Компания арендует автомобиль нужно ли переоценивать право пользования активом ппа

С 2022 года арендодателям и арендаторам придётся пересмотреть свои подходы к бухучёту и применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды». Рассказываем об изменениях, которые затронут всех, и о послаблениях для малого бизнеса. В конце статьи — видео с вебинара Алексея Иванова и Людмилы Архипкиной по применению нового стандарта.

Кто и в каких случаях должен применять ФСБУ 25/2018

В общем случае стандарт должны применять все организации, которые заключили договоры, связанные с предоставлением имущества во временное пользование. Это касается как коммерческих, так и некоммерческих компаний. Исключение — только организации бюджетной сферы (п. 4 ФСБУ 25/2018).

Речь идёт как об операционной аренде (субаренде), так и о финансовой аренде или лизинге. В последнем случае имущество может быть отражено на балансе как арендатора, так и арендодателя. На порядок учёта это не повлияет (п. 2 ФСБУ 25/2018).

Есть исключения: новый стандарт не нужно применять при аренде следующих видов имущества (п. 3 ФСБУ 25/2018):

1. Недр земли, которые арендуют для геологоразведки и добычи полезных ископаемых.
2. Объектов интеллектуальной собственности, товарных знаков, знаков обслуживания и материальных носителей, на которых они находятся.
3. Объектов концессионного соглашения.

Перейти на новый стандарт нужно с 1 января 2022 года.

Что входит в арендные платежи 

Арендные платежи — это все выплаты, которые предусмотрены договором аренды, за вычетом возмещаемого  и невозмещаемого НДС. В п. 7 ФСБУ 25/2018 приведены примеры основных видов арендных платежей:

1. Фиксированные выплаты от арендатора арендодателю, за вычетом «встречных» платежей, например — возмещения арендодателем расходов арендатора.
2. Переменные выплаты, привязанные к ценовым индексам или процентным ставкам.
3. Справедливая стоимость передаваемого имущества при неденежной оплате.
4. Платежи, связанные с изменением срока аренды.
5. Платежи, связанные с выкупом предмета аренды арендатором.

Это открытый перечень — другие виды платежей, предусмотренные договором, тоже можно относить к арендным. Главное — чтобы передаваемое имущество соответствовало условиям для объекта учёта аренды.

 Как вести учёт аренды у арендатора

Арендатор в общем случае должен в момент получения актива признать в бухучёте право пользования им и обязательство по аренде.

Учёт права пользования активом

Право пользования активом (ППА) нужно учитывать по правилам, установленным для основных средств и капитальных вложений (п. 10 ФСБУ 25/2018). ППА при его формировании следует учитывать у арендатора в балансе в составе внеоборотных активов на счете 08. Для этого нужно завести отдельный субсчёт.

Стоимость ППА складывается из следующих частей (п. 13 ФСБУ 25/2018):

1. Первоначальной оценки обязательства по аренде.
2. Арендных платежей, произведённых «авансом» — до передачи или непосредственно в дату передачи предмета аренды.
3. Затрат арендатора на доставку предмета аренды, установку, монтаж, настройку и другие подобные работы.
4. Оценочных обязательств арендатора, например — по предстоящему демонтажу объекта или охране окружающей среды.

Компании, которые ведут упрощённый бухучёт, могут не учитывать затраты из п. 3 и 4, признавая их текущими расходами.

Расчёт обязательства по аренде

Обязательство по аренде в общем случае нужно оценивать по приведённой стоимости будущих арендных платежей. Эту сумму определяют путём дисконтирования — с учётом уменьшения стоимости денег в будущем (п. 14,15 ФСБУ 25/2018).

Период дисконтирования должен быть не длиннее, чем период, за который организация формирует бухгалтерскую отчётность. В общем случае это календарный год. Можно проводить дисконтирование и чаще, например — для составления управленческих отчётов. Если период аренды меньше отчётного, то арендные платежи можно не дисконтировать.

Организации, которые ведут упрощённый бухучёт, могут оценивать обязательство по аренде как номинальную сумму будущих платежей, без дисконтирования.

Стандартный порядок расчёта ставки дисконтирования:

1. Оценить справедливую стоимость предмета аренды к концу срока его использования арендатором. 
2. Вычесть из этой справедливой стоимости суммы выплат, связанные с гарантией выкупа объекта, если таковые предусмотрены договором. 
3. Определить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды как разность показателей из пп. 1 и 2. Это та потенциальная экономическая выгода, которую объект может принести по истечении срока аренды. 
4. Вычесть из текущей справедливой стоимости предмета аренды его негарантированную ликвидационную стоимость. Эта разность должна равняться сумме арендных платежей с учётом дисконтирования.
5. Подобрать ставку дисконтирования так, чтобы приравнять сумму номинальных арендных платежей к разности из п. 4. 

Достаточно сложная схема. Но арендатор имеет право применять упрощённый вариант. Компания может использовать для дисконтирования ставку по заёмным средствам на период аренды. Это может быть фактическая ставка, по которой организация берёт кредиты на срок, сопоставимый с длительностью аренды, либо оценочная величина. Например, можно взять текущую ставку рефинансирования ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов, с учётом кредитоспособности компании.

Пример 1.

Организация взяла 31.12.2022 в аренду на 3 года автомобиль для руководителя. Арендная плата — 200 000 рублей в год с выплатой 31.12.2022, 31.12.2023 и 31.12.2024. В декабре 2022 года до начала использования арендатор произвёл текущий ремонт автомобиля на сумму 50 000 руб. Ремонтом занималась специализированная организация. Компания определила ставку дисконтирования в 12% на основе текущей ставки по кредиту, полученному на 3 года.

Дт 08 Кт 60 50 000 руб. — стоимость ремонта автомобиля включена в ППА.

Дт 76 Кт 51 200 000 руб. — перечислен первый арендный платёж.

Дт 08 Кт 76 200 000 руб. — первый арендный платёж включен в ППА.

Расчёт первоначального обязательства по аренде с учётом дисконтирования:

400 000 руб. / (1 + 0,12)² = 318 878 руб.

Дт 08 Кт 76 318 878 руб. — первоначальное обязательство по аренде включено в ППА.

Дт 01 Кт 08 568 878 руб. — признано ППА.

Если арендатор переоценивает ту группу основных средств, к которой относится арендованный объект, то  он имеет право переоценивать и ППА. Например, если компания переоценивает собственные автомобили, а затем взяла автомобиль в аренду, то ППА по нему также  можно переоценивать (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Амортизация ППА и корректировка обязательств по аренде во время действия договора

ППА по основным средствам нужно амортизировать по тем же правилам, по которым компания амортизирует собственные основные средства, схожие по характеру применения. Срок полезного использования в этой ситуации не должен превышать срок аренды, кроме тех случаев, когда арендатор планирует в дальнейшем выкупить объект (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Амортизацию следует относить на текущие затраты с учётом назначения арендованного объекта:

Дт 20 (23, 25, 26…) Кт 02.

Обязательство по аренде в течение срока действия договора нужно корректировать (п. 18-20 ФСБУ 25/2018):

1. Увеличивать на сумму начисляемых процентов. Проценты нужно начислять по ставке дисконтирования, так как с течением времени приведённая сумма арендных платежей должна приближаться к номинальной. Проценты в общем случае нужно отражать в составе текущих расходов арендатора.

2. Уменьшать на сумму фактически уплаченных арендных платежей.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим, как будет меняться обязательство по аренде на момент первого и второго текущего платежа.

По состоянию на 31.12.2023 до окончательного расчёта по аренде останется 1 год, поэтому обязательство с учётом дисконта будет равно:

ОАд = 400 000 руб. / (1 + 12%) = 357 143 руб.

На момент заключения договора аренды обязательство было признано в сумме 318 878 руб., теперь оно увеличилось на 38 265 руб. Эту сумму нужно отнести на текущие расходы, а конкретно — на общехозяйственные, поскольку автомобиль использует руководитель:

Дт 26 Кт 76 38 265 руб. — увеличено обязательство по аренде.

В эту же дату компания сделает текущий платёж по аренде и уменьшит обязательство по аренде:

Дт 76 Кт 51 200 000 руб.

В итоге обязательство по аренде на 31.12.2023 будет равно:

ОА = 318 878 руб. + 38 265 руб. — 200 000 руб. = 157 143 руб.

31.12.2024 наступит срок окончательного расчёта по аренде, поэтому приведённая стоимость оставшегося обязательства должна стать равной номиналу последнего платежа — 200 000 руб. Следовательно, обязательство увеличится на 42 857 руб. (200 000 руб. — 157 143 руб.).

Дт 26 Кт 76 42 857 руб.

Одновременно компания перечислит последний арендный платёж и в итоге обязательство по аренде станет равным нулю:

Дт 76 Кт 51 200 000 руб.

В соответствии с п. 21 ФСБУ 25/2018 ППА и обязательство по аренде нужно пересмотреть, если стороны изменили:

1. Условия договора аренды.
2. Ранее существовавшее намерение продлевать или сокращать срок аренды.
3. Размер арендных платежей.

При изменениях обязательства по аренде нужно уточнить ставку дисконтирования и отнести разницу на стоимость ППА.

Дт 01 Кт 76 — обязательство по аренде увеличилось.

Дт 76 Кт 01 — обязательство по аренде уменьшилось.

Если обязательство по аренде уменьшится на большую величину, чем ППА, то эту разность нужно отнести на прочие доходы.

Дт 76 Кт 91.1. 

Пример 3.

Организация 31.12.2022 взяла в аренду станок на 10 месяцев. Арендная плата составляет 10 000 руб. в месяц, уплачивается ежемесячно. В феврале 2023 года приняли решение сократить срок договора до 8 месяцев.

В момент передачи станка 31.12.2022 сделали следующие проводки:

Дт 08 Кт 76 100 000 руб. (10 000 руб. в мес. х 10 мес.) — признано первоначальное обязательство по аренде.

Дт 01 Кт 08 100 000 руб. — признано ППА.

За январь-февраль 2023 года было уплачено 20 000 руб. арендных платежей. Обязательство по аренде уменьшилось на эту сумму и стало равным 80 000 руб.

Дт 76 Кт 51 20 000 руб.

За это же время была списана амортизация ППА на сумму:

А = 100 000 руб. / 10 мес. х 2 мес. = 20 000 руб.

Дт 20 Кт 02 20 000 руб.

ППА = 100 000 руб. — 20 000 руб. = 80 000 руб.

После пересмотра сроков договора обязательство по аренде на 28.02.2023 должно стать равным 60 000 руб., так как до окончания нового срока осталось 6 месяцев. Разницу в 20 000 руб. нужно отнести на уменьшение ППА.

Дт 76 Кт 01 20 000 руб.

При досрочном расторжении договора аренды нужно списать ППА и обязательство по аренде. Разницу при этом следует отнести на прочие доходы или расходы (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 3 со следующими изменениями:

1.  Компания потратила на монтаж станка 5 000 руб., воспользовавшись услугами сторонней организации.
2.  Компания расторгла досрочно договор аренды станка 28.02.2023.

Первоначальное обязательство по аренде будет таким же, как в примере 3 (10 000 руб. в мес. х 10 мес. = 100 000 руб.).

А стоимость ППА увеличится на стоимость монтажа и будет равна 105 000 руб.

Дт 08 Кт 60 5000 руб. — отражены затраты на монтаж.

Дт 08 Кт 76 100 000 руб. — признано первоначальное обязательство по аренде.

Дт 01 Кт 08 105 000 руб. — признано ППА.

На 28.02.2023 обязательство по аренде после двух платежей станет равным 80 000 руб., а ППА с учётом амортизации — 84 000 руб.

Дт 76 Кт 51 20 000 руб. — арендный платёж за 2 месяца.

Дт 20 Кт 02 21 000 руб. (105 000 руб. / 10 мес. х 2 мес.) — амортизация ППА за 2 месяца.

Дт 02 Кт 01 21 000 руб. — списана амортизация при расторжении договора.

Дт 76 Кт 01 80 000 руб. — списано обязательство по аренде.

Дт 91.2 Кт 01 4 000 руб. — разница отнесена на прочие расходы.

Упрощённый порядок учёта у арендатора

Арендатор может не рассчитывать ППА и обязательство по аренде по рассмотренным выше правилам, если выполняется одно из следующих условий (п. 11 ФСБУ 25/2018):

1. Срок аренды менее 12 месяцев. Этот пункт можно применять в отношении однородных групп предметов аренды.
2. Рыночная стоимость нового объекта, аналогичного предмету аренды — не более 300 тыс. руб.
3. Арендатор имеет право вести упрощённый бухучёт.

Пункты 1 и 2 относятся ко всем компаниям, включая средние и крупные, которые ведут бухучёт по общим правилам.

Во всех подобных случаях арендатор имеет право учитывать арендные платежи равномерно или по другой обоснованной методике. Фактически арендатор может списывать затраты на аренду по правилам, действовавшим ранее — по мере получения от арендодателя актов об оказании услуг.

Однако, чтобы использовать упрощённый вариант учёта аренды, арендатор должен соблюдать ряд условий, предусмотренных п. 12 ФСБУ 25/2018:

1. Договор аренды не должен включать в себя:

• переход права собственности на объект к арендатору;
• возможность выкупа объекта арендатором по цене, которая существенно ниже справедливой стоимости.

Лучше всего прямо указать в договоре, что переход права собственности не предусмотрен и выкуп объекта невозможен.

2. Арендатор не должен планировать сдачу объекта в субаренду

Как вести учёт у арендодателя

Отличие между операционной и финансовой арендой

Бухучёт у арендодателя в первую очередь зависит от статуса аренды. Она может быть операционной, либо неоперационной (финансовой). Арендодатель должен определить статус по каждому договору аренды, в зависимости от его условий.

В рамках финансовой аренды от арендодателя к арендатору переходят экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).

Аренду следует признать финансовой, если выполняется любое из следующих условий:

1. В договоре предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
2. Арендатор может выкупить предмет аренды по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости.
3. Арендатор по договору имеет право пользования предметом аренды в течение всего срока его полезного использования.
4. Справедливая стоимость предмета аренды на дату заключения договора сопоставима с приведённой стоимостью будущих арендных платежей.
5. Только арендатор может использовать предмет аренды без существенных изменений.
6. У арендатора есть возможность продления договора аренды с оплатой существенно ниже рыночной.

Это открытый перечень. Если есть другие обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что экономические выгоды и риски переходят к арендатору, тоже нужно оценивать аренду, как финансовую.

При операционной аренде экономические выгоды и риски остаются у арендодателя.

Аренду следует признать операционной, если выполняется одно из следующих условий:

1. Срок аренды намного меньше срока полезного использования объекта.
2. Потребительские свойства объекта аренды со временем не меняются. Это относится, например, к аренде земельных участков или произведений искусства.
3. Справедливая стоимость предмета аренды на дату заключения договора существенно больше, чем приведённая стоимость будущих арендных платежей.

Если арендодатель имеет право вести упрощённый бухучёт, то он в большинстве случаев может относить все свои договоры аренды к операционной аренде. Исключения — ситуации, когда по договору предусмотрен переход права собственности к арендатору или он имеет право выкупить объект по цене существенно ниже справедливой стоимости (п. 28 ФСБУ 25/2018).

Особенности учёта у арендодателя при финансовой аренде

При финансовой аренде у арендодателя появится новый объект учёта — инвестиция в аренду (п. 32 ФСБУ 25/2018).

В первую очередь арендодатель должен определить валовую стоимость инвестиции в аренду. Она равна сумме будущих арендных платежей по номиналу и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. Фактически это вся сумма денег в номинальном выражении, которую владелец может извлечь из объекта аренды до его полной ликвидации.

Далее валовую стоимость инвестиции в аренду нужно дисконтировать. Ставку дисконтирования нужно подобрать так, чтобы приведённая валовая стоимость предмета аренды на дату передачи предмета арендодателю была равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат арендодателя, связанных с исполнением договора (п. 33 ФСБУ 25/2018). 

Инвестицию в аренду следует отражать в бухучёте по чистой стоимости с учётом дисконтирования.

Дт 76 Кт 01, 60… — балансовая стоимость предмета аренды.

Дт 76 Кт 91.1 — разница между балансовой стоимостью предмета аренды и чистой стоимостью инвестиции в аренду — доход арендодателя.

Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно корректировать в соответствии с требованиями п. 36 ФСБУ 25/2018:

1. Увеличивать на сумму начисленных процентов по мере приближения даты расчёта.
2. Уменьшать на суммы полученных арендатором платежей.

Фактически порядок здесь такой же, как при учёте обязательств по аренде у арендатора.

Проценты по инвестиции в аренду относят на прочие доходы периода (п. 37 ФСБУ 25/2018):

Дт 76 Кт 91.1.

Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS 9) «Финансовые инструменты». Здесь можно использовать отдельный субсчёт к счёту 02 «Амортизация основных средств» по аналогии с обесценением основных средств (рекомендация БМЦ от 20.02.2015 № Р-56/2016-КпР):    

Д 91.2 Кт 02.  

Пример 5.

Организация 31.12.2022 приобрела станок за 800 000 руб. и сдала его в аренду на 2 года. Стоимость годовой аренды — 600 000 руб., выплаты — 31.12.2023 и 31.12.2024. В конце срока арендатор должен выкупить станок за 100 000 руб.

Валовая стоимость инвестиции в аренду — 1 300 000 руб. Она складывается из номинальных арендных платежей за 2 года (1 200 000 руб.) и негарантированной ликвидационной стоимости, которая в данном случае равна стоимости выкупа (100 000 руб.).

Справедливая стоимость станка равна цене его приобретения (800 000 руб.).

Ставку нужно подобрать таким образом, чтобы при дисконтировании суммы 1 300 000 руб. в течение двух лет с учётом графика оплаты получилось 800 000 руб.

800 000 = 600 000 / (1 + С) + 700 000 / (1 + С) 2

Чтобы не решать уравнение вручную, для подбора удобно использовать функцию Excel —ЧИСТВНДОХ. В качестве аргументов функции нужно указать диапазоны сумм и дат платежей. Затраты арендодателя на приобретение объекта указываются с минусом, а платежи от арендатора — с плюсом.

 Для нашего примера ставка дисконтирования равна 38,28%.

Чистая стоимость инвестиции в аренду в нашем случае равна справедливой стоимости объекта, так как никаких дополнительных затрат арендодатель не несёт.

Дт 76 Кт 60 — 800 000 руб. отражена чистая стоимость инвестиции в аренду

На дату первого платежа 31.12.2022 чистая стоимость инвестиции (ЧСИ) в аренду будет увеличена на сумму процентов и уменьшена на сумму платежа:

Дт 76 Кт 91 306 226 руб. (800 000 руб. х 38,28%).

Дт 51 Кт 76 600 000 руб.

ЧСИ = 800 000 руб. + 306 226 руб. — 600 000 руб. = 506 226 руб.

На дату завершающего платежа 31.12.2023 также нужно добавить с чистой стоимости инвестиции проценты по ставке дисконтирования и вычесть сумму оплаты:

Дт 76 Кт 91 193 774 руб. (506 226 руб. х 38,28%).

Дт 51 Кт 76 700 000 руб.

ЧСИ = 506 226 руб. + 193 774 руб. — 700 000 руб. = 0 руб.

По завершении расчётов по аренде чистая стоимость инвестиции стала равна нулю. Это значит, что ставка дисконтирования подобрана верно.

Учёт у арендодателя при операционной аренде

По объектам, переданным в операционную аренду, арендодатель может отражать актив в бухучёте без изменений методики — так же, как до передачи арендатору (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Арендодатель имеет право признавать доходы от аренды равномерно или по иной разработанной методике (п. 42 ФСБУ ФСБУ 25/2018). Фактически это означает, что арендодатель может учитывать свои доходы по прежней схеме — по мере выставления документов арендатору.

Раскрытие информации об аренде в бухгалтерской отчётности

Обе стороны договора аренды обязаны с учётом существенности раскрывать в бухгалтерской отчётности различную информацию о влиянии арендных отношений на финансовое положение компании.

В частности, подлежит раскрытию (п. 45 ФСБУ 25/2018):

1. Порядок расчёта переменных арендных платежей.
2. Правила начисления процентов на задолженность по аренде.
3. Порядок компенсации затрат на улучшение предмета аренды.
4. Предусмотренные договором ограничения использования предмета аренды, в том числе связанные с финансовыми показателями.

Арендатор дополнительно должен раскрывать в бухгалтерской отчётности (п. 46 ФСБУ 25/2018):

1. Информацию об использовании права на упрощённый учет обязательств по аренде в соответствии с п. 11 ФСБУ 25/2018.
2. Информацию об арендованных активах, по которым признано право пользования — по аналогии с собственными активами.
3. Данные о дополнительных затратах арендатора, связанных с предметом аренды.
4. Сведения о пересмотре обязательств по аренде.

Для арендодателя также предусмотрены дополнительные данные, которые подлежат раскрытию (п. 47 ФСБУ 25/2018):

1. Информация о валовой и чистой стоимости инвестиций в финансовую аренду.
2. Потенциальные денежные потоки по срокам погашения, а также связанные с планируемым выкупом предмета аренды.
3. Доходы и расходы, связанные с выбытием предмета аренды.
4. Доход по операционной аренде в целом с выделением переменных платежей.
5. Организация управления рисками, связанными с предметом аренды.

Всю информацию об объектах учёта аренды нужно представлять в бухгалтерской отчётности развёрнуто, без зачёта доходов и расходов (п. 44 ФСБУ 25/2018). 

Как перейти на ФСБУ 25/2018

В общем случае на новый стандарт нужно переходить ретроспективным методом. Это значит, что нужно пересчитать данные по всем действующим договорам аренды за прошлые периоды в соответствии с новыми правилами (п. 49 ФСБУ 25/2018).

Есть исключения:

1. Можно не применять новый стандарт в отношении договоров аренды, срок действия которых закончится в течение 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018).

2. Компании, которые ведут упрощённый бухучёт, имеют право переходить на ФСБУ 25/2018 перспективно — только в отношении договоров аренды, которые будут исполняться после 01.01.2022 (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Кроме того, все арендаторы могут воспользоваться упрощённым порядком перехода (п. 50 ФСБУ 25/2018). Для этого нужно по каждому договору на 31.12.2021 провести следующие операции:

1. Оценить справедливую стоимость ППА.

2. Оценить приведённую стоимость обязательства по аренде. Для этого нужно дисконтировать номинальную стоимость оставшихся арендных платежей. Ставку дисконтирования следует признать равной процентной ставке по заёмным средствам, которые арендатор использует или мог бы использовать на условиях, сопоставимых с договором аренды.

3. Отразить в бухучёте ППА и обязательство по аренде так, как мы рассматривали выше в разделе «Учёт у арендатора».

4. Списать разницу между ППА и обязательством по аренде на нераспределённую прибыль: Дт 01 Кт 84 или Дт 84 Кт 01.

Как изменился ФСБУ 25/2018 с августа 2022 года

С 07.08.2022 вступили в силу изменения ФСБУ 25/2018, утверждённые приказом Минфина РФ от 29.06.2022 № 101н (информационное сообщение Минфина РФ от 15.08.2022 № ИС-учет-41). Речь идёт о следующих корректировках:

1. В состав арендных платежей теперь не входят все суммы НДС, которые платят стороны договора: как возмещаемый, так и невозмещаемый налог. Ранее не включали только возмещаемый НДС.
2. Если арендатор переоценивает группу основных средств, к которой относится арендуемое имущество, то он может сам выбирать: переоценивать право пользования активом (ППА) по объекту аренды, или нет. Ранее в такой ситуации арендатор был обязан переоценивать ППА.

ФСБУ 25/2018 в деталях

Подарок для наших читателей — запись вебинара по применению ФСБУ 25/2018. Два часа подробного разбора новаций стандарта, конкретных примеров и ответов на вопросы! Спикеры — известные эксперты в бухгалтерии и участники разработки новых ФСБУ:

1. Алексей Иванов — директор по знаниям и развитию учётной системы интернет-бухгалтерии «Моё дело». 
2. Людмила Архипкина — ведущий методолог по бухгалтерскому учёту и налогообложению интернет-бухгалтерии «Моё дело».

Аренда автомобиля по ФСБУ 25/2018 — надо ли переходить на новый стандарт? В каком случае при аренде автомобиля следует применять ФСБУ 25, а в каком следует вести учет по-другому? Разбираемся с нюансами бухгалтерского учета аренды автомобиля в нашей статье.

Подпадает ли аренда автомобиля под ФСБУ 25/2018?

Аренда автомобиля — популярная услуга, которой пользуются многие организации. Формы аренды могут быть самыми разнообразными:

• аренда авто у собственного сотрудника;
• аренда авто у постороннего физического лица или у организации;
• выплата компенсации сотруднику за использование личного транспорта;
• лизинг автомобиля.

Давайте разберемся, когда аренду автомобиля учитывают по ФСБУ 25/2018, а когда — иными способами.

Для ответа на этот вопрос рассмотрим, что точно не подпадает под новый стандарт.

Как видим, об аренде автомобиля в исключениях не сказано ни слова.

Кроме того, новый стандарт не применяют организации госсектора.

Теперь рассмотрим, какие условия необходимо выполнить, чтобы аренда подпадала под действие арендного стандарта.

Итак, в общем случае аренду автомобиля следует учитывать по правилам нового стандарта. Отметим, что упомянутая нами компенсация за использование личного транспорта не отвечает требованиям понятия «аренда», поэтому такая бухгалтерская операция отражается без применения ФСБУ 25.

Но в общем порядке отражения аренды автомобиля по ФСБУ 25/2018 также есть исключения. Рассмотрим их далее для арендатора.

Новый арендный стандарт регулирует только бухгалтерский учет. Налоговый учет описан в Налоговом кодексе РФ. Но в связи с переходом на ФСБУ 25/2018 с 2022 года были внесены коррективы и в налоговый учет аренды. Как рассчитать налог на прибыль при лизинге с учетом новых правил бухучета, эксперты рассказали в «КонсультантПлюс». Оформите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Когда аренда автомобиля не отражается по правилам ФСБУ 25

В новом стандарте есть условия, когда аренда автомобиля может не учитываться по новым правилам.

Исходя из данных правил, можно утверждать, что лизинг автомобиля всегда будет учитываться согласно новым правилам (но в 2022 году есть переходные условия, о них — ниже в статье), так как лизинг предполагает выкуп авто по окончании договора.

Если же говорить о простой аренде авто у третьих лиц, которая не предполагает выкупа и сдачи в субаренду, то нередка ситуация, когда ФСБУ 25 по таким операциям применять не надо. Эти ситуации указаны в правой части схемы. Если выполнено хотя бы одно условие, то расходы на аренду авто у третьих лиц учитываем периодически в составе текущих расходов. То есть, например, малое предприятие, которое имеет право на упрощенные способы бухучета, по аренде авто без права выкупа и права сдачи его в субаренду ФСБУ 25 не использует.

Переходные условия для применения нового арендного стандарта

Вернемся к переходным условиям для 2022 года.

Арендный стандарт стал обязательным с 2022 года. Но он мог применяться и раньше, это следовало закрепить в учетной политике предприятия. В ФСБУ 25 установлены послабления для пары случаев:

• Если договор аренды заканчивается до конца года, с которого принято решение о применении нового стандарта, то в отношении данного договора стандарт может не применяться. То есть если вы перешли на стандарт с 2022 года, то по договорам, срок действия которых в 2022 году заканчивается, применяем прежние правила.
• Для предприятий, имеющих право на применение упрощенных способов ведения бухучета, стандарт можно применять только для новых договоров, заключенных с 01.01.2022. Если договор на 01.01.2022 уже действует, то в его отношении можно продолжать применять старые правила бухучета.

Прежние правила учета лизинга подробно описаны нами в статье.

Как применять новый стандарт арендатору

Расскажем, как применять новый стандарт и в чем его основные отличия от прежнего порядка.

В случае с лизингом для отражения аренды автомобиля по ФСБУ 25/2018 в бухучете теперь не имеет значения, на чьем балансе по договору находится авто. Проводки будут едиными для обоих случаев балансодержателя. Связано это с тем, что по новому стандарту мы теперь отражаем в учете не объект основных средств, а два объекта:

• право пользования активом;
• обязательство по аренде.

Подробно бухгалтерские проводки по операциям лизинга приведены в нашей статье.

Данные объекты признаются в следующих размерах:

Арендные платежи включают следующие величины:

Право пользования активом списывается в учете путем начисления амортизации (срок амортизации не должен превышать срок аренды, если выкуп предмета аренды не предусмотрен).

ВАЖНО! С 07.08.2022 в ФСБУ 25/2018 внесены изменения в части формирования арендных платежей и переоценки права пользования активом (ППА). Подробнее о новшествах мы писали в материале. 

Обязательство по аренде увеличивается на начисленные проценты и уменьшается на уплаченные арендные платежи.

О каких процентах речь и откуда они берутся?

Как рассчитать ставку дисконтирования и обязательства по аренде с ее применением, мы писали в нашем материале.

Начисленные проценты, не включенные в стоимость актива, отражаются в прочих расходах компании.

Как отражать финансовую аренду арендодателю? Оформите пробный бесплатный доступ к КонсультантПлюс и переходите в Готовое решение, где эксперты подробно изложили алгоритм учета.

Как перейти на применение ФСБУ 25

Новый арендный стандарт предусматривает ретроспективный переход на свои положения. Но для арендатора также допустим и иной порядок. Он вправе совершить следующие действия:

• определить договоры, по которым планируется переход на новый ФСБУ с 2022 года;
• признать по каждому из них право пользования активом (справедливая стоимость) и обязательство по аренде (приведенная стоимость неуплаченных арендных платежей);
• разницу отнести на нераспределенную прибыль;
• ретроспективно показатели пересматривать не требуется.

За справедливую стоимость следует принимать ту сумму, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между независимыми сторонами.

Итоги

Аренда автомобиля подпадает под новый арендный стандарт в любом случае, если речь идет о договоре лизинга. В других случаях применять ФСБУ 25, вероятно, не придется. Если для учета новый стандарт необязателен, то аренда учитывается в текущих расходах периодически. Применение ФСБУ влечет за собой многие новшества: его применяют вне зависимости от того, кто указан в договоре балансодержателем; в учете признаются право пользования активом и обязательство по аренде.

В.В. Приображенская, к.э.н. (Минфин России), рассматривает особенности проекта нового Федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) «Учет аренды», разработанного Минфином России, и рассказывает о порядке учета у арендатора. В частности, об учете права пользования активом, задолженности по аренде, улучшений арендованного имущества, а также об особенностях учета аренды на льготных условиях.

Проект ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде — МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [1] и был размещен для публичного обсуждения в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2] в открытом доступе до 10.10.2017 на сайте Минфина России.

По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. Совет по МСФО обозначил, что одним из основных таких изменений является более полное раскрытие арендатором информации об арендных отношениях в финансовой отчетности. С этой целью для арендатора упразднено деление аренды на операционную и финансовую. Аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение коли­чества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей [3].

Признание в бухгалтерском учете права пользования активом

В Стандарте вводится принципиально новый для российской методологии [4] бухгалтерского учета вид актива — право пользования активом. Под активами мы понимаем сформированные идентифицируемые ресурсы организации, контролируемые в результате прошлых событий и предназначенные для реализации уставных задач организации [5].

В качестве права пользования активом арендатор принимает к бухгалтерскому учету предмет аренды. Право пользования активом отражается в составе нефинансовых активов арендатора как самостоятельный объект бухгалтерского учета.

В Стандарте предусмотрено освобождение для арендатора, при котором он вправе не отражать в качестве актива право пользования арендованным активом, а арендные платежи признавать в качестве расхода равномерно (линейным способом) или на основе другого систематического подхода, когда такой подход лучше отражает структуру потребления арендатором выгод (преимуществ). Арендатор может воспользоваться таким право, если одновременно соблюдаются все перечисленные условия:

1)  текущая восстановительная стоимость предмета аренды является низкой, например, не превышает

300 000 руб., либо срок аренды не превышает 12 месяцев на дату начала аренды (например, договор проката). При этом текущей восстановительной стоимостью предмета аренды считается сумма денежных средств, которая должна была бы быть уплачена организацией в случае необходимости замены предмета аренды. При определении текущей восстановительной стоимости не учитывается износ и физическое состояние предмета аренды. Иными словами, стоимостной лимит может устанавливаться только в зависимости от стоимости нового аналога предмета аренды, а не в отношении его рыночной (справедливой) стоимости. Например, если рыночная стоимость арендованного автомобиля будет составлять менее 300 000 руб., в отношении такого предмет аренды арендатор вряд ли сможет воспользоваться правом на освобождение. Также нельзя воспользоваться границами стоимостного лимита и не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, если арендатор предполагает предоставить такой предмет субарендатору в пользование в соответствии с соглашением о субаренде;

2)  арендатор имеет возможность самостоятельно использовать предмет аренды, и способность предмета аренды приносить арендатору экономические выгоды преимущественно не зависит от других активов;

3)  в договоре аренды отсутствует возможность выкупа предмета аренды.

Решение не отражать в качестве актива право пользования арендованным активом принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды. В случае, когда предмет аренды имеет низкую текущую восстановительную стоимость, указанное решение может приниматься в отношении каждого предмета аренды в отдельности.

При принятии к учету права пользования активом арендатор должен определить соответствующую единицу учета. Единицей бухгалтерского учета права пользования активом является инвентарный объект. Инвентарным объектом права пользования активом признается объект, являющийся предметом аренды в целом или отдельно по каждой из его составных частей. Составная часть предмета аренды обособляется в качестве самостоятельной единицы бухгалтерского учета права пользования активом в случае, когда:

1)  характер (порядок) использования указанной части отличается от характера (порядка) использования остальной части предмета аренды, и

2)  исходя из условий договора аренды можно выделить арендные платежи, приходящиеся на обособляемую часть предмета аренды.

В качестве инвентарного объекта права пользования активом также может признаваться совокупность однородных предметов аренды по одному договору аренды или по группе однотипных договоров аренды в случае, если такие предметы аренды имеют аналогичный характер использования в деятельности организации и по ним предусмотрен аналогичный график арендных платежей.

Единица бухгалтерского учета права пользования активом может быть изменена, если существенно изменились данные, которые использовались при ее определении, например, в связи с изменением договора аренды. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»*, если они не влияют на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Примечание:

* Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Применяется в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Арендатор отражает право пользования активом при принятии его к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает затраты, осуществленные в связи с исполнением договора аренды, за вычетом возмещаемых сумм налогов. В фактическую стоимость права пользования активом включаются, в частности, следующие суммы:

1)  величина первоначальной оценки задолженности по аренде;

2)  номинальные арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты, за вычетом полученных арендатором стимулирующих платежей;

3)  затраты арендатора, осуществленные до даты начала аренды в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

4)  величина оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до состояния, предусмотренного соглашением об аренде (за исключением случаев, когда соответствующие затраты обусловлены созданием материально-производственных запасов).

При учете приобретения, обесценения и списания права пользования активом, должен применяться тот порядок бухгалтерского учета, который предусмотрен для учета соответствующих активов. Например, если право пользования активом удовлетворяет условиям признания основных средств (ОС) или инвестиционной недвижимости, следует ориентироваться на соответствующий стандарт по учету ОС. Если условиям приз­нания материально-производственных запасов (МПЗ) — то на стандарт по учету запасов.

Признание в бухгалтерском учете задолженности по аренде

Основным параметром при определении фактической стоимости права пользования арендой выступает величина первоначальной оценки задолженности по аренде.

По общему правилу, такая оценка рассчитывается как приведенная стоимость арендных платежей, не осуществленных на дату начала аренды.

Однако если такие платежи отсутствуют в связи с тем, что право пользования активом внесено в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд или паевой фонд, то первоначальной оценкой задолженности по аренде признается справедливая стоимость права пользования актива, определяемая в соответствии с МСФО [6].

При этом разница между денежной оценкой права пользования активом, согласованная учредителями (участниками) организации, и справедливой стоимостью указанного актива относится на добавочный капитал организации.

Для определения приведенной стоимости арендных платежей сумма таких платежей дисконтируется с применением подразумеваемой в договоре аренды процентной ставки, если такая ставка очевидно определяется. Если такая ставка не определяется очевидно, то применяется ставка привлечения заемных средств арендатором.

На дату начала аренды арендатор в бухгалтерском учете отражает, с одной стороны, сформированную фактическую стоимость права пользования активом, а с другой — первоначальную оценку задолженности по аренде обособленно в составе кредиторской задолженности.

Последующий учет права пользования активом

Фактическая стоимость права пользования активом, по которой данный актив принят к бухгалтерскому учету, не изменяется, кроме установленных случаев. Данная стоимость переоценивается:

1)  в случае изменения договора аренды, если возникающие при этом объекты бухгалтерского учета не классифицируются в качестве отдельных объектов учета аренды. Возникшие в связи с пересмотром фактической стоимости права пользования активом корректировки относятся на соответствующую задолженность по аренде;

2)  если право пользования активом по характеру использования такого актива относится к группе основных средств, по которой организация приняла решение о проведении переоценки, арендатор вправе переоценивать право пользования активом в аналогичном порядке;

3)  если право пользования активом удовлетворяет определению инвестиционной недвижимости, в отношении которой арендатор применяет способ учета по справедливой стоимости, арендатор переоценивает право пользования активом в аналогичном порядке.

Стоимость права пользования активом амортизируется в порядке, предусмотренном для амортизации ОС. Права пользования активом, которые учитываются в порядке, предусмотренном для учета инвестиционной недвижимости или МПЗ, не амортизируются.

Амортизация права пользования активом начисляется исходя из устанавливаемого арендатором срока полезного использования (СПИ). Срок полезного использования предмета аренды — это период, в течение которого арендатор предполагает использовать предмет аренды с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации), либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от предмета аренды.

Устанавливаемый арендатором СПИ не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Также данный срок может пересматриваться, при этом применяется порядок, предусмотренный для пересмотра сроков полезного использования основных средств.

Последующий учет задолженности по аренде

После признания величина задолженности по аренде в каждом периоде увеличивается на величину начисляемых процентных расходов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Величина начисляемых за период процентных расходов определяется как произведение задолженности по аренде на начало периода и соответствующей ставки дисконтирования. Сами процентные расходы, а также арендные платежи, не включенные в величину задолженности по аренде, отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость других активов.

Величина задолженности по аренде может переоцениваться в случаях, когда произошли изменения в определенных параметрах:

1)  изменились условия договора аренды, при этом изменения не классифицируются в качестве отдельного договора;

2)  пересмотрены намерения продлевать или сокращать срок аренды, установленный договором аренды;

3)  изменились платежи в рамках гарантии ликвидационной стоимости;

4)  изменилась величина арендных платежей, в том числе переменных.

Переоценка задолженности по аренде относится на стоимость права пользования активом. Превышение суммы уценки задолженности по аренде над стоимостью права пользования активом в случае изменения договора аренды включается в расходы текущего периода.

Кроме того, при переоценке задолженности по аренде определяется пересмотренная ставка дисконтирования исходя из оставшегося срока аренды.

При прекращении договора аренды производится взаимозачет остаточной стоимости предмета аренды и кредиторской задолженности. Если договор аренды прекращен частично (например, сокращено количество предметов аренды и сумма арендных платежей), то указанный взаимозачет производится только в соответствующей части.

Доходы и расходы, связанные с полным или час­тичным прекращением договора аренды, включаются в доходы и расходы текущего периода, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Учет улучшений арендованного имущества

Затраты арендатора, связанные с произведенными им улучшениями предмета аренды, отражаются в порядке, предусмотренном для учета затрат на улучшение и восстановление ОС. Затраты на улучшения предмета аренды, которые повышают качественные характеристики предмета аренды и не подлежат возмещению арендодателем, увеличивают фактическую стоимость права пользования активом. Данные затраты отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект основных средств или инвестиционной недвижимости, если:

а)  арендатор не учитывает предмет аренды в качестве права пользования активом;

б)  улучшения являются отделимыми, и срок их полезного использования у арендатора превышает срок полезного использования права пользования активом.

Особенности учета аренды по справедливой стоимости

В Стандарте предлагается порядок учета операций в рамках договоров аренды на льготных условиях. Такие договоры предусматривают предоставление материальных ценностей в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости либо в безвозмездное пользование. В МСФО 16 «Аренда» такие операции не рассматриваются, однако в российской практике они достаточно широко распространены.

В Стандарте определено, что операции аренды на льготных условиях отражаются в общем порядке, но с учетом ряда особенностей.

Что касается арендатора, то операции аренды на льготных условиях учитываются им так, как если бы арендные платежи соответствовали рыночному уровню.

Первоначальная оценка задолженности по аренде определяется арендатором на дату начала аренды как приведенную стоимость арендных платежей, соответствующих рыночному уровню, которые еще не осуществлены на указанную дату. Далее при формировании фактической стоимости права пользования активом арендатор определяет номинальные арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты, исходя из величины арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

На дату начала аренды арендатор также отражает доходы будущих периодов на величину разницы между суммой арендных платежей, предусмотренных договором, и суммой арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

В случае договора безвозмездного пользования доходы будущих периодов отражаются исходя из рыночной стоимости арендных платежей.

По мере амортизации права пользования активом разница между фактическими и рыночными арендными платежами включается в доходы текущего периода. Если право пользования активом не амортизируется, то указанная разница списывается равномерно в течение срока аренды.

Раскрытие информации

При работе над новой редакцией МСФО [7] по аренде Совет по стандартам бухгалтерского учета особое внимание уделил объему раскрываемой информации об арендных операциях. Поэтому в Стандарте также предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать как арендаторам, так и арендодателям.

В Стандарте требуемая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В информации об учетной политике раскрывается, как минимум, следующая информация:

1)  установленные сроки полезного использования права пользования активом и изменения указанных сроков;

2)  способы амортизации права пользования актива и изменения указанных способов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств. Преимущественной формой раскрытия является табличная. Другая форма раскрытия применяется, если более соответствует виду раскрываемой информации.

Основным требованием является развернутое представление информации: данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

К общей раскрываемой информации, характерной и для арендатора, и для арендодателя, относятся следующие требования:

1)  в отношении предметов аренды — информация, требуемая к раскрытию в отношении соответствующих активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, инвестиционной недвижимости, материально-производственных запасов);

2)  в отношении задолженности по аренде — процентные доходы и расходы, основание и порядок расчета ставки дисконтирования, особенности определения переменных арендных платежей;

3)  доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

4)  улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;

5)  информация об объектах учета обратной аренды;

6)  информация об объектах учета аренды на льготных условиях;

7)  потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.

Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:

• характер арендной деятельности организации;
• ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
• характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

К специфической информации, раскрываемой только в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора, относится следующая информация:

1)  расходы арендатора в случае, когда предмет аренды не принимается к бухгалтерскому учету в качестве права пользования активом. При этом следует отдельно раскрывать расходы, относящиеся к договорам аренды:

а)     со сроком аренды не более одного месяца;

б)     со сроком аренды не более 12 месяцев;

в)     в случаях, когда текущая восстановительная стоимость предмета аренды является низкой;

2)  затраты арендатора, связанные с капитальными вложениями в предмет аренды до начала срока аренды.

Следует особо отметить, что все перечисленные требования к раскрытию обязательны к применению только в том случае, если информация является существенной. В противном случае организация вправе самостоятельно определить, раскрывать ли такую информацию.

Перечень требуемой к раскрытию информации не является закрытым. Организация вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию.

Раскрытие такой дополнительной информации является обязательным, если она может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

*    *    *

В заключении отметим, что, на наш взгляд, введение в действие Стандарта потребует от арендаторов серьезных изменений учетной политики и перестройки учетного процесса.

Вероятнее всего, также потребуется пересмотр содержания заключаемых договоров аренды. Арендаторам особое внимание целесообразно уделить включению в договоры дополнительных условий и параметров, которые им необходимы для организации учетного процесса. Особо следует подчеркнуть, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды».

Высоко вероятна ситуация, когда по окончании публичного обсуждения этого документа в него будут внесены изменения, в частности, связанные с установлением упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для арендаторов, имеющих право применять такие способы.

Напомним, что согласно Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на

2017-2019 гг. [7] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.

Литература:

1.  Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.

2.  Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 10, 2017.

4.  В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.

5.  Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.

6.  МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.

7.  Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверж­дении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерс­кого учета на 2017 — 2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.«» (действует с 10.07.2017).