списания с учета. |
| Установлены общие требования к избираемому способу амортизации НМА |
Ранее требования не формулировались.
Избранный способ амортизации должен:
|
| При применении способа уменьшаемого остатка начисления амортизации организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период |
Ранее формула расчета была определена.
Формула должна обеспечивать систематическое уменьшение этой суммы по мере истечения СПИ объекта. |
| Для способа амортизации пропорционально количеству продукции/объему работ (услуг) в натуральном выражении введен запрет определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи с использованием данного НМА | Ранее не формулировался |
|
Элементы амортизации НМА (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления) проверяют на соответствие условиям использования объекта.
Такую проверку проводят:
|
Ранее к элементам относили только СПИ и способ определения амортизации.
Ранее проверка только ежегодно. По результатам проверки при необходимости принимают решение об изменении соответствующих элементов амортизации. |
| Изменена основа для расчета суммы амортизации за отчетный период: теперь это балансовая стоимость НМА, оставшегося СПИ, уточненной ликвидационной стоимости. | Ранее — на основе первоначальной (фактической) стоимости НМА и общего срока полезного использования. |
| Сумму амортизации НМА за отчетный период определяют таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта стала равной его ликвидационной стоимости. | Ранее — равной нулю. |
Изменены правила переоценки
После признания НМА, для которого существует активный рынок, можно отражать в по переоцененной стоимости. Но этот способ оценки не допустим для:
- средств индивидуализации;
- разрешений (лицензий) на отдельные виды деятельности.
Для целей ФСБУ 14/2022 активный рынок определяют в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Ранее понятие активного рынка не формулировалось.
При способе оценки по переоцененной стоимости НМА регулярно переоценивают таким образом, чтобы стоимость была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка (Минфин: ранее — текущая рыночная стоимость). Справедливую стоимость определяют в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Переоценку НМА проводить все организации (ранее — только коммерческие).
Установлены правила оценки НМА:
| Ситуация | Решение |
| НМА относится к группе переоцениваемых, для которого справедливая стоимость не может быть определена из-за отсутствия активного рынка | Оценивают по первоначальной стоимости (ранее — не устанавливалось) |
| НМА учитывают по переоцененной стоимости по данным активного рынка, в отношении которого утрачена возможность определять справедливую стоимость |
Балансовой стоимостью признают переоцененную стоимость на дату последней переоценки за вычетом последующих накопленных амортизации и обесценения.
При восстановлении впоследствии указанной возможности возобновляют применение способа оценки по переоцененной стоимости — с периода, в котором такая возможность была восстановлена (ранее — не устанавливалось). |
Переоценку проводят по мере изменения справедливой стоимости НМА (Минфин: ранее — не чаще одного раза в год на конец отчетного периода).
Вместе с тем можно принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).
Переоценку НМА проводят пропорциональным пересчетом — то есть путем пересчета их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость после переоценки равнялась справедливой. Наряду с пропорциональным допустим способ, при котором сначала первоначальную стоимость уменьшают на сумму накопленной амортизации на дату переоценки, а затем пересчитывают, чтобы она стала равной справедливой стоимости.
Минфин: ранее НМА переоценивали только путем пересчета остаточной стоимости.
Сумму накопленной дооценки можно списывать на нераспределенную прибыль одним из двух способов:
- единовременно при списании переоцененного объекта;
- по мере начисления амортизации по объекту.
Минфин: ранее — только единовременно при списании.
Изменены правила обесценения
Введены:
- обязательная проверка НМА на обесценение;
- учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения.
Минфин: ранее предусматривалось право проверки на обесценение.
Эти проверку и учет ведут в порядке МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Уточнен состав информации, раскрываемой в отчетности
Общие требования раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, установленные ФСБУ 26/2020, распространены на капитальные вложения в НМА. В связи с этим информацию о капвложениях в ОС и в НМА раскрывают обособленно.
Специально для капвложений в НМА предусмотрены следующие дополнительные раскрытия (с учетом существенности информации):
- балансовая стоимость капвложений на начало и конец отчетного периода;
- затраты на выполнение НИОКР, признанные расходами отчетного периода.
В случае создания НМА организацией указанную информацию раскрывают обособленно.
Перечень информации о НМА, раскрываемой в отчетности, конкретизирован и дополнен данными о:
| Вид данных | Как было раньше |
|
Балансовая стоимость созданных НМА на начало и конец отчетного периода
Способы их оценки (по группам) Сверка остатков по группам НМА в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленных амортизации и обесценения на начало и конец отчетного периода Движение за отчетный период: поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости от переоценки, амортизация, обесценение, др. изменения. Балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых созданных организацией НМА с указанием причин невозможности надежного определения СПИ. |
Ранее формулировалось общее требование об отдельном раскрытии информации об НМА, созданных самой организацией, без конкретизации информации, подлежащей раскрытию |
| Результат от списания НМА за отчетный период | Ранее не формулировалось |
|
Результат обесценения НМА и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода
Сумма обесценения, отнесенная в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки Иная предусмотренная МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» информация об обесценении |
Ранее — только признанный убыток от обесценения |
| Наименование, балансовая стоимость, оставшийся СПИ и иная информация об НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности | Ранее — наименование, фактическая (первоначальная) или текущая рыночная стоимость, СПИ и иная информация в отношении НМА, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. |
| Балансовая стоимость НМА, в отношении которых есть ограничения имущественных прав организации, в т. ч. НМА в залоге, на отчетную дату | Ранее не формулировалось |
| Способы оценки НМА (по группам) | Ранее не формулировалось |
| Элементы амортизации НМА и их изменения | Ранее — о сроках полезного использования, способах определения амортизации и их изменениях |
| Величина затрат на создание собственными силами средств индивидуализации и иная информация (например, рыночная стоимость) о них, без знания которой заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности | Не формулировалось |
В отношении НМА, оцениваемых по переоцененной стоимости, раскрывают также (ранее не формулировались):
- дату последней переоценки;
- балансовую стоимость, которая была бы отражена в бухотчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
- сумму накопленной дооценки, не списанную на нераспределенную прибыль, с указанием способа такого списания
Уточнен ряд иных правил
ФСБУ 14/2022 уточнил ряд правил бухгалтерского учета нематериальных активов.
| Правило | Пояснение |
| Предусмотрено перспективное отражение последствий изменения способа последующей оценки НМА |
Т. е. без пересчета данных за предыдущие периоды.
Минфин: ранее не предусматривалось. |
| Дополнен перечень случаев выбытия НМА и его неспособности приносить экономические выгоды в будущем |
Это следующие случаи (ранее не формулировались):
|
Упрощенные способы бухучета НМА
Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может отказаться от ведения учета кап вложений в НМА и самих таких активов.
Такое решение означает, что затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, признают в расходах по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их несения (ранее — не распространялось на затраты по улучшению НМА). Однако в этом случае организация всё же должна обеспечивать надлежащий контроль наличия и движения указанных объектов в рамках своего внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни (ст. 19 закона о бухгалтерском учете).
Если же организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, решает вести бухгалтерский учет НМА и капвложений в них, ей доступны следующие упрощенные способы:
| Способ | Пояснение |
| Признание капвложениями в НМА фактических сумм, уплаченных и/или подлежащих уплате правообладателю (поставщику, продавцу, подрядчику) |
Без учета:
|
| Определение фактических затрат при капвложениях в НМА по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами | В размере балансовой стоимости передаваемых активов |
| Оценка НМА и капвложений в них по состоянию на отчетную дату без учета сумм накопленного обесценения | Т. е. отказ от их проверки на обесценение |
| Раскрытие в отчетности информации о капвложениях в НМА в ограниченном объеме |
В частности, можно не раскрывать:
|
| Признание затрат на приобретение/создание малоценных НМА расходами периода, в котором завершены капвложения в них | — |
| Раскрытие в отчетности информации о НМА в ограниченном объеме |
В частности, можно не раскрывать:
|
| Отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020 | Это делают перспективно |
Переходные положения
Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и новаций ФСБУ 26/2020 в отношении капвложений в НМА отражают ретроспективно. То есть, как если бы их применяли с момента возникновения затрагиваемых ими фактов хозяйственной жизни.
Для облегчения перехода на новый порядок учета НМА в бухгалтерской отчетности, с которой применяете ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020, допустимо не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:
| Ситуация | Решение |
| Объекты в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в учете как НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов |
Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить по ФСБУ 14/2022:
Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости НМА, отражают в учете как изменения оценочных значений. При этом их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируют. |
| Объекты в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны как капвложения в НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в этом качестве | Организация не корректирует их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) |
| Объекты по ФСБУ 14/2022 должны быть признаны как НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов |
Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):
Определенные в связи с этим величины погашения стоимости НМА отражают как изменения оценочных значений. |
| Объекты в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны как капвложения в НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались как активы других видов |
Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):
|
| Объекты в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывали в составе НМА или как капвложения в них, но в соответствии с соответственно ФСБУ 14/2022 и новой редакцией ФСБУ 26/2020 таковыми не являются |
Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов единовременно на нераспределенную прибыль.
Исключение — переклассификация таких объектов в другой вид активов. |
Избранный способ отражения последствий изменения учетной политики нужно раскрыть в первой бухотчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020.
Статья подготовлена по материалам вебинара Ольги Букиной в Контур.Школе «Учет нематериальных активов: сравнение ФСБУ 14/2022 и ПБУ 14/2007».
Смотреть запись
Стандарт утвержден Приказом Минфина от 30.05.2022 № 86н и вступает в силу с отчетности за 2024 год. Если вы хотите применять его досрочно, закрепите это в учетной политике.
Между новым ФСБУ 14/2022 и прежним ПБУ 14/2007 много отличий. Перечислим ключевые:
| Элементы учета | ПБУ 14/2007 | ФСБУ 14/2022 |
|---|---|---|
|
Условия признания |
||
| Лимит стоимости НМА | Лимитировать стоимость нематериальных активов нельзя. В составе НМА учитываются все активы, отвечающие их критериям, независимо от стоимости (п. 3 ПБУ 14) |
Компания может не применять стандарт к активам со стоимостью ниже лимита, который она сама установила. Лимит устанавливают с учетом существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14). Решение о неприменении стандарта раскрывается в бухотчетности с указанием лимита стоимости. Затраты на приобретение, создание активов, стоимость которых ниже лимита, считаются расходами периода, в котором завершены капвложения. Считать их расходами будущих периодов нельзя |
| Отнесение лицензий к НМА | ПБУ 14 не рассматривает лицензии как НМА | ФСБУ 14 не запрещает учитывать лицензии в составе НМА |
| НМА в совместной собственности | Порядок учета НМА, находящихся в совместной собственности, не оговорен |
Порядок признания НМА при совместном использовании закреплен в п. 5 ФСБУ 14:
|
|
Оценка при признании |
||
| Модернизация НМА | Нельзя менять стоимость НМА, кроме случаев переоценки и обесценения (п. 16 ПБУ 14) |
Появилось понятие «улучшение» (или усовершенствование) НМА. Первоначальная стоимость может увеличиваться на сумму капвложений, связанных с улучшением (повышением) первоначальных функциональных характеристик актива, в момент завершения этих капвложений. Прослеживается аналогия с модернизацией основных средств (п. 28 ФСБУ 14) |
|
Формирование первоначальной стоимости |
||
| Нормативное регулирование учета затрат при создании, приобретении НМА | Стоимость НМА формируется в соответствии с ПБУ 14, стоимость НИОКР — по ПБУ 17/02 | Затраты при приобретении, создании НМА, в т. ч. НИОКР, учитываются как капвложения по нормам ФСБУ 26/2020 |
| Состав расходов в первоначальной стоимости | Список расходов на приобретение, создание НМА определен в п. 8-10 ПБУ 14 | ФСБУ 14 не рассказывает, как формируется первоначальная стоимость НМА. Состав капвложений для НМА тоже не прописан. Но можно ориентироваться на тот, что приведен в п. 5 ФСБУ 26/2020 для основных средств |
| Порядок учета материальных носителей НМА | Стандарт не применяется к материальным носителям, на которых расположены НМА (подп. «в» п. 2 ПБУ 14) |
Компания имеет право выбрать (подп. «и» п. 8, п. 14 ФСБУ 14):
|
| Разделение затрат на несколько НМА | Деление затрат на несколько НМА не предусмотрено | Затраты на несколько НМА можно разделить по методике, разработанной самой компанией (п. 14.1 ФСБУ 26/20) |
|
Переоценка |
||
| Проверка на обесценение | Добровольная проверка НМА на обесценение (п. 22 ПБУ 14) | Проверка на обесценение стала обязательной для всех, кроме компаний с упрощенным учетом и отчетностью. Проверка проводится по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» |
|
Амортизация |
||
| Факторы, влияющие на амортизацию |
Закрытый перечень факторов (п. 26 ПБУ 14):
|
Срок полезного использования нужно выбрать для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14). Он определяется на основе факторов, перечисленных в п. 31 ФСБУ 14: срока лицензии, морального устаревания и др. Список факторов открытый |
| Элементы амортизации | В стандарте нет термина «элементы амортизации» |
При признании НМА необходимо определить элементы амортизации (п. 42 ФСБУ 14):
Элементы амортизации проверяются:
|
| Начало амортизации | Начисление начинается первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете (п. 31 ПБУ 14) |
Есть два варианта:
|
| Прекращение амортизации | Амортизация перестает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета (п. 32 ПБУ 14) |
Возможны два способа (п. 38 ФСБУ 14):
|
Это основные новшества, но есть много точечных. Расскажем обо всем подробнее.
Признаки НМА перечислены в п. 4 ФСБУ 14:
- не имеет материально-вещественной формы;
- предназначен для использования в обычной деятельности, для предоставления в аренду, управленческих нужд;
- предназначен для использования в течение периода более 12 мес. или обычного операционного цикла, превышающего 12 мес.;
- способен приносить экономические выгоды, на получение которых компания имеет право;
- может быть выделен из других активов или отделен от них.
Нематериальный актив может быть на материальном носителе, например, на бумаге, диске и т.д. Признак «не имеет материально-вещественной формы» означает, что главное в НМА — идея, а не ее материальное выражение. Сам по себе материальный носитель, как правило, не является НМА. Хотя, может им быть — например, опытный образец.
Примеры НМА приведены в п. 6 ФСБУ 14: результаты интеллектуальной деятельности; средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий; разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности и т.п.
Единица учета НМА — инвентарный объект (п. 11-12 ФСБУ 14). Инвентарным объектом может быть также сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
А еще в ФСБУ 14 появился такой актив, как «гудвил».
ПБУ 14 признает «нематериалкой» положительную деловую репутацию, а в новом ФСБУ 14 (п. 10) рассматривается аналогичное понятие «гудвил».
Например, компания «Альфа» присоединила к себе организацию «Дельта», которая давно на рынке, статусна, ее хорошо знают покупатели. После присоединения все эти выгоды перешли и к «Альфе». Будущие экономические выгоды — это и есть гудвил.
ФСБУ 14 подробно не описывает гудвил, а отсылает нас к МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Поэтому теперь (IFRS) 3 — тоже наш нормативный документ.
Гудвил, созданный собственными силами организации, не признается активом в бухучете.
Под нормы стандарта не попадают (п. 8 ФСБУ 14):
- финансовые вложения;
- результаты интеллектуальной деятельности (ИД) и средства индивидуализации (СИ), приобретенные или созданные для продажи;
- права пользования активом (ФСБУ 25/2018), возникающие из договора аренды;
- долгосрочные активы к продаже (ПБУ 16/02);
- поисковые активы, которые имеют отношение к добыче полезных ископаемых;
- средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные самой компанией;
- интеллектуальные и деловые качества персонала;
- информация о контрагентах, созданная силами организации;
- материальные носители, в которых выражены результаты ИД и СИ, при условии, что принято решение об учете этих носителей отдельно от НМА.
Подключите Контур.Экстерн и интегрируйте его в свою учетную систему для быстрой обработки, передачи и публикации отчетности
Попробовать
Первоначальная стоимость (п. 13, п. 28 ФСБУ 14) — это общая сумма капитальных вложений, сделанных до признания НМА в бухучете. Стандарт ФСБУ 14 не описывает, как формируется первоначальная стоимость. Состав капвложений для НМА он тоже не устанавливает, но можно использовать перечень, приведенный в п. 5 ФСБУ 26/2020 для основных средств.
Например, к капитальным вложениям можно отнести затраты на материальный носитель. Но есть и другой вариант — отделить носитель от НМА и учесть его в составе основных средств или запасов. Как поступить, решает сама компания.
Принять решение о разделении НМА и матносителя можно в любое время, необязательно это делать сразу.
Если вы решили учитывать матноситель отдельно в составе основных средств или запасов, уменьшите первоначальную стоимость НМА на расчетную стоимость носителя. Расчетную стоимость определяют исходя из фактических затрат на приобретение, создание матносителя, а если их невозможно посчитать, то исходя из его:
- справедливой стоимости;
- чистой стоимости продажи;
- стоимости аналогичных ценностей.
При этом стоимость носителя не должна превышать первоначальную стоимость НМА.
Такой же порядок определения расчетной стоимости применяют, когда компания принимает решение использовать матноситель отдельно от НМА. При этом расчетная стоимость носителя не может быть выше балансовой стоимости.
И старый, и новый стандарты разрешают оценивать НМА в бухучете (п. 15-16 ФСБУ 14):
- по первоначальной стоимости — стоимость на счете 04 не меняется, а только накапливается сумма амортизации;
- по переоцененной стоимости — меняются счета 04 и 05.
Выбранный способ оценки применяйте ко всей группе НМА. Если в группе есть хоть один экземпляр, который невозможно переоценить, его оценивают отдельно по первоначальной стоимости.
Переоцениваются только те НМА, для которых существует активный рынок (п. 17-18 ФСБУ 14). Активный рынок определяется в соответствии с МФСО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
При переоценке НМА его стоимость должна быть равной или близкой к его справедливой стоимости, определяемой на основе данных активного рынка (п. 19-20 ФСБУ 14). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Мы рассказывали об этом в статье «Оценка справедливой стоимости активов по МСФО».
Как часть делать переоценку, компания решает сама (п. 21 ФСБУ 14): раз в несколько месяцев, раз в год и т.д. Периодичность определяйте для каждой группы НМА исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям. Если вы решили проводить переоценку не чаще раза в год, делайте ее по состоянию на конец года.
Переоценивать можно двумя способами (п. 22 ФСБУ 14):
- Пересчитывать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию так, чтобы балансовая стоимость НМА равнялась его справедливой стоимости.
- Пересчитывать так, чтобы сначала первоначальная стоимость НМА уменьшалась на сумму амортизации, накопленной до даты переоценки, а затем полученную сумму пересчитать так, чтобы она стала равной справедливой стоимости.
Для списания переоценки тоже есть два варианта (п. 26 ФСБУ 14):
- единовременно при списании НМА, по которому накоплена дооценка;
- по мере начисления амортизации по НМА.
Принятый способ списания накопленной дооценки применяйте по всем НМА. Выбор закрепите в учетной политике. А вот в ПБУ 14 вариант списания переоценки один — только в момент выбытия объекта.
Срок полезного использования выбирается для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14). Он определяется на основе факторов из п. 31 ФСБУ 14: срока лицензии, морального устаревания и др. Список факторов открытый, можно установить свои.
Не амортизируются НМА со сроком полезного использования, по которым невозможно надежно его определить (п. 33 ФСБУ 14). Однако если СПИ нельзя определить сегодня, это не означает, что так будет и завтра.
Дело в том, что п. 42 ФСБУ 14 обязывает регулярно пересматривать элементы амортизации на соответствие условиям использования НМА. К таким элементам относятся СПИ, ликвидационная стоимость и способ амортизации.
Проверка проводится в конце каждого года, а также если сложатся условия, при которых элементы амортизации могут измениться. По результатам проверки принимается решение об изменении элементов амортизации. И если удалось определить СПИ, амортизация начнет начисляться с периода, в котором СПИ определен.
Способы начисления амортизации остались прежними (п. 40-41 ФСБУ 14):
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально количеству продукции, объему работ (услуг).
| Начало амортизации | Прекращение амортизации |
|---|---|
|
Начисление автоматически начинается с даты признания НМА в бухучете (п. 38 ФСБУ 14). Однако можно прописать в учетной политике, что начисление будет с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете |
Автоматически прекращается с момента списания НМА с бухучета (п. 38 ФСБУ 14). По решению компании амортизацию можно перестать начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета |
Начисление амортизации не приостанавливается (в т. ч. при временном прекращении использования НМА), кроме случая, когда ликвидационная стоимость НМА становится равной или превышает его балансовую стоимость. Но, как правило, у НМА ликвидационная стоимость равна нулю. И вот почему.
Ликвидационная стоимость — это величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие, причем объект рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился бы в состоянии, характерном для конца СПИ.
В отличие от основных средств, где можно, например, оценить стоимость продажи автомобиля с определенными техническим состоянием и пробегом, с НМА все достаточно сложно. Например, есть формула лекарственного препарата, но никто не может, даже приблизительно, сказать, сколько она будет стоить через десять лет. Возможно, появится новое поколение препаратов, а возможно, именно этот препарат будет самым лучшим. Поэтому ликвидационная стоимость, как правило, нулевая.
Амортизацию необходимо начислять до ликвидационной стоимости. Как только ликвидационная стоимость достигнута, амортизация прекращается. Но если впоследствии она вновь уменьшится, снова начисляем амортизацию.
Понятие ликвидационной стоимости раскрыто в п. 36-37 ФСБУ 14.
Ликвидационная стоимость НМА считается нулевой, кроме случаев, когда:
- договором предусмотрена обязанность другого лица купить у компании НМА в конце СПИ;
- существует активный рынок для объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
- есть высокая вероятность того, что активный рынок для НМА будет существовать в конце СПИ.
Это достаточно редкие случаи, тем не менее они могут быть. Рассмотрим на примере.
Пример ликвидационной стоимости НМА
Стоимость НМА — 200 000 рублей, срок его использования — 10 лет. Компания предполагает с высокой долей вероятности, что она продаст этот НМА через 10 лет за 30 000 рублей, затраты на продажу составят 6 000 рублей.
Ликвидационная стоимость — это цена продажи минус затраты на продажу, итого: 24 000 рублей. Следовательно, мы не можем амортизировать 200 000 рублей, нам надо посчитать амортизируемую стоимость, которая будет равна первоначальной стоимости за минусом ликвидационной стоимости, то есть 176 000 рублей. Эту сумму мы растягиваем на десять лет — по 17 600 рублей каждый год:
| Показатель | Расчет |
|---|---|
| Первоначальная стоимость НМА (Дт 04) | 200 000 рублей |
| СПИ | 10 лет |
| Предполагаемая цена продажи | 30 000 рублей |
| Затраты на продажу | 6 000 рублей |
| Ликвидационная стоимость | 24 000 рублей (30 000 — 6 000) |
| Амортизируемая стоимость | 176 000 рублей (200 000 — 24 000) |
| Амортизация | 17 600 рублей в год (176 000 / 10) |
Раз в год мы проверяли этот НМА, и в течение пяти лет наши планы не менялись. А через год изменились — компания решила продать объект.
За пять лет Кт 05 составил 88 000 рублей. Предполагаемая цена продажи — 120 000 рублей, затраты на продажу — 6 000 рублей. Ликвидационная стоимость изменилась — 114 000 рублей, то есть мы имеем право амортизировать до этой суммы.
| Показатель | Расчет |
|---|---|
| Накопленная амортизация (Кт 05) | 88 000 рублей |
| Предполагаемая цена продажи через год | 120 000 рублей |
| Затраты на продажу | 6 000 рублей |
| Ликвидационная стоимость | 114 000 рублей (120 000 — 6 000) |
| Балансовая стоимость | 112 000 рублей (200 000 — 88 000) |
| Амортизация не начисляется |
Имея первоначальную стоимость 200 000 рублей и самортизировав уже 88 000 рублей, получаем балансовую стоимость 112 000 рублей, что меньше ликвидационной. Поэтому амортизация останавливается.
Если обесценение НМА в ПБУ 14 — дело добровольное, то новый стандарт оставил добровольность только компаниям с упрощенным бухучетом (п. 43-44 ФСБУ 14). Для всех других обесценение стало обязательным.
Проверять НМА на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости необходимо в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Балансовая стоимость сравнивается с возможной возмещаемой суммой. Алгоритм достаточно сложный, необходимо выработать свою методику.
В бухучете суммы накопленных амортизации и обесценения отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) НМА и не изменяют ее.
Результат списания НМА отражается сальдированно (п. 49 ФСБУ 14). Это значит, что не надо показывать отдельно прочие доходы и прочие расходы, а только результат — прибыль или убыток. Именно эти прибыль (убыток) окажутся в отчете о финрезультатах.
Разница между суммой балансовой стоимости списываемого НМА и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается НМА.
Организациям, имеющим право на применение упрощенного учета, дано несколько «поблажек» (п. 3 ФСБУ 14):
| Что разрешено | Основание |
|---|---|
| Не проверять НМА на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Пропишите в учетной политике, что вы обесценение не делаете | п. 43 ФСБУ 14 |
| Раскрывать в бухотчетности информацию о НМА в сокращенном объеме | подп. «б», «в», «д», «з»-«л» п. 49, п. 50-51 |
| Начать применять стандарт по перспективному варианту. Но только по хозфактам, имевшим место после начала применения стандарта, не меняя сформированные ранее данные бухучета | п. 55 ФСБУ 14 |
Напомним, что право на упрощенный учет имеют (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
- СМП (их критерии — в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ);
- НКО, не являющиеся иностранными агентами;
- участники проекта «Сколково».
А те, кому запрещено применять упрощенный бухучет, перечислены в п. 5 ст. 6 402-ФЗ.
При переходе на новый ФСБУ 14 выберите один из вариантов:
- ретроспективный (п. 52-53 ФСБУ 14);
- перспективный (п. 55 ФСБУ 14) — доступен только компаниям с упрощенным учетом;
- единовременная корректировка (п. 53 ФСБУ 14).
Способ перехода пропишите в учетной политике и раскройте в первой годовой бухотчетности, составленной по правилам ФСБУ 14.
Ретроспективный пересчет
ФСБУ 14 по умолчанию предусматривает именно ретроспективный пересчет. Это трудоемкий способ. Последствия изменений в учетной политике в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно, как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им хозфактов. Необходимо пересчитать счета 04, 05 и пересмотреть срок полезного использования: что-то будет амортизироваться, что-то нет, а что-то, что не считалось НМА, станет им.
В бухотчетности, начиная с которой применяется стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному.
Перспективный пересчет
При этом способе все ранее посчитанное не трогаем: самортизировался НМА — оставляем как есть, сформировались суммы на счетах 04 и 05 — тоже оставляем. Работаем только с тем, что есть в учете сейчас. Это более простой вариант.
Если вы имеете право на перспективный пересчет, обязательно закрепите свой выбор в учетной политике (п. 56 ФСБУ 14).
Единовременная корректировка
Здесь возможны несколько вариантов:
| Ситуация | Как сделать корректировку | Пример |
|---|---|---|
| Для объектов, которые по ФСБУ 14 считаются НМА и ранее учитывались тоже как НМА | На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определите оставшийся СПИ и ликвидационную стоимость. Все корректировки отразите в бухучете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется — что было сформировано, то и зафиксировано | В учете компании числится самостоятельно созданный НМА, для которого она установила СПИ в пять лет. По правилам ФСБУ 14 этот объект также считается НМА, однако его СПИ компания решила пересмотреть и увеличить на два года. Амортизация по этому НМА будет начисляться исходя из нового срока (пример от редактора) |
| По объектам, которые по ФСБУ 14 считаются НМА, но ранее учитывались как другие активы |
На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):
|
В дебете счета 97 числилась лицензия. На момент перехода на ФСБУ 14 ее стоимость составила 200 000 рублей. Но теперь по правилам ФСБУ 14 этот объект — НМА: Дт 04 Кт 97 — 200 000 рублей. А также будет амортизация на счете 05: нужно определить оставшийся СПИ и работать с этим активом как с НМА. |
| По объектам, которые ранее учитывались как НМА, но по ФСБУ 14 ими не являются | На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) спишите балансовую стоимость в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, кроме случаев переквалификации таких объектов в другие активы |
Компания создала себе собственными силами средство индивидуализации. Это НМА, который учитывался по Дт 04 (45 000 рублей) и Кт 05 (35 000 рублей). Но по правилам ФСБУ 14 такой актив — не НМА, а расход периода, поэтому нужно списать балансовую стоимость на нераспределенную прибыль:
Тем самым мы проецируем на начало периода то, что должно было произойти по новому стандарту давно |
Решение о единовременной корректировке тоже надо прописать в учетной политике. Иначе будет ретроспективный пересчет.
Статью подготовила Ольга Якушина, редактор