Принятие к учету патента на изобретение: будут ли различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете?
Здравствуйте! Вопрос в продолжение этой темы https://www.buhonline.ru/forum/index?g=posts&t=616802
Помогите, пожалуйста, определиться с параметрами начисления амортизации НМА. Принимаем патент на учет в марте этого года. Первоначальная стоимость 90000. Срок действия неисключительного права на изобретение истекает 22.05.2039г. Выбран линейный способ начисления амортизации. Будет ли отличие в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете? И правильно ли я посчитала срок полезного использования — 230 месяцев? Спасибо.
Добрый день!
Цитата (Anna2):Срок действия неисключительного права на изобретение истекает 22.05.2039г.
Так у Вас неисключительное право?
Тогда это совсем не НМА. Это «Расходы будущих периодов».
Успехов!
Александр Погребс, добрый день! Простите, неправильно написала в вопросе. На самом деле исключительное право.
Цитата (Anna2):… На самом деле исключительное право.
Хорошо, исходим из этой информации.
И информации с первоначальной темы:
Цитата (Anna2):… разобраться с учетом патента на изобретение.
Т.е. имеем дело с патентом на изобретение.
1. Налоговый учет (налог на прибыль).
Читаем первоисточник:
Цитата (НК РФ, часть 2, глава 25, статья 258 ):2. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 — 3, 5 — 7 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Цитата (НК РФ, часть 2, глава 25, статья 257):3. …
…
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.
…
Таким образом, у Вас есть выбор:
1. Определить СПИ строго по сроку патента — 230 месяцев.
2. Определить СПИ, исходя из фактического полезного действия этого изобретения — не менее 24 месяцев.
На мой взгляд, любое изобретение «стареет» раньше, чем заканчивается срок патента, т.е. исключительного права.
Например, Вы обоснованно предполагаете, что сможете выпускать и активно продавать продукцию на основе этого изобретения не больше 3-х лет, а потом будет новое изобретение и выпуск уже более совершенной продукции.
Поэтому, мой совет: нагрузите автора (авторов) этого изобретения, технологов, производственников — пусть они Вам совместно (комиссионно) выдадут срок, в течение которого это изобретение будет использовано полезно. После которого, скорее всего, изобретение станет «бесполезным» для производства.
Закрепите на бумаге этот срок (как «Решение научно-технического совета предпрития» или какой еще орган у Вас есть…) и используйте, как срок полезного использования для расчета амортизации.
Всё-таки, на мой взгляд, 230 месяцев — слишком долгий срок, ну не будет это изобретение так долго «полезным»…
Хотя, решать Вам.
2. Бухгалтерский учет.
Читаем первоисточник:
Цитата (Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)):25. При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
26. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
…
Как видим, принципы определения СПИ в бухгалтерском учете достаточно близкие к налоговому учету, поэтому имеет смысл использовать одинаковый СПИ и там и там.
Успехов!
Александр Погребс, благодарю Вас за такой подробный ответ!
Изобретения и полезные модели как нематериальный актив
В составе нематериальных активов, руководствуясь положениями бухгалтерского законодательства, организации могут учитывать, в частности, такие объекты интеллектуальной собственности как изобретения, полезные модели и промышленные образцы. Но перечисленные объекты могут быть учтены в качестве объектов нематериальных активов лишь при выполнении определенных условий.
О том, что охраняется в качестве изобретений, полезных моделей, какие условия должны быть соблюдены, чтобы перечисленные объекты можно было учесть в качестве нематериальных активов, а также иные вопросы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом этих объектов, мы рассмотрим в этой статье.
Интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы, в соответствии со ст. 1345 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), являются патентными правами и регулируются гл. 72 «Патентное право» ГК РФ.
В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств) (п. 1 ст. 1350 ГК РФ). Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, других отраслях экономики или в социальной сфере.
Не являются изобретениями открытия, научные теории и математические методы, решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей, правила и методы игр, интеллектуальной или хозяйственной деятельности, программы для ЭВМ, решения, заключающиеся только в представлении информации, что следует из п. 5 ст. 1350 ГК РФ.
В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству (ст. 1351 ГК РФ). Правовая охрана полезной модели предоставляется лишь в том случае, если она является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники, промышленно применимой — если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, других отраслях экономики или в социальной сфере.
В качестве полезной модели не предоставляется правовая охрана решениям, касающимся только внешнего вида изделий и направленным на удовлетворение эстетических потребностей, а также топологиям интегральных микросхем.
В качестве промышленного образца подлежит охране художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид, что следует из ст. 1352 ГК РФ. Правовая охрана предоставляется промышленному образцу, если он по своим существенным признакам, каковыми являются определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности, форма, конфигурация, орнамент и сочетания цветов, является новым и оригинальным.
Не предоставляется правовая охрана в качестве промышленного образца решениям, обусловленным исключительно технической функцией изделия, объектам архитектуры (кроме малых архитектурных форм), промышленным, гидротехническим и другим стационарным сооружениям, а также по объектам неустойчивой формы из жидких, газообразных, сыпучих или им подобных веществ.
Автором изобретения, полезной модели или промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого создан соответствующий результат интеллектуальной деятельности (ст. 1347 ГК РФ). Автору принадлежат исключительное право и право авторства (п. 2 ст. 1345 ГК РФ). Помимо этого, автору принадлежит право на получение патента, право на вознаграждение за использование служебного изобретения, полезной модели, промышленного образца.
Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена только после государственной регистрации изобретения, полезной модели и промышленного образца и выдачи патента. Государственная регистрация и выдача патента, в соответствии с п. 2 ст. 1393 ГК РФ, осуществляются при условии уплаты соответствующей патентной пошлины. Если документ, подтверждающий уплаты патентной пошлины, не представлен, регистрация изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдача патента не осуществляются.
Условия для признания изобретений, полезных моделей или промышленных образцов нематериальными активами
Чтобы организация могла учесть перечисленные объекты интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов, должен выполняться ряд условий, определенных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007). Перечень этих условий содержит п. 3 ПБУ 14/2007.
1. Первым из условий является способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем. Это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в деятельности организации (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд. Обратите внимание, что ПБУ 14/2007 не ставит условием обязательное использование объекта организацией, он должен быть лишь предназначен для использования.
2. Вторым условием является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него.
На территории Российской Федерации признаются исключительные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы, удостоверенные патентами (ст. 1346 ГК РФ). Исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец на основании ст. 1353 ГК РФ признается и охраняется при условии их государственной регистрации, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец.
Патент удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец (п. 1 ст. 1354 ГК РФ).
Форма патента на изобретение утверждена Приказом Минобрнауки России от 29 октября 2008 г. N 327 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на изобретение и их рассмотрения, экспертизы и выдачи в установленном порядке патентов Российской Федерации на изобретение».
Форма патента на полезную модель утверждена Приказом Минобрнауки России от 29 октября 2008 г. N 326 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на полезную модель и их рассмотрения, экспертизы и выдачи в установленном порядке патентов Российской Федерации на полезную модель».
Форма патента на промышленный образец утверждена Приказом Минобрнауки России от 29 октября 2008 г. N 325 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на промышленный образец и их рассмотрения, экспертизы и выдачи в установленном порядке патентов Российской Федерации на промышленный образец».
Право на получение патента первоначально принадлежит автору, что следует из п. 1 ст. 1357 ГК РФ. Право на получение патента может перейти к другому лицу или может быть передано в случаях и по основаниям, установленным законом, в том числе по договору (в том числе и по трудовому договору).
Договор об отчуждении права на получение патента должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность договора (п. 3 ст. 1357 ГК РФ).
3. Третьим условием является возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Идентификация в общепринятом понимании представляет собой установление тождества объектов на основе совпадения их признаков. Как правило, идентификация объекта производится на основании правоустанавливающего документа на объект. Изобретения, полезные модели и промышленные образцы могут быть идентифицированы на основе выданных на них патентов.
4. Четвертым условием является то, что объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Под сроком полезного использования на основании п. 25 ПБУ 14/2007 понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать объект с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
ПБУ 14/2007 выделяет две категории нематериальных активов — с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежит патентообладателю. Срок действия исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющего это право патента в соответствии со ст. 1363 ГК РФ исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента и составляет:
— для изобретений — двадцать лет;
— для полезных моделей — десять лет (срок действия исключительного права и патента может быть продлен по заявлению патентообладателя на срок, указанный в заявлении, но более чем на три года);
— для промышленных образцов — пятнадцать лет (срок действия исключительного права и патента может быть продлен по заявлению патентообладателя на срок, указанный в заявлении, но не более чем на десять лет).
Действие патента может быть прекращено досрочно на основании заявления, поданного патентообладателем в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также при неуплате в установленный срок патентной пошлины за поддержание патента в силе, что установлено ст. 1399 ГК РФ.
5. Пятое из установленных условий связано с тем, что организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
6. Шестое условие связано с определением фактической (первоначальной) стоимости объекта. Если такая стоимость может быть достоверно определена, то условие выполняется.
Под фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива на основании п. 7 ПБУ 14/2007 понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.
Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости зависит от способа поступления актива в организацию и определяется в соответствии с разд. II ПБУ 14/2007. Самыми распространенными способами поступления изобретений, полезных моделей или промышленных образцов являются их создание и приобретение за плату.
Изобретение, полезная модель и промышленный образец могут быть созданы работником в связи с исполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя. В этом случае они признаются, соответственно, служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом, что следует из ст. 1370 ГК РФ. Право авторства в этом случае принадлежит работнику (автору), а вот исключительное право на служебное изобретение, полезную модель или промышленный образец и право на получение патента принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором не предусмотрено иное.
О создании результата, в отношении которого возможна правовая охрана, работник должен уведомить работодателя письменно. Если работодатель в течение четырех месяцев со дня уведомления не подаст заявку на выдачу патента, не передаст право на получение патента другому лицу или не сообщит работнику о сохранении информации о соответствующем результате интеллектуальной деятельности в тайне, право на получение патента принадлежит работнику. В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право использования служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца в собственном производстве на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой патентообладателю компенсации, размер, условия и порядок выплаты которой определяются договором между работником и работодателем, а в случае спора — судом.
Если работодатель получит патент либо примет решение о сохранении информации в тайне и сообщит об этом работнику, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по зависящим от него причинам, работник имеет право на вознаграждение, размер которого, условия и порядок выплаты определяются договором между работодателем и работником, а в случае спора — судом.
Правительство Российской Федерации вправе устанавливать минимальные ставки вознаграждения за служебные изобретения, служебные полезные модели, служебные промышленные образцы.
Обратите внимание, изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником с использованием денежных, технических или иных материальных средств работодателя, но не в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, служебными не являются. В этом случае право на получение патента и исключительное право на созданный результат интеллектуальной деятельности принадлежит работнику. Работодатель имеет право потребовать по своему выбору предоставления ему безвозмездной простой (неисключительной) лицензии на использование созданного результата интеллектуальной деятельности для собственных нужд на весь срок действия исключительного права либо возмещения расходов, осуществленных им в связи с созданием таких изобретения, полезной модели или промышленного образца.
Изобретение, полезная модель или промышленный образец могут быть созданы при выполнении работ по договору подряда или договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые напрямую не предусматривали их создания. В этом случае в соответствии со ст. 1371 ГК РФ право на получение патента и исключительное право на созданный результат принадлежит подрядчику, если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. Заказчик в этом случае вправе использовать созданное изобретение, полезную модель или промышленный образец на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение срока действия патента без выплаты дополнительного вознаграждения.
Если по условиям договора подрядчик передает право на получение патента или исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец заказчику, подрядчик вправе использовать результат интеллектуальной деятельности для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента.
Автору созданного по договору изобретения, полезной модели или промышленного образца, не являющемуся патентообладателем, выплачивается вознаграждение.
Если промышленный образец создан по договору, предметом которого было его создание, право на получение патента и исключительное право на промышленный образец, согласно ст. 1372 ГК РФ, принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не установлено иное. Подрядчик вправе использовать промышленный образец для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента.
Если условиями договора определено, что право на получение патента и исключительное право на промышленный образец принадлежит подрядчику, уже заказчик вправе использовать промышленный образец на тех же условиях.
Автору созданного по заказу промышленного образца, не являющемуся патентообладателем, выплачивается вознаграждение.
Служебное изобретение, служебная полезная модель или служебный промышленный образец принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007. Перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007. При создании объектов, о которых идет речь в статье, помимо расходов, перечисленных в п. 8, в первоначальную стоимость включаются и расходы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007.
В частности, в состав расходов на приобретение и создание нематериальных активов включаются государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива. Размеры патентных пошлин определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 декабря 2008 г. N 941 «Об утверждении Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами».
7. И последним, седьмым, условием, которое должно выполняться для того, чтобы объект мог учитываться в составе нематериальных активов, является отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Итак, мы рассмотрели все семь условий, при одновременном выполнении которых изобретения, полезные модели или промышленные образцы могут быть учтены организацией в составе нематериальных активов.
Первоначальная стоимость, по которой объекты приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Исключение составляют случаи переоценки и обесценения, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки нематериальных активов установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.
Амортизация
Стоимость изобретений, полезных моделей и промышленных образцов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, что установлено п. 23 ПБУ 14/2007. Для начисления амортизации п. 29 ПБУ 14/2007 установлены линейный способ, способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3) и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа осуществляется исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи этого актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
В соответствии с п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету до полного погашения стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета. С 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Списание
Патентообладатель может распоряжаться своим исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец, что следует из п. 1 ст. 1358 ГК РФ, в частности, путем заключения договора об отчуждении патента. Из ст. 1365 ГК РФ следует, что по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) патентообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне — приобретателю исключительного права (приобретателю патента).
В соответствии со ст. 1249 ГК РФ за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, взимаются патентные пошлины.
Стоимость изобретений, полезных моделей или промышленных образцов, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием самого объекта подлежит списанию и сумма амортизационных отчислений, накопленных по этому объекту. Дата списания с учета определяется исходя из правил признания доходов либо расходов. Доходы и расходы от списания отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и отражаются в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с правилами, установленными следующими документами:
— Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;
— Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Отражение в бухгалтерском учете
Информация о наличии и движении нематериальных активов обобщается на счете 04 «Нематериальные активы», предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Принятие к бухгалтерскому учету изобретения, полезной модели или промышленного образца по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затраты на приобретение отражаются на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
Амортизация может учитываться либо непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы», либо с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Если организацией используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
При выбытии актива его стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время его использования (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» следует вести по отдельным объектам нематериальных активов.
Изобретения, полезные модели, промышленные образцы в налоговом учете
В целях налогообложения прибыли организаций нематериальными активами в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете также должны выполняться определенные условия для того, чтобы результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности могли быть признаны нематериальными активами:
— они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
— существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ к нематериальным активам относит, в частности, исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы.
Для признания изобретения, полезной модели или промышленного образца амортизируемым имуществом (далее — имущество) должны выполняться следующие условия:
— объект должен находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
— использоваться для извлечения дохода;
— стоимость объекта должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования объекта должен быть больше 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб.
В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы НДС и акцизов в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.
Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов.
Расходы по созданию нематериального актива учитываются организацией в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094136.
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет, согласно ст. 323 НК РФ, должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло) — для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Нематериальные активы — это особый вид имущества, который не имеет физической формы. Это могут быть различные исследования и изобретения, книги, фильмы, товарные знаки и даже деловая репутация. Что относится к НМА, как принимать их к учету, начислять амортизацию и проводить списание с баланса.
Что такое нематериальные активы
Нематериальные активы (НМА) отличаются от других тем, что не имеют физической формы. В эту категорию попадают деловая репутация и различные объекты интеллектуальной собственности, например:
- веб-сервисы, программы для компьютера, мобильные приложения, сайты;
- книги, картины, фильмы, музыка и прочие предметы искусства;
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- секретные рецепты и технологии производства, так называемые ноу-хау;
- изобретения, промышленные образцы, полезные модели;
- новые сорта растений или породы животных, которые выведены самостоятельно.
Персонал не является нематериальным активом. Так сказано в п. 4 ПБУ 14/2007. Там же отмечено, что расходы на открытие или реорганизацию компании тоже не являются НМА.
Условия для принятия актива к учету как нематериального
Чтобы принять объект к учету как нематериальный актив, надо убедиться, что в отношении него выполняется сразу семь условий:
- Актив способен приносить деньги в будущем.
- У организации есть право на получение дохода от этого объекта, а прочие лица не имеют доступа к экономическим выгодам от него. То есть у компании должны быть патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительного права или другие документы.
- Актив можно выделить или отделить от других активов.
- Актив будет использоваться дольше 12 месяцев или операционного цикла, если он больше 12 месяцев.
- Организация не собирается продавать актив в течение ближайших 12 месяцев или операционного цикла.
- Первоначальную стоимость актива можно достоверно определить.
- У актива нет материально-вещественной формы.
Если какое-то из условий не выполняется, учесть актив как НМА будет нельзя. В таких случаях его стоимость можно учитывать в расходах на НИОКР, расходах будущих периодов или текущих расходах.
На каких счетах вести учет НМА
Основной счет для учета НМА — 04. На нем собирается информация о том, какие НМА есть у организации, их поступлении и продаже, а также о расходах компании на НИОКР. Счет 04 — активный, поэтому поступление НМА отражается по дебету, а выбытие по кредиту.
Порядок учета НМА похож на тот, который действует для ОС. Перед попаданием в дебет счета 04, актив и все затраты на его получение учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Для начисления амортизации по НМА используется счет 05 — начисление амортизации отражается по кредиту. С 1 января 2008 года нельзя начислять амортизацию по кредиту счета 04, тем самым уменьшая первоначальную стоимость НМА.
Аналитический учет НМА
Чтобы конкретизировать информацию о наличии, состоянии и движении отдельных объектов НМА, ведут аналитический учет на счете 04.
Единица бухучета НМА — инвентарный объект, то есть совокупность прав на НМА, которые возникли на основании одного документа (патента, свидетельства, договора) и предназначены для выполнения самостоятельных функций.
Для учета НМА также открывают карточки учета № НМА-1 и заводят другие аналогичные документы.
Бухгалтерский учет приобретения или создания НМА
Порядок учета актива зависит от того, каким способом его получили. НМА можно произвести самостоятельно, купить, получить безвозмездно. Во всяком случае принимать актив к учету необходимо по первоначальной стоимости — сумме фактических затрат на его покупку или создание.
Фирмы, которые имеют право на упрощенный бухучет, могут включать затраты на покупку или создание НМА в состав расходов по мере их осуществления и не отражать в составе НМА.
Покупка НМА. В первоначальную стоимость можно включить оплату по договору, оплату консультаций специалистов по покупке актива, регистрационные сборы, налоги, которые нельзя возместить, и прочие расходы, прямо связанные с приобретением. Проводки следующие:
- Учитываем затраты на приобретение актива (без учета НДС) — Дт 08 Кт 60, 76.
- Учитываем НДС с суммы затрат — Дт 19 Кт 60, 76.
- Ставим актив на учет — Дт 04 Кт 08.
- Отражаем налоговый вычет по НДС — Дт 68-НДС Кт 19.
Покупка права пользования. Для НМА, по которым организация купила только право пользования, предусмотрен несколько иной порядок. Это касается в том числе различных бухгалтерских программ или справочно-правовых систем. Такие активы учитывайте на забалансовом счете по стоимости, которая указана в договоре. Регулярные платежи за использование относите на расходы отчетного периода, а если делаете разовый платеж, учитывайте его как расход будущих периодов и списывайте в затраты, пока действует договор. Проводки следующие:
- Учитываем стоимость полученного актива — Дт 012.
- Отражаем платеж за получение права использования (без НДС) — Дт 97 Кт 60.
- Учитываем НДС по договору — Дт 19 Кт 60.
- Принимаем НДС к вычету — ДТ 68-НДС Кт 19.
- Каждый месяц относим в расходы отчетного периода часть общего платежа, учтенного в расходах будущего периода — Дт 20 Кт 97.
- Когда срок договора на использование заканчивается, списываем стоимость НМА — Кт 012.
Безвозмездное получение. Если вам подарили актив, то его нужно оценить по рыночной стоимости. Она определяется на дату принятия к учету. Проводки следующие:
- Отражаем рыночную стоимость НМА — Дт 08 Кт 98.
- Принимаем актив к учету — Дт 04 Кт 08.
Создание НМА. Если вы самостоятельно создали актив, принимайте его к учету по стоимости, в которую входят все затраты на его создание и регистрацию. Сюда войдут расходы на зарплату сотрудников, страховые взносы, аренду оборудования, экспертизы, пошлины, регистрацию, помощь сторонних организаций в создании актива. Принять актив к учету можно после того, как получите патент. Проводки следующие:
- Собираем на 08 счете все затраты на производство — Дт 08 Кт 70, 69, 76, 60.
- Принимаем актив к учету — Дт 04 Кт 08.
Бухучет передачи нематериальных активов
Вы сможете продать свой НМА другой организации, ИП или физлицу. Для этого передают исключительное право на объект, заключая договор об отчуждении. Еще один вариант — передать только право пользования активом.
Продажа НМА. Чтобы продать объект, заключите договор об отчуждении права собственности, составьте счет-фактуру и акт приема-передачи. Также переход права иногда нужно зарегистрировать.
Доходы от продажи НМА признавайте как прочие и отражайте в бухучете на дату подписания договора или регистрации перехода права, если она требуется.
Составьте следующие проводки:
- Отражаем доход от передачи исключительных прав — Дт 62 Кт 91-1;
- Начисляем НДС (если передача облагается налогом) — Дт 91-2 Кт 68-НДС;
- Списываем амортизацию по переданному активу — Дт 05 Кт 04.
- Относим остаточную стоимость НМА на расходы — Дт 91-2 Кт 04.
- Учитываем пошлину и прочие расходы на реализацию — Дт 91-2 Кт 76.
Передача права пользования. В таком случае покупатель права пользования юудет регулярно перечислять вам лицензионные платежи. Так как актив остается в вашей собственности (исключительное право у вас), то списывать его с баланса и переставать начислять амортизацию нельзя. Проводки следующие:
- Отражаем полученные лицензионные платежи в прочих доходах или доходах от продаж — Дт 62 Кт 90-1 или 91-1.
- Продолжаем начислять амортизацию. Если передача прав пользования ваш основной вид деятельности, списывайте амортизацию в затраты по обычным видам деятельности Дт 20 (23, 25, 44) Кт 05, если не основной, в прочие расходы — Дт 91-2 Кт 05.
Амортизация НМА
Если у нематериального актива есть срок полезного использования (СПИ), то он постепенно переносит свою стоимость на затраты в виде амортизации. Срок вы должны определить еще на этапе принятия актива к учету. Это может быть период, в течение которого у вас будет исключительное право, запланированный срок использования или срок, за который вы хотите произвести объем товара, для которого приобрели НМА.
СПИ надо ежегодно пересматривать. Если он меняется, то корректируется и расчет амортизации. В бухучете корректировки отражаются как изменения оценочных значений и признаются в доходах и расходах перспективно.
Если СПИ не получается определить, амортизацию можно не начислять. Но в таком случае все факторы, которые мешают узнать срок, надо указать в пояснениях к бухотчетности
Амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за тем, в котором актив принят к учету. Прекращается начисление только с месяца, следующего за тем, в котором стоимость НМА была полностью погашена или его списали с баланса.
Проводка для начисления амортизации зависит от того, как используется амортизируемый НМА:
- если используем в основной деятельности — Дт 20 (23, 25, 44) Кт 05.
- если используем для производства, реконструкции и модернизации других активов — Дт 08 Кт 05.
- если используем в прочих видах деятельности — Дт 91-2 Кт 05.
Расчет амортизации записывайте в ведомость начисления амортизации.
Начисляйте амортизацию в соответствии с тем способом, который выбрали и утвердили в учетной политике. Всего их три на выбор:
- Линейный — это самый простой способ с равномерными платежами. Его выбирают, когда сложно прикинуть будущие доходы от НМА.
Амортизация в месяц = Первоначальная (текущая) стоимость / СПИ (мес.) - Уменьшаемого остатка — при этом способе годовая амортизация будет постепенно уменьшаться. Его выбирают для тех активов, которые приносят наибольший доход в начале использования.
Амортизация в месяц = Остаточная стоимость на начало месяца × Коэффициент (устанавливаете сами, до 3) × Оставшийся СПИ (мес.) - Пропорционально объему продукции — амортизация зависит от степени использования актива, но расчет трудоемкий. Этот способ не подходит при расчете налога на прибыль.
Амортизация в месяц = Фактический объем продукции, произведенной за месяц с использованием этого НМА × Первоначальная стоимость / Ожидаемый объем производства продукции за весь СПИ.
Бухгалтерский баланс
В бухбалансе НМА отражаются в строке 1110 раздела «Внеоборотные активы». Чтобы рассчитать правильную цифру для строки, надо узнать остаточную стоимость активов — взять сальдо по Дт 04 и вычесть из него сальдо по Кт 05. Это связано с тем, что баланс составляется в оценке нетто, то есть за вычетом амортизации и других регулирующих величин.
Обратите внимание! Строка 1130 не подходит для учета НМА. Она предназначена для нематериальных поисковых активов, правила учета которых регулируются ПБУ 24/2011. К ним относятся права на разведку и оценку месторождений, результаты разведки и пр.
Ведите учет нематериальных активов с помощью сервиса Контур.Бухгалтерия. Оформляйте документы, начисляйте амортизацию, принимайте активы к учету и списывайте с баланса. А еще в бухгалтерии можно готовить отчетность и передавать в контролирующие органы через интернет. Все новые пользователи получают 14 дней бесплатной работы в сервисе.
Бухгалтерский учет патентов
«Налоговый вестник», 2018, N 7
Для того чтобы побеждать в конкурентной борьбе, двигаться впереди соперников, многим компаниям приходится вкладывать очень серьезные средства в НИОКР. Во многих случаях усилия не дают нужного результата. Однако иногда получается что-то действительно стоящее: изобретение, полезная модель или промышленный образец. После этого результат нужно закрепить за собой. Интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются патентными правами — п. 1 ст. 1345 ГК РФ. Для их закрепления за собой следует получить патент. А сам патент — учесть в бухгалтерском учете.
Гражданское законодательство
В ст. 1354 ГК РФ предусмотрено, что патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец удостоверяет их приоритет, авторство и исключительное право на них. Охрана интеллектуальных прав на изобретение или полезную модель предоставляется на основании патента в объеме, определяемом содержащейся в патенте формулой изобретения или полезной модели.
Охрана интеллектуальных прав на промышленный образец предоставляется на основании патента в объеме, определяемом совокупностью существенных признаков промышленного образца, нашедших отражение на изображениях внешнего вида изделия, содержащихся в патенте.
Как указано в ст. 1374 ГК РФ, заявка на выдачу патента подается в Роспатент лицом, обладающим правом на получение патента.
Заявление о выдаче патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец подписывается заявителем, а в случае подачи заявки через патентного поверенного или иного представителя — заявителем или его представителем, подающим заявку.
Требования к документам заявки на выдачу патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец можно найти в Приказах Минэкономразвития России от 25.05.2016 N 316, от 30.09.2015 N 701, от 30.09.2015 N 695.
Кстати, учтите: полученный патент нужно использовать, иначе в силу может вступить ст. 1362 ГК РФ.
Если изобретение или промышленный образец не используются или даже недостаточно используются патентообладателем в течение четырех лет со дня выдачи патента, а полезная модель — в течение трех лет со дня выдачи патента, что приводит к недостаточному предложению соответствующих товаров, работ или услуг на рынке, любое лицо, желающее и готовое использовать такие изобретение, полезную модель или промышленный образец, при отказе патентообладателя от заключения с этим лицом лицензионного договора на условиях, соответствующих установившейся практике, вправе обратиться в суд с иском к патентообладателю о предоставлении принудительной (неисключительной) лицензии на использование на территории РФ изобретения, полезной модели или промышленного образца.
Бухгалтерское законодательство
Патент — это нематериальный актив. Соответственно, учет компанией имеющихся у нее патентов должен вестись по правилам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Существование актива
Чтобы принять к бухгалтерскому учету патент на основании ПБУ 14/2007 в качестве нематериального актива, должны единовременно выполняться следующие условия:
- он способен приносить компании экономические выгоды в будущем — при производстве продукции, товаров, работ, услуг;
- компания имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем: в нашем случае она имеет законным образом оформленный патент;
- у компании есть возможность выделения или отделения патента от других активов;
- он предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;
- компания не предполагает продавать патент в течение 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость патента может быть достоверно определена.
Напомним, что единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
А инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, предназначенного для выполнения определенных самостоятельных функций. (См., например, Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 07-01-06/53102.)
Первоначальная стоимость
В ПБУ 14/2007 сказано, что фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, уплаченная или начисленная компанией при приобретении или создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Расходами на приобретение нематериального актива разрешено признавать:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа или договорам на выполнение НИОКР;
- расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок, сооружений и т.п., амортизация активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования.
Обратите внимание! В п. 10 ПБУ 14/2007 указано, что расходы по займам и кредитам в стоимость нематериального актива не включаются. За одним исключением — если такой актив является инвестиционным.
Так как расшифровки данного понятия в ПБУ 14/2007 нет, то следует обратиться к п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 60н. Там говорится, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов.
Таким образом, по нашему мнению, суммы процентов по кредитам и займам, взятым на НИОКР, должны быть включены в первоначальную стоимость полученного впоследствии патента.
Если нематериальный актив в виде патента принадлежит нескольким компаниям совместно, то первоначальная стоимость нематериального актива для каждой из них определяется соразмерно ее доле в этой стоимости. Размер доли необходимо установить в соглашении между совладельцами.
Срок использования
Компания на основании п. 23 ПБУ 14/2007 должна разделить свои нематериальные активы на две части: с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, вторые не амортизируются.
В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:
- из срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого компания предполагает получать экономические выгоды или доход от него.
Логично, что срок полезного использования патента прямо зависит от срока действия исключительных прав.
Согласно п. 1 ст. 1363 ГК РФ исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющий это право патент действуют в общем случае:
- двадцать лет — для изобретений;
- десять лет — для полезных моделей;
- пять лет — для промышленных образцов.
Но первоначальное установление срока амортизации не является устойчивым. Компании следует ежегодно проверять способ определения амортизации патента на необходимость его уточнения.
Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования патента существенно изменился, способ определения его амортизации должен быть соответственно пересмотрен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях.
Пример 1. В декабре 2016 года ПАО «Система» приняло к учету патент на полезную модель первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. Срок полезного использования актива был установлен в расчете на 120 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Однако в июне 2018 года компания выяснила, что срок полезного использования необходимо пересмотреть и установить его из расчета 90 месяцев.
К июню 2018 года сумма начисленной линейным методом амортизации составила 141 667 руб. (1 000 000 руб. : 120 мес. x 17 мес.).
Величина амортизации, исчисленная исходя из уточненного срока полезного использования за этот же период времени, составляет 188 889 руб. (1 000 000 руб. : 90 мес. x 17 мес.):
- за 2017 год сумма недоначисленной амортизации составила 33 333 руб. (1 000 000 руб. : 120 мес. x 12 мес. — (1 000 000 руб. : 90 мес. x 12 мес.));
- за пять месяцев 2015 года — 13 889 руб. (1 000 000 руб. : 120 мес. x 5 мес. — (1 000 000 руб. : 90 мес. x 5 мес.)).
В бухгалтерском учете компанией в 2018 году должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 84 Кредит 05
- 33 333 руб. — отражена сумма недоначисленной амортизации за 2017 год;
Дебет 20 Кредит 05
- 13 889 руб. — доначислена амортизация за 5 месяцев 2018 года.
Начиная с июня 2018 года сумма ежемесячной амортизации актива будет равна не 8 333 руб. (1 000 000 руб. : 120 мес.), а 11 111 руб. (880 000 руб. : 90 мес.).
Так как в налоговом учете изменение срока полезного использования нематериального актива не предусмотрено, то в бухгалтерском учете в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, появятся разницы, которые будут приводить к возникновению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
- 556 руб. ((11 111 руб. — 8 333 руб.) x 20%) — отражено возникновение отложенного налогового актива.
Амортизация
В предыдущем примере мы использовали линейный метод начисления амортизации.
Однако в принципе для расчета амортизации нематериальных активов в п. 28 ПБУ 14/2007 предусмотрены три метода амортизации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Выбор метода амортизации зависит от расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования патента не является надежным, лучше всего пользоваться линейным способом.
Но в случае с патентом нетрудно предположить, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, ведь конкуренты не дремлют. В этом случае лучше использовать способ уменьшаемого остатка.
Если же выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия патента, то можно использовать метод списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации все-таки способ уменьшаемого остатка является предпочтительным. Давайте его рассмотрим.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость — это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.
Напомним, что амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости или списания этого актива с учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.
Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета.
Эти правила относятся и к патенту.
Пример 2. ПАО «Максимум» провело НИОКР и создало промышленный образец, на который получило патент. Первоначальная стоимость патента составила 1 600 000 руб.
Срок полезного использования патента — 5 лет. Общество, оценив деятельность конкурентов в аналогичном направлении, приняло решение, что эффективность использования патента будет высока только в первые два года его использования.
В связи с этим компания выбрала для амортизации данного нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент — 3.
Расчет ежемесячной амортизации актива в этом случае будет производиться следующим образом.
Срок полезного использования объекта равен 60 мес.
Следовательно, в 1-й месяц эксплуатации патента сумма амортизации составит 80 000 руб. (1 600 000 руб. x 3 : 60 мес.).
Во 2-й месяц сумма амортизации составит 77 288 руб. ((1 600 000 руб. — 80 000 руб.) x 3 : 59 мес.).
В 3-й месяц сумма амортизации составит 74 623 руб. ((1 600 000 руб. — 80 000 руб. — 77 288 руб.) x 3 : 58 мес.).
И так далее.
Не только срок, но и метод амортизации патента должны ежегодно проверяться компанией на необходимость их уточнения.
Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования патента существенно изменится, то и метод амортизации такого актива должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях.
Переоценка и обесценение
В отношении нематериальных активов действуют практически те же правила переоценки и признания обесценения актива, что и в отношении основных средств компании. Достаточно сравнить положения п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и пп. 16 — 21 ПБУ 14/2007.
Переоценка нематериального актива производится путем пересчета его остаточной стоимости.
Однако для того чтобы произвести переоценку патента, компании необходимо его с чем-то сравнить. А вот тут возникает вполне очевидная проблема.
В п. 17 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость однородных нематериальных активов в бухгалтерском учете может переоцениваться до рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
Термин «активный рынок» названным стандартом не определен. Суть этого понятия раскрыта в п. 78 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» — см. Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н. А там сказано, что наличие активного рынка исключается, если речь идет о патентах, так как этот актив имеет уникальный характер.
Что касается проверки нематериальных активов на обесценение, то п. 22 ПБУ 14/2007 прямо отправляет бухгалтеров к правилам МСФО, а именно к IAS 36 «Обесценение активов». В п. 8 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» сказано, что актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость.
В п. 9 МСФО (IAS) 36 говорится, что предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов.
Возмещаемая сумма актива в силу п. 18 МСФО (IAS) 36 определяется как наибольшая из следующих величин:
- или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
- или ценности использования актива.
Обратите внимание! В п. 22 ПБУ 14/2007 компании дается право, а не обязанность проверки нематериального актива на обесценение. Если нет очевидных признаков обесценения, то его можно и не проводить.
Выбытие патента
В п. 34 ПБУ 14/2007 дан перечень случаев, когда возможно выбытие нематериального актива, из которых к патенту более всего подходят следующие:
- прекращение срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности;
- передача или продажа по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;
- переход исключительного права к другим лицам без договора;
- прекращение использования вследствие морального износа;
- передача в виде вклада в уставный капитал другой компании;
- передача по договору мены или дарения;
- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности.
Доходы и расходы от списания патента отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Они относятся на финансовые результаты компании в качестве прочих доходов и расходов.
Пример 3. ПАО «Интеграл» в августе 2018 года решило продать патент на полезную модель.
Первоначальная стоимость его создания составила 1 200 000 руб. К моменту продажи сумма накопленной амортизации была равна 600 000 руб.
Исключительное право на полезную модель было продано за 700 000 руб.
Напомним, что в силу подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ продажа исключительных прав на изобретения, полезные модели и промышленные образцы НДС не облагается.
В бухгалтерском учете эти операции были отражены следующим образом:
Август 2018 года:
Дебет 62 Кредит 91
- 700 000 руб. — продано право на патент;
Дебет 05 Кредит 04
- 600 000 руб. — списана сумма накопленной амортизации по выбывающему патенту;
Дебет 91 Кредит 04
- 600 000 руб. (1 200 000 — 600 000) — списана остаточная стоимость проданного актива;
Дебет 91 Кредит 99
- 100 000 руб. — отражена прибыль от продажи патента.
А. Анищенко
Аудитор
ООО «Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ»,
эксперт
Палаты налоговых консультантов
Что такое нематериальные активы? Это объекты, не имеющие вещественной, физической формы, предназначенные для использования в процессе производства, оказания услуг, выполнения работ. Нематериальные активы (НМА) – это результат интеллектуальной деятельности, причем НМА является не сам результат деятельности, а исключительное право на использование этого результата.
В статье разберем бухгалтерский учет нематериальных активов при их поступлении в организацию. Что относится к нематериальным активам? Какие существуют способы поступления НМА в организацию? Какие проводки отражают поступление нематериальных активов?
Понятие нематериальных активов
Для НМА выполняются следующие основные правила:
- они предназначены для длительного использования свыше 1 года;
- не предназначены для продажи;
- должны приносить экономическую выгоду;
- стоимость объектов может быть достоверно определена.
Регулируется бухгалтерский учет нематериальных активов ПБУ 14/2007.
К нематериальным активам относятся исключительное право на:
- программы ЭВМ, базы данных;
- изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
- топологию интегральных микросхем;
- селекционные достижения;
- ноу-хау, так называемые, секреты производства;
- товарные знаки;
- фирменные наименования;
- коммерческие обозначения;
- деловая репутация организации.
Право организации на владение нематериальным активом и его использование должно быть документально правильно подтверждено.
В качестве подтверждающих документов могут выступать:
- свидетельства;
- патенты;
- договор об отчуждении исключительного права;
- лицензионный договор.
Объект НМА принимается к учету на основании акта приема-передачи. На каждый, принятый к учету объект нематериальных активов заполняется карточка учета форма НМА-1.
Учет НМА при поступлении в организацию
Поступить на предприятие нематериальный актив может несколькими путями:
- покупка НМА;
- создание НМА собственными силами или с привлечением сторонних услуг;
- внесение в уставной капитал организации;
- безвозмездное получение.
Покупка НМА
При поступлении в организацию нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, называемой также фактической. Аналогичным образом принимаются к учету и основные средства. Эта стоимость складывается из стоимости самого исключительного права на НМА и его использование в соответствии с договором, патентом и другими документами, а также всех сопутствующих затрат (оплата различного вида пошлин, таможенных сборов, сопутствующих налогов, услуг сторонних организаций, информационных и консультационных услуг и прочее) за минусом НДС. НДС из суммы всех затрат выделяется и направляется к возмещению из бюджета.
НДС не облагаются реализация и передача исключительного права на программы ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных схем, ноу-хау, а также права на их использование.
Для бухгалтерского учета нематериальных активов предназначен счет 04 «Нематериальные активы», по дебету этого счета отражается поступление объекта, по кредиту его выбытие, списание.
Так же, как и в случае с основными средствами, прежде, чем попасть на 04 счет, все затраты на приобретение НМА собираются по дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», после чего уже с кредита 08 счета поступают на учет в дебет 04 счета.
Для этих целей на счете 08 открывается отдельный субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», по дебету которого и отражаются все затраты.
Пример:
Организация приобретает исключительное право на товарный знак по договору об отчуждении.
Расходы следующие:
- Стоимость, согласно договору, составила 590 000 руб., в том числе НДС 90000 руб. (право на товарный знак облагается НДС).
- За регистрацию договора была уплачена пошлина 12000 руб..
- За внесение изменений в реестр товарных знаком была уплачена пошлина 2000 руб.
Как принять нематериальный актив к учету, как проводки должны быть выполнены?
Проводки при приобретении нематериального актива за плату:
Создание нематериального актива
Помимо того, что нематериальный актив можно приобрести за плату, то есть купить, его также можно создать по поручению организации своими силами или с привлечением сторонних услуг.
В данном случае нематериальный актив принимается к учету аналогичным образом по первоначальной стоимости, состоящей из стоимости всех расходов, связанных с созданием НМА.
К расходам помимо уплаты пошлин, сборов можно также отнести оплату труда своих работников, занятых в создании нематериального актива, а также начисляемые им страховые взносы, стоимость услуг сторонних организаций, расходы на научно-исследовательское и прочее оборудование, занятое в процессе создания НМА, а также начисленная по ним амортизация.
Аналогичным образом все затраты собираются по дебету счета 08, после чего одной проводкой на общую сумму отправляются на 04 счет (проводка Д04 К08).
Вклад в уставный капитал
Проводки по принятию к учету НМА в данном случае имеют вид:
- Д08 К75 – отражена первоначальная стоимость объекта НМА.
- Д04 К08 – нематериальный актив принят к учету.
В качестве стоимости, по которой объект принимается к учету выступает денежная оценка нематериального актива, согласованная с учредителями организации.
Безвозмездное поступление
Если актив поступает на безвозмездной основе по договору дарения, то объект оценивается по рыночной стоимости на дату принятия.
Проводки при безвозмездном поступлении НМА:
- Д08 К98 – отражена рыночная стоимость объекта НМА.
- Д04 К08 – объект НМА принят к учету.
При этом начисляемая в дальнейшем амортизация по безвозмездно полученным нематериальным активам списывается со счета 98 «Безвозмездные поступления» в качестве прочих доходов проводками:
- Д20 (44) К05 – начислена амортизация.
- Д98 К91/1 – начисленная амортизация отражена в составе прочих доходов.
Особенности амортизации нематериальных активов — исключительных прав патентообладателя на изобретения
Распечатать
Организация приобретает
нематериальные активы в виде исключительных прав патентообладателя на изобретения.
В патенте есть три даты: — приоритет полезной модели (в нашем случае
26.08.2013);
— зарегистрировано в
госреестре полезных моделейРФ (28.03.2014 г.);
— срок действия патента
истекает (26.08.2023 г.)
Вопрос
Каким образом следует
определить в целях исчисления налога на прибыль срок полезного использования
данных активов, если со дня подачи заявки на изобретение до его регистрации и
выдачи патента проходит от полутора до двух лет?
Ответ специалиста
Налоговый кодекс РФ
определяет срок полезного использования нематериальных активов исходя из срока
действия патента (п. 2 ст. 258). В соответствии с Гражданским кодексом РФ
(ранее — Патентным законом РФ) срок действия патента исчисляется со дня подачи
в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности
заявки на выдачу патента. Однако амортизация начисляется с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259
НК РФ).
По данному вопросу есть
две точки зрения.
Официальная позиция заключается
в том, что в данной ситуации амортизация начисляется с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем ввода НМА в эксплуатацию, а срок полезного использования
НМА равен сроку действия патента.
В то же время есть
авторские публикации, в которых указывается, что срок полезного использования
нематериального актива отсчитывается с даты регистрации и заканчивается по
истечении срока действия патента, т.е. срок полезного использования меньше
срока действия патента.
Судебной практики нет.
Подробнее см. документы.
Позиция 1. Срок полезного
использования исключительного права равен сроку действия патента
Письмо Минфина России от
07.03.2008 N 03-03-06/1/164
Финансовое ведомство
разъясняет, что срок полезного использования нематериального актива равен сроку
действия патента, определяемому в соответствии с законодательством РФ. То есть
для патента со сроком действия 20 лет амортизация начисляется с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем ввода НМА в эксплуатацию, и составляет 240
месяцев (20 x 12).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от
03.08.2005 N 03-03-04/1/140
Позиция 2. Срок полезного
использования исключительного права меньше срока действия патента
Обзор: Новые документы для
бухгалтера. Выпуск от 28.05.2008
Автор отмечает, что в п. 2
ст. 258 НК РФ речь идет о том, что срок полезного использования рассчитывается
«исходя из срока действия патента», но не говорится, что этот срок
должен быть равным сроку действия патента. Следовательно, на тот момент, когда
патент получен, организация, вводя НМА в эксплуатацию, вправе определить срок
полезного использования как период с момента получения патента до даты
окончания срока его действия.
Статья: Об учете
исключительных прав на товарный знак и изобретение («Финансовые и
бухгалтерские консультации», 2007, N 11)
По мнению автора, срок
действия патента нельзя приравнивать к сроку полезного использования НМА,
поскольку по истечении срока действия патента право налогоплательщика на НМА
утрачивается. Поэтому для патента со сроком действия 20 лет амортизация
начисляется с 1-го числа месяца, следующего за датой регистрации этого объекта,
и до момента истечения срока действия патента, что составляет меньше 240
месяцев.
Аналогичные выводы
содержит:
Статья: Интеллектуальная
собственность: право, бухучет и налогообложение («Налоговый учет для
бухгалтера», 2006, N 10)
Путеводитель по налогам.
Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль {КонсультантПлюс}
Разъяснение дано в рамках
услуг «ЛИНИИ КОНСУЛЬТАЦИЙ» консультантом по
бухгалтерскому учету и налогообложению ООО НТВП «Кедр-Консультант»
Рогозневой Марией Павловной в сентябре 2017 г.
При подготовке ответа
использована СПС КонсультантПлюс.
Данное разъяснение не
является официальным и не влечет правовых последствий, предоставлено в
соответствии с Регламентом ЛИНИИ КОНСУЛЬТАЦИЙ (www.ntvpkedr.ru).
Данная консультация прошла
контроль качества:
Рецензент: Селезнева Ирина
Ахматясавиевна, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита ФГБОУ ВО
Ижевская ГСХА