Резерв по сомнительным долгам должен формироваться каждый отчетный период по налогу на прибыль. Таким образом, если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал.
Компания, которая применяет метод начисления, может создать резерв по сомнительным долгам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Сомнительный долг — задолженность контрагента, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), при условии, что она не погашена в установленные договором сроки и не имеет обеспечения в виде поручительства, залога или банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Если в бухучете создавать такой резерв обязательно, то в налоговом учете резерв формируется на добровольной основе. Фирмы на кассовом методе резервы не создают вовсе. Объясняется это тем, что такие организации могут включить расходы в расчет налоговой базы только после оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Установить сумму, которую следует включить в резерв, нужно, определив срок просрочки платежа (п. 4 ст. 266 НК РФ).
- Если срок задержки платежа составляет менее 45 дней, то резерв формировать не нужно.
- Если срок составляет от 45 до 90 календарных дней, то в резерв нужно включить 50 % общей суммы долга.
- Если срок задержки платежа составил более 90 дней, то в резерв включается полная сумма задолженности.
Однако нужно помнить, что законодательством установлены ограничения по максимальному размеру резерва по сомнительным долгам. Так, сумма не может превышать большую из величин — 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам должен формироваться каждый отчетный период по налогу на прибыль. Таким образом, если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал. Если же отчетным периодом является месяц, то резерв нужно формировать ежемесячно (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ).
Долги, которые признаны безнадежными, нужно списать за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Безнадежный долг — это сумма, которую покупатели и иные контрагенты не вернули и которую невозможно взыскать. К безнадежным долгам относятся, например (п.2 ст. 266 НК РФ):
- долг, по которому истек срок исковой давности;
- долг, по которому обязательство прекращено из-за его исполнения на основании акта госоргана или ликвидации организации;
- долг, невозможность взыскания которого подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства.
Неиспользованный остаток резерва нужно сравнить с вновь созданным резервом.
- Если вновь созданный резерв больше неиспользованного остатка, то полученную разницу следует включить в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.
- Если же неиспользованный остаток резерва больше вновь созданного резерва, то разницу нужно учесть в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Добавим, что, если размер безнадежных долгов превышает созданный резерв, то разницу следует учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 5 с. 265 НК РФ).
Пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна
Отправить заявку
Если вы ведете учет кассовым способом, а не по методу начисления, резервы не предусматриваются. Это объясняется тем, что расходы в этом случае разрешено принимать только по факту оплаты.
Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам.
Какая задолженность считается сомнительной
Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной, потому что выполнено одновременно три обязательных условия (п. 1 ст. 266 ТК РФ):
- задолженность образовалась в связи с продажей товара (выполнением работ или оказанием услуг);
- контрагент не рассчитался в срок по договору;
- у заложенности не было обеспечения, а именно залога, поручительства или банковской гарантии.
Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде.
Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.
На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.
Как рассчитать резерв по сомнительным долгам
Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2022 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:
- более 90 дней: на всю сумму задолженности;
- от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
- менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.
По итогам налогового периода резервируемые суммы не могут составлять больше 10 % выручки от реализации за этот же период. Если же резерв рассчитывается по окончании отчетного периода, в качестве предела берется наибольшая из двух сумм: 10 % выручки за истекший налоговый период либо 10 % выручки за настоящий отчетный период.
Контрагент-покупатель может перечислить вам неуплаченные суммы. В этом случае разница между резервом на предыдущую и на текущую отчетную дату учитывается как внереализационный доход.
Резерв может быть использован только на покрытие убытков, полученных в результате признания долга безнадежным, то есть нереальным для возврата.
Предприятия, реализующие товары или выполняющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом.
Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.
Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:
- определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
- исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров и услуг за отчетный (налоговый) период.
Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы.
Если товары или работы с гарантией реализуются менее трех лет, следует взять данные за фактический период их реализации.
Если же продажа произведена впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт. По истечении налогового периода созданный резерв корректируется по доле фактических расходов на гарантийное обслуживание и ремонт в выручке от реализации таких товаров.
Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Если же сумма расходов превысит резерв, ее непокрытая часть будет списана как прочий расход.
Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.
Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся неиспользованным резерв следует отнести на доходы после истечения гарантийных сроков.
Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Он формируется ежемесячными отчислениями для последующего расходования в течение года. Это особенно важно в период май–сентябрь, когда все работники разом хотят пойти в отпуск, а расходы на это не предусмотрены.
Как отразить отпускной резерв в учетной политике
Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления. Поэтому бухгалтер должен предусмотреть:
- способ резервирования;
- максимальную сумму отчислений за налоговый период — рекомендуют принимать равной предполагаемой сумме расходов на отпуска;
- ежемесячный процент отчислений — отношение планируемых расходов по отпускам к планируемым расходам на оплату труда (взносы включаются). Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода.
- сумма ежемесячных отчислений — для ее расчета ежемесячный процент умножается на фактический объем расходов на оплату труда.
Как списать расходы на резерв
Расходы на создание резервов по отпускам следует относить в состав расходов на оплату труда. Момент их списания будет зависеть от того, признаются расходы на оплату его работы прямыми или косвенными. В свою очередь прямые и косвенные расходы отличаются для производства и торговли:
- Торговля. Отчисления в резерв считаются косвенными и списываются при начислении.
- Производство. Состав прямых расходов налогоплательщик определяет сам. Прямые расходы на работы и товары разрешено учесть только в периоде их реализации, а на услуги — можно учесть и в расходах текущего периода даже без реализации. Косвенные расходы учитываются в расходах того периода, к которому относятся.
Как провести инвентаризацию резерва по отпускам
В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.
Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, разница учитывается как расход на оплату труда.
Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто восстанавливается, то есть списывается как внереализационный доход на последний день налогового периода;
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:
- Уточненный резерв > Остаток резерва => разница идет на расходы по оплате труда.
- Уточненный резерв < Остаток резерва => разница идет на внереализационные доходы.
Отчитайтесь легко и без ошибок. Удобный сервис для подготовки и сдачи отчётов через интернет. Дарим доступ на 14 дней в Экстерн!
Попробовать
Помимо вышеуказанных Налоговым кодексом предусматривается создание и других резервов. К ним относятся, в частности, резервы:
- по ремонту основных средств предприятия;
- по предстоящим расходам на НИОКР.
- под обесценение ценных бумаг;
- на потери по ссудам;
- по расходам на соцзащиту инвалидов;
- на выплату вознаграждений за выслугу лет и годовых премий.
Отметим, что некоторые виды резервов, которые предусмотрены бухгалтерским учетом, не затрагивают налоговый учет. Резерв по незавершенным судебным делам является оценочным обязательством наряду с прочими расходами будущих периодов, однако не создается в налоговом учете и не включается в расчет базы по налогу на прибыль.
Еще одним различием резервов в бухгалтерском и в налоговом учете является то, что во втором случае их создание является правом плательщика. Для бухгалтерского учета резерв — это обязанность, закрепленная ПБУ. Она обусловлена необходимостью максимально достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности.
Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резервы по сомнительным долгам обязательны в бухгалтерском учете для всех организаций.
Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.
Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.
В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.
Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:
- задолженность покупателей,
- заказчиков,
- поставщиков,
- подрядчиков,
- прочих должников,
- задолженность учредителей,
- работников по оплате труда,
- по подотчетным суммам.
То есть это та задолженность, которая присутствует на счетах 62, 60, 68, 69, 71, 73, 75, 76. Сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному вами займу, отраженная на субсчете 58-03 «Предоставленные займы» (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).
Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Проводки для резерва по сомнительным долгам
Создание резерва в любом случае оформляется бухгалтерской справкой, в которой приводится расчет резерва.
И вне зависимости от выбранного способа расчета отчислений в резерв его создание (доначисление) отражается проводкой:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»- На дату создания (увеличения) резерва.
Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91-1»Прочие доходы» — На дату восстановления резерва в части погашенного долга.
Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» — Кредит 62 (60, 76, 58-3) — На дату списания безнадежного долга за счет резерва.
Создание резерва по сомнительным долгам
Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете позволяет показать реальную картину финансового положения дел в организации.
Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).
Можно закрепить следующие способы:
1. Интервальный способ;
2. Экспертный способ;
3. Статистический способ.
1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.
Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:
|
Срок неисполнения обязательств, дней |
Действия |
| Менее 45 | Не создавать |
| От 45 до 90 | В объеме 50% от суммы долга |
| Свыше 90 | На полную сумму долга |
При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).
Например.
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:
|
Покупатели |
Срок оплаты |
Сумма долга, руб. |
Период неисполнения обязательств, дней |
Категория задолженности |
| ИП Иванов И. И. | 15.01.2017 | 15 600 | — | Неоплаченная |
| ИП Петров П. П. | 30.11.2016 | 84 888 | 31 | Сомнительная |
| ИП Сидоров С. Н. | 13.11.2016 | 56 400 | 53 | Сомнительная |
| ООО «Ромашка» | 05.11.2016 | 148 354 | 56 | Просроченная |
| ООО «Лютик» | 01.08.2016 | 246 742 | 152 | Сомнительная |
Итак, как видим по долгу ИП Иванова И. И. резерв не начисляется, так как не наступил еще срок оплаты. По долгу ИП Петров П.П. задолженность хоть и является сомнительной, но просрочка менее 45 дней, поэтому резерв тоже не начисляется. По ИП Сидоров С.Н.,ООО «Ромашка» и ООО «Лютик» резерв создается, так как данные задолженности попадают в категорию сомнительных.
В результате созданы резервы:
|
Покупатели |
Сумма резерва |
Алгоритм расчета |
| ИП Сидоров С. Н. | 28 200 = 56 400 × 50% | В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней |
| ООО «Ромашка» | 74 177 = 148 354 × 50% | |
| ООО «Лютик» | 246 742 | В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней |
| Итого | 349 119 | — |
Резерв начисляется общей сумой на 31.12.2016 года:
Дебет 91-2 — Кредит 63 —349 119,00 руб.
2.Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, с высокой вероятностью не будет погашена.
Например. ООО «Ромашка» 13 ноября 2016 г. отгрузило товары ООО «Лютик» на сумму 118 000 руб., включая НДС. Согласно договору оплата товара должна быть произведена в течение 10 дней с момента отгрузки.
Учетной политикой для целей бухучета ООО «Ромашка» предусмотрено, что «сомнительный» резерв формируется ежемесячно исходя из оценки каждого долга.
Поскольку оплата от ООО «Лютик» до конца ноября 2016 г. не поступила, то ООО «Ромашка» признало эту задолженность в полном объеме сомнительной и приняло решение о создании резерва. Расчет был отражен в бухгалтерской справке.
13 декабря 2016 г. ООО «Лютик» погасило долг в неполном объеме за поставленный ей товар, перечислив в адрес ООО «Ромашка» 80 000 руб.
В бухучете ООО «Ромашка» будут сделаны следующие проводки:
На 30 ноября 2016 г.:
Дебет 91-2 Кредит 63- 118 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам.
На 31 декабря 2016 г.:
Дебет 63 Кредит 91-1-80000 руб. — резерв по сомнительной задолженности уменьшен на величину погашения дебиторской задолженности.
Обратите внимание! Если бы в учетной полите по бухучету ООО «Ромашка» было написано, что создание резерва отражается ежеквартально, то тогда на конец квартала не было бы просроченной задолженности и производить данные бухгалтерские записи не надо.
3.Статистический способ. Наиболее трудоемкий вариант это определять размер отчислений в резерв по статистике данных организации за несколько налоговых периодов как долю долгов, которые остаются непогашенными, к общей сумме дебиторской задолженности. Рассчитывать величину резерва нужно ежеквартально (ежемесячно).
Например, доля не оплаченных покупателями товаров, работ, услуг в общей сумме задолженности покупателей.
На последнее число каждого квартала (месяца) величина резерва определяется по формуле:
Если при статистическом способе полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), то надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше — включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).
Например.
ООО «Ромашка» провела инвентаризацию и определила, что за последние 3 года 2% от отгруженных товаров покупателями не оплачены. В связи, с чем организация создает резерв по сомнительным долгам. В учетной политике соответственно прописано создание резерва статистическим способом.
По состоянию на 01.01 остаток непогашенной дебиторской задолженности составляет 0 руб.
31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составляет 10 млн. руб., следовательно, остаток резерва 200 000,00 руб.(10 млн.*2%)
На 31.03 Сальдо Кредит 63 — 200 тыс.руб.остаток резерва;
На 30.06 Дебет 91-2 — Кредит 63 — 300 тыс.руб. доначислили резерв;
На 30.09 Дебет 63 — Кредит 91-1 — 100 тыс.руб. восстановили резерв;
На 31.12 Дебет 63 — Кредит 62 — 400 тыс.руб. списан безнадежный долг за счет резерва;
На 31.12 Дебет 91-2 — Кредит 62 — 200 тыс.руб. списана часть безнадежного долга не покрытая резервом ;
На 31.12 Дебет 91-2 — Кредит 63 — 388 тыс.руб. создан резерв по сомнительным долгам.
При применение интервального или экспертного способа возможны следующие варианты:
- если долг, под который создавался резерв будет признан безнадежным , то он списывается за счет резерва. Если получится так, что суммы резерва будет недостаточно, то часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
- если долг, под который создавался резерв будет погашен, то сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.
При применении статистического способа возможны следующие варианты:
- если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
- если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности, то величина резерва не корректируется.
Так же необходимо учесть, что при создании резерва по сомнительным долгам, прежде чем остановить свой выбор на том или ином способе создания резерва необходимо четко все таки понимать с какой целью, помимо того, что формирование «сомнительного» резерва в бухучете является обязательным, он создается.
Очевидно, что если компании нужен баланс, для того чтобы, к примеру, получить кредит в банке, то чрезмерное создание резерва может сделать баланс не совсем «красивым» по экономическим и финансовым показателям. Хотя надо всегда помнить о том, что бухгалтерский учет всегда должен отражать реальную картину на предприятии и ни в коем случае не приукрашивать реальную действительность, так как бухучет представляет собой формирование полной и достоверной информации о деятельности организации (п.4 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).
Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так (п. 35 ПБУ 4/99, п. 38 ПБУ 19/02):
- в виде задолженности заемщика по возврату выданного вами займа — по строке 1240 баланса за минусом резерва;
- в виде другой сомнительной задолженности, в т.ч. задолженности заемщика по уплате процентов по займу, — по строке 1230 баланса за минусом резерва.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).
Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:
- и сомнительные долги в полной сумме;
- и сумма созданного резерва.
В бухгалтерском балансе в результате создания резерва:
- дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
- на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.
Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.
Штрафы
Как обычно любой бухгалтер задает себе вопрос, а что будет, если я не буду создавать резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете? На начисление налогов это не влияет, следовательно, оштрафовать меня не могут. Это не совсем так.
На основании ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 5000 до 10 000 руб. (повторное нарушение от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.)
Под грубыми нарушениями понимаются в данном случае искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Так же согласно ст. 120 НК РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб.,
Под грубым нарушением в данном случае понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций налогоплательщика.
Срок, в течение которого могут оштрафовать за грубые нарушения бухгалтерии, увеличен до двух лет, таким образом, штраф за 2 года может составить до 60 000,00 руб. только за нарушение по одной статье в бухгалтерском учете.
Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете
В отличие от бухгалтерского резерва резерв по сомнительным долгам в налоговом учете напрямую связан с формированием налогооблагаемой базы.
Итак, если в бухгалтерском учете в учетной политике не надо прописывать о том, что резерв по сомнительным долгам создается, то в учетной политике по налоговому учету обязательно надо указать создаете вы резервы или нет (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2).
Какие организации могут создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете?
Организациям, плательщики налога на прибыль, признающие доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Таким образом, при применении УСН, а также иных спецрежимов, резервы по сомнительным долгам не создаются.
Необходимо учесть, что в налоговом учете определение сомнительной задолженности отличается от определения в бухгалтерском учете.
С 1 января 2017 г. были внесены изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ. См. Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ.
Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Т.е. это не любая дебиторская задолженность, как это имеет место быть для бухгалтерского учета.
Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.
1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При соблюдении всех этих условий задолженность признается сомнительной. При этом не имеет значения, принимались ли меры по ее взысканию или нет.
Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).
По сомнительной задолженности в налоговом учете имеется много разъяснений финансового ведомства, а также имеется судебная практика.
Так, например, по мнению Минфина и некоторых судов задолженность не должна признаваться сомнительной:
1. по предоплате, когда поставщик не отгрузил товар, не оказал услуги в соответствии с договором (Письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398). Такая же позиция встречается и в судебной практике.
2. по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (п. 2), от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);
3. по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315);
4. по договорам займа (Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).
5. по приобретенным правам требования (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318). Аналогичной позиции придерживаются и суды;
6. в виде невыплаченных сумм за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары (Определение Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 N 2554-О). Арбитражные суды приходят к такому же выводу.
Важно! Если задолженность образовалась по причинам, не связанной с реализацией (по договору займа, уступки права требования, договору о предоставлении обеспечения и т.д.), она не может считаться сомнительной и, следовательно, участвовать в формировании резерва.
Взаимозависимость покупателя с продавцом не может стать поводом для отказа в создании резерва. Но при совокупности обстоятельств, свидетельствующих о проявлении недобросовестности компании, суд может поддержать решение налоговой инспекции о необоснованном завышении расходов на сумму созданного резерва. (Определение ВС РФ от 29.04.2016 г. №304-КГ16-3795, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 г. №А03-1025/2015).
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом:
- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности;
- со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма резерва не может превышать норматив (п. 4 ст. 266 НК РФ), т.е. не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Перед созданием резерва по сомнительным долгам необходимо провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода и оформить ее результаты актом (ИНВ-17) (п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297).
1.На последнее число каждого отчетного (налогового) периода необходимо определить сумму резерва по формуле (п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517):
Долг, который учитывается при расчете резерва, уменьшается на кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Например, если контрагент должен вам 700 000 руб., а вы ему — 150 000 руб., то при расчете резерва учитывайте только разницу в сумме 550 000 руб. (700 000 руб. — 150 000 руб.).
2.На последнее число каждого отчетного (налогового) периода необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по формуле (п. 5 ст. 266 НК РФ):
3. Возможны следующие варианты:
- Если сумма отчислений в резерв равна нулю, то ничего делать не нужно.
- Если сумма отчислений в резерв — положительное число, то сумму отчислений в резерв необходимо включить во внереализационные расходы на последнее число текущего отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297).
- Если сумма отчислений в резерв — отрицательное число, то эту сумму надо включить во внереализационные доходы на последнее число текущего отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
4. По состоянию на 31 декабря текущего года необходимо рассчитать сумму резерва и отчислений в резерв в обычном порядке (п. 5 ст. 266 НК РФ).
5. Возможны следующие варианты:
- Продолжать формировать резерв по сомнительным долгам в следующем году. В этом случае остаток резерва переносится на следующий год.
- Если решено не формировать резерв по сомнительным долгам в следующем году. Тогда необходимо внести изменения в учетную политику и включить остаток резерва во внереализационные доходы текущего года.
Важно! Если оба резерва создаются по разным правилам, то между бухгалтерским и налоговым учетом появятся временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). В этом случае необходимо обратиться к ПБУ 18/02, чтобы отразить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО).
Сравнительная таблица резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
|
Правила для целей бухгалтерского учета |
Правила для целей налогового учета |
| Все организации не зависимо от системы налогообложения | Организации, применяющие метод начисления |
| В учетной политике не прописываем, создаем или нет резерв | В учетной политике обязательно прописываем, создаем или нет резерв |
| Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторская задолженность | Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет |
| Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63 | Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов |
| Сомнительной считается любая дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями | Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия |
| Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из методов, закрепленных в учетной политике | Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ |
| Общая сумма резерва не ограничена | Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки |
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).
При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).
Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.
Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).
С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
См. также: «Минфин пояснил, как формируется «сомнительный» резерв при наличии встречной кредиторки».
Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).
См. также:
- «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
- «Застрахованный долг не может быть сомнительным».
Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:
- если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
- если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
- если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.
Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:
ПСО = В × 10%,
где В – для резерва по итогам налогового периода — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, – наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;
10% — ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).
Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).
Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):
- если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
- если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы рассчитали резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.
Подробности см. здесь.
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.
Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Бухгалтерская сомнительная задолженность – это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Пример
При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2022, организацией были выявлены сомнительные долги:
- долг № 1 — задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 950 руб)., срок платежа по договору – 18 марта;
- долг № 2 — задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 11 800 руб.), срок платежа — 12 января;
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2022 года составила 2 714 000 руб., за 2021 год – 500 000 руб.
Бухгалтеру нужно рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на 1 квартал.
Что нужно сделать
1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
|
Номер долга |
Сумма долга, руб. |
Срок платежа по договору |
Срок долга по состоянию на 31 марта, количество календарных дней |
Процент отчислений в резерв |
Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
№ 1 |
17 700 |
18 марта |
Менее 45 дней |
0 |
0 |
|
№ 2 |
70 800 |
12 января |
от 45 до 90 |
50 |
35 400 |
|
Итого за 1 квартал |
35 400 |
2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:
2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.
3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
35 400 руб. < 271 400 руб.,
бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.
В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) – 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Когда нужно восстанавливать резерв по сомнительным долгам, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Итоги
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам – право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88
- положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
- ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.
(в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ, от 27.11.2017 N 335-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
КонсультантПлюс: примечание.
С 01.01.2024 абз. 2 п. 1 ст. 266 (в ред. 14.07.2022) утрачивает силу (ФЗ от 14.07.2022 N 323-ФЗ). С указанной даты абз. 2 п. 1 ст. 266 будет действовать в предыдущей редакции.
Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида (за исключением задолженности, образовавшейся в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, указанным в подпункте 14.1 пункта 4 статьи 271 настоящего Кодекса), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
(в ред. Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.
(абзац введен Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ)
2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, за исключением задолженности по договору кредита (займа) в пределах обязательства кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе).
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 14.07.2022 N 323-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком — уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2019 N 125-ФЗ)
Абзацы седьмой — девятый утратили силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 13.07.2020 N 204-ФЗ.
(см. текст в предыдущей редакции)
Абзацы десятый — двенадцатый утратили силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 02.07.2021 N 305-ФЗ.
(см. текст в предыдущей редакции)
Безнадежным долгом (долгом, нереальным ко взысканию) также признается величина, равная 30 процентам от суммы обязательств перед налогоплательщиком — кредитной организацией, которые считаются исполненными в соответствии с частью 14 статьи 7.1 Федерального закона от 3 апреля 2020 года N 106-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа».
(абзац введен Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ)
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы денежных обязательств, возникших из соглашения о финансировании участия в кредите (займе) перед налогоплательщиком — внешним участником, которые прекращены по основаниям, указанным в части 2 статьи 10.1 Федерального закона от 31 декабря 2017 года N 486-ФЗ «О синдицированном кредите (займе) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», либо по аналогичным основаниям, предусмотренным законодательством иностранного государства.
(абзац введен Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ)
Для целей настоящего Кодекса под соглашением о финансировании участия в кредите (займе) признается соглашение, заключаемое в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2017 года N 486-ФЗ «О синдицированном кредите (займе) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» или применимым законодательством иностранных государств.
(абзац введен Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ)
КонсультантПлюс: примечание.
Абз. 16 п. 2 ст. 266 распространяется на правоотношения, возникшие с 24.02.2022 (ФЗ от 21.11.2022 N 443-ФЗ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы денежных обязательств, которые прекращены по основаниям, указанным в статье 2 Федерального закона от 7 октября 2022 года N 377-ФЗ «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
(абзац введен Федеральным законом от 21.11.2022 N 443-ФЗ)
КонсультантПлюс: примечание.
П. 2 ст. 266 (в ред. ФЗ от 17.02.2023 N 22-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2023.
Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) также признается дебиторская задолженность, которая возникла в рамках соглашения о сервисных рисках либо соглашения об управлении финансированием и обязательства по которой прекращены в случае досрочного расторжения таких соглашений (в том числе в связи с прекращением деятельности по разработке участка недр, в отношении которого заключены такие соглашения, в порядке, установленном законодательством, и (или) в соответствии с условиями соответствующего соглашения) по обстоятельствам, за которые не отвечает ни одна из сторон соответствующего соглашения, и при этом отсутствуют добытые полезные ископаемые либо количества добытых полезных ископаемых недостаточно для покрытия расходов сторон соответствующего соглашения.
(абзац введен Федеральным законом от 17.02.2023 N 22-ФЗ)
Положения настоящего пункта распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей.
(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)
3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.
(п. 3 в ред. Федерального закона от 02.11.2013 N 301-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
НК РФ позволяет налогоплательщику налога на прибыль уменьшить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных условий списать в расходы так и не оплаченную задолженность. При этом списание безнадежного долга должника-физлица может повлечь для него налоговые последствия по НДФЛ.
Изменениям, связанным с признанием задолженности сомнительной и списанием безнадежных долгов, посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Что относится к сомнительным долгам?
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительный долг — это задолженность перед налогоплательщиком, которая:
- возникает в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Указанные признаки должны присутствовать в совокупности. При этом последующее обесценение залога не позволяет отнести задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.
Задолженность остается сомнительной, даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/148).
Является ли задолженность просроченной, если кредитор предъявил должнику требование о ее досрочном погашении?
Если в договоре предусмотрено право кредитора при наступлении оговоренных обстоятельств потребовать досрочное погашение задолженности, то направление соответствующего требования является установлением нового срока платежа по договору. Иными словами, установленная кредитором дата досрочного погашения может рассматриваться как срок платежа, пропуск которого является одним из условий отнесения задолженности к сомнительному долгу. Схожая позиция отражена в письме ФНС России от 28.06.2017 № СД-4-3/12402@.
И, наоборот, задолженность перестает отвечать признакам сомнительной задолженности на отчетную дату, если заключено соглашение об изменении срока ее уплаты и установлен новый график платежей (письмо Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54603).
Также следует иметь в виду положения законодательства о несостоятельности (банкротстве), согласно которым срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. В этой связи соответствующая задолженность может признаваться сомнительным долгом (письмо Минфина России от 16.08.2017 № 03-03-06/2/52645).
Как учитываются в расходах суммы сомнительных долгов?
Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
- свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
- от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва входит 50 % от суммы задолженности;
- до 45 дней резерв не формируется.
Резерв может создаваться и по задолженности, образовавшейся в прошлые периоды при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274).
Если у организации по одному и тому же должнику имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере формируется резерв?
С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом. При проверках налоговых периодов до 2017 года налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).
При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.
Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как «искусственное» создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена налоговым органом.
Что включает в себя показатель кредиторской задолженности?
Этот показатель учитывает сумму задолженности налогоплательщика перед контрагентом по любым операциям независимо от даты ее возникновения (письмо ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@). В состав кредиторской задолженности включается и сумма полученного от контрагента аванса.
В целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности), по мнению Минфина, в соответствии с его письмом от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289 необходимо, в первую очередь, уменьшать дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения.
С 2018 года данная позиция закреплена Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ. В пункт 1 статьи 266 НК РФ включена норма, согласно которой при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения, уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится, начиная с первой по времени появления.
Как рассчитывается размер резерва, и ограничен ли его размер?
С 2017 года порядок расчета упомянутого ограничения изменился.
По итогам налогового периода 2017 года налогоплательщик исчисляет размер резерва в соответствии с тем, как это закреплено в учетной политике. И этот показатель не может превышать 10 % от выручки 2017 года. Однако в дальнейшем порядок расчета такого ограничения будет иным.
По итогам отчетных периодов 2018 года налогоплательщик должен рассчитывать резерв в размере 10 % от большей из величин — выручки за 2017 год или выручки за соответствующий отчетный период 2018 года (первый квартал, полугодие, девять месяцев). Причем, наибольшая из величин применяется автоматически, то есть не требует выбора в учетной политике.
Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?
Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ) без учета НДС. При этом собственно размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). В постановлении Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.
На какую дату признаются отчисления в резерв?
Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления — последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Каким образом используется сформированный резерв?
Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Согласно письму Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995 за счет этого резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании.
Но в постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем, причины, по которым не формировался резерв в отношении задолженности, значения не имеют.
Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Что еще изменилось в порядке использования резерва по сомнительным долгам?
С 2017 года, во–первых, более четко прослеживается правило об использовании резерва в течение всего налогового периода, во–вторых, уточнен порядок переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период.
На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки. Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.
Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. В том случае, если разница —положительная, она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница — отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода.
При принятии налогоплательщиком решения не создавать резерв на следующий налоговый период, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).
Когда долг становится безнадежным?
Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Это долг, по которому истек установленный срок исковой давности или долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
- в случае невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);
- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);
- по причине ликвидации организации (статья 419 ГК РФ).
Безнадежной может признаваться и дебиторская задолженность иностранной организации, например, вследствие ее ликвидации, подтвержденной актом государственного органа иностранного государства (письмо ФНС России от 21.04.2017 № ЕД-4-15/7631).
Кроме того, в соответствии с НК РФ безнадежным признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
- Обратим внимание, что наличие постановления судебного пристава не позволяет по указанному основанию списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена (письмо Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/2/81921).
- Любая задолженность может стать безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?
С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением) приостанавливается.
В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего выполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества.
Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостатка имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».
С 1 января 2018 года пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает признание гражданина банкротом в качестве основания для отнесения долга к безнадежному.
Для признания задолженности безнадежной в период с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 № 03-03-06/2/37195.
Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?
Для соблюдения организацией требований статьи 252 НК РФ необходимы документы, обосновывающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).
Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы о наличии соответствующего основания для признания задолженности безнадежной. Это может быть, например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).
Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации. Напомним, что списание долга отражается в учете не в том периоде, когда подписан приказ о списании, а в периоде, когда возникли основания для списания.
При списании дебиторской задолженности с организации–должника, в свою очередь, списывается кредиторская задолженность. Нужно ли должнику платить с этой суммы налог?
Да, нужно. В силу пункта 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, являются внереализационным доходом. Исключение составляют суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством или по решению Правительства.
Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, после чего должник погасил задолженность?
Если должник погасит задолженность, изначально признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учитывает поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.
Что изменилось в порядке налогообложения НДФЛ сумм списанных безнадежных долгов физических лиц?
Подпункт 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ определяет дату возникновения дохода в виде сумм списанного безнадежного долга только для случая списания долга с баланса организации, являющейся взаимозависимой по отношению к физическому лицу – должнику.
Согласно пояснительной записке, внесенная поправка направлена на исключение налогообложения доходов физических лиц – заемщиков в виде сумм списанных с них безнадежных долгов.
Данное изменение может рассматриваться как освобождение от НДФЛ доходов в виде сумм списанных безнадежных долгов физических лиц, не являющихся взаимозависимыми с организацией. Заметим, что статьей 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности, физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организация и физическое лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа. Новой редакции подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ о дате признания дохода придана обратная сила – с 1 января 2017 года. Поэтому у организации по итогам 2017 года обязанность представления в налоговый орган сведений о доходе, полученным физическим лицом, не являющимся с ней взаимозависимым, в виде сумм списанного безнадежного долга, не возникает. Взаимозависимость проверяется по состоянию на дату, указанную в подпункте 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ (дата списания).
Помимо списания задолженности с физлица, не являющегося взаимозависимым с организацией, в 2017 году организация могла производить этому физлицу выплату дохода в денежной форме. Из этой выплаты мог быть удержан НДФЛ, исчисленный с сумм списанного безнадежного долга. Принятие поправок приводит к излишнему удержанию НДФЛ в подобных случаях, который подлежит возврату в порядке статьи 231 НК РФ.
Отменяется ли налогообложение доходов физлица, возникших в прошлые периоды в результате списания его долга перед организацией?
Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» вводит освобождение доходов физлиц от НДФЛ, полученных с 1 января 2015 года до 1 декабря 2017 года, с которых НДФЛ не был удержан налоговым агентом по причине невозможности удержания, что подтверждают сведения в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.
Освобождение не распространяется на доходы в виде:
- вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг;
- дивидендов и процентов;
- материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ;
- натуральной формы, определяемой в соответствии со статьей 211 НК РФ, в том числе подарки, полученные физлицами;
- выигрышей и призов, полученных в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях.
Также указанное освобождение не распространяется на доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, с ПФИ, сведения о невозможности удержания налога с которых направлены в порядке пункта 14 статьи 226.1 НК РФ.
Таким образом, от НДФЛ освобождены доходы в виде задолженности физлица, признанной безнадежным долгом и списанной с баланса в период с 1 января 2015 года по 30 ноября 2017 года включительно.
Как на практике будет применяться указанное освобождение от налогообложения?
По смыслу нового пункта 72 статьи 217, дополнений в пункты 6 и 7 статьи 228 НК РФ направление налоговым агентом сведений о невозможности удержания НДФЛ является условием освобождения доходов от налогообложения. При этом налоговый орган не будет направлять физлицу уведомление об уплате налога.
В этой связи нововведения:
- не предполагают представление налоговым агентом корректирующих либо аннулирующих справок по форме 2-НДФЛ, направленных в налоговые органы за 2015–2016 годы в части доходов в виде задолженности физлица, признанной безнадежным долгом и списанной с баланса;
- не освобождают организацию от обязанности направить в налоговые органы сведения за 2017 год о доходах в виде задолженности физлица, признанной безнадежным долгом и списанной с баланса, если такой доход получен взаимозависимым лицом.
Для данного вида дохода введен специальный код – 2611, который необходимо указывать в сведениях о доходах физических лиц, представляемых налоговым агентом в налоговый орган (Приказ ФНС России от 24.10.2017 № ММВ-7-11/820@).
Если задолженность, списанная в период с 1 января 2015 года по 30 ноября 2017 года, взыскана с заемщика или уплачена им в добровольном порядке, организация должна в соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ представить в налоговый орган корректирующую либо аннулирующую справку по форме 2-НДФЛ в отношении соответствующих доходов.
В случае уплаты физлицом НДФЛ по доходам, полученным в виде сумм списанного безнадежного долга, за возвратом соответствующей суммы налога, оказавшейся излишне уплаченной, физлицу следует обращаться в налоговый орган по месту жительства.
Отправить
Запинить
Твитнуть
Поделиться
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 февраля 2021 г.
Содержание журнала № 5 за 2021 г.
В бухгалтерском и налоговом учете разные правила для создания резерва по сомнительным долгам. Когда придется создавать такой резерв в бухучете и как отражать его в балансе? Можно ли создавать резерв на долги по договору уступки, а также по долгам дочерней компании? Как списывать безнадежные долги, которые не участвовали в расчете налогового резерва? Как исправить ошибку по несвоевременному списанию безнадежного долга?
Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерские и налоговые тонкости
Резерв по сомнительным долгам в бухучете: создавать или нет?
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создаем. Сейчас закрываем 2020 г. в бухучете. Есть просроченные долги покупателей. Вопросов три.
Первый: обязаны ли мы создавать резерв в бухучете? Или можем его вообще не создавать, сославшись на то, что по состоянию на 31.12.2020 мы были уверены, что покупатели в скором времени заплатят. Второй: если все-таки мы создадим этот резерв, какую разницу по ПБУ 18/02 надо отражать — постоянную или временную? Третий: по какой строке показывать созданный резерв в балансе?
— В бухучете резерв по сомнительным долгам надо создавать в отношении любой сомнительной задолженности. А сомнительный долг — это дебиторка, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. И при этом она не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами)п. 70 Положения по ведению бухучета, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н).
Если по одному и тому же контрагенту у фирмы есть и дебиторская, и кредиторская задолженность, в резерв по сомнительным долгам можно включить только часть дебиторки, превышающую кредиторку
Выходит, если у вас есть просроченные долги покупателей, то у вас есть сомнительные долги. Однако величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если вы уверены, что все покупатели в ближайшее время погасят свою задолженность полностью, то оснований для создания резерва нетПисьма Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 29.01.2009 № 07-02-18/01. Но такую уверенность лучше подтвердить документами. К примеру, перепиской с покупателями, просрочившими долг, либо отчетами менеджеров, работающих с ними, об итогах переговоров по оплате задолженности.
Если такой уверенности у вас нет, то резерв создавать необходимо. Причем даже в том случае, если вы имеете право вести бухучет упрощенным способомп. 3 ПБУ 21/2008; п. 70 Положения № 34н; Рекомендация Р-108/2019-КпР.
В случае создания такого резерва его сумма отдельно нигде не фигурирует в балансе. Такой резерв лишь уменьшает дебиторку, по которой он и был создан. Ведь цель резерва по сомнительным долгам в бухучете — отразить в бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность в достоверной оценке, то есть в сумме, получение которой организация считает вероятным. В бухучете начисления в резерв отражают проводкой по дебету счета 91-2 и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Разницы по правилам ПБУ 18/02, возникающие из-за создания любых резервов в бухучете, — временные. Так что при создании бухгалтерского резерва по сомнительным долгам, если в налоговом учете такого резерва нет, возникает вычитаемая временная разница. И может быть признан ОНА, который в дальнейшем будет списан при использовании резерва.
Налоговый резерв по сомнительному долгу дочерней компании
У нас есть дочерняя компания. Получилось так, что по договору с ней образовалась просроченная задолженность. Можем ли мы в налоговом учете по такому долгу сделать отчисления в резерв по сомнительным долгам?
— Формально Налоговый кодекс не запрещает включать в резерв по сомнительным долгам долги взаимозависимых лицпп. 1, 3 ст. 266 НК РФ. Однако это не всегда безопасно. Объясним почему. Вы и ваша дочерняя компания — взаимозависимые лица. И ваша компания, несомненно, может влиять на дочернююп. 1 ст. 20 НК РФ. Поэтому есть вероятность, что инспекция с особым усердием будет проверять, не появится ли у вас необоснованная налоговая выгода в случае, если вы сделаете отчисления в резерв и тем самым уменьшите налог на прибыль.
Такое может быть, к примеру, если инспекция сможет доказать, что задолженность создана искусственно, а реальных операций, лежащих в основе формирования просроченной дебиторки, вовсе не былоПостановление АС УО от 12.02.2019 № Ф09-334/19.
Вы можете делать отчисления в налоговый резерв, если долг дочерней компании связан с реализацией вашей фирмой товаров, выполнением работ или оказанием услуг и при этом он не погашен в срок, а также ничем не обеспеченПисьмо Минфина от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257. И ко всему прочему такие отчисления не связаны с получением вами необоснованной налоговой выгоды. Для этого вы должны быть готовы доказать проверяющим, чтоПостановления АС ВСО от 16.09.2019 № Ф02-3933/2019; АС УО от 19.03.2019 № Ф09-1065/19:
•операции были реальными, совершены с целью, имеющей разумные экономические или иные причины делового характера;
•их целью не было исключительно наращение расходов через создание налогового резерва.
Просроченные долги по уступке требований в налоговом резерве не учитываются
По договору уступки права требования образовалась сомнительная задолженность — срок уже более 90 дней. Можем ли мы сделать отчисления в резерв по сомнительным долгам на такую дебиторку в налоговом и бухгалтерском учете?
— В бухучете сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность. Независимо от того, в связи с чем она возникла. Так что для целей бухучета вы не только можете, но и должны создать резерв по сомнительным долгамп. 3 ПБУ 21/2008; п. 70 Положения № 34н.
В налоговом учете другая ситуация: сомнительным долгом признается просроченная задолженность перед вашей организацией (не обеспеченная гарантией, поручительством, залогом), только если она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услугп. 1 ст. 266 НК РФ. Так что долг, который возник за уступленное право требования, вы не можете учесть при создании резерва по сомнительным долгамОпределение КС от 19.11.2015 № 2554-О; Письма Минфина от 12.11.2020 № 03-03-06/2/101294, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562.
Списываем безнадежные долги, которые не учитывались при расчете налогового резерва
У нас есть две дебиторские задолженности, которые стали в этом году безнадежными (истек срок исковой давности):
•перечисленный нами поставщику аванс, под который мы так и не получили товаров и который нам не был возвращен;
•выданный нами заем.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете у нас есть резерв по сомнительным долгам. Только в налоговом резерве эти долги не учитывались. Как нам теперь их списывать в бухучете и для целей налогообложения?
Решение о нецелесообразности дальнейшего формирования «сомнительного» резерва может быть принято с начала нового налогового периода. И не забудьте отразить такое решение в учетной политике
— При формировании налогового резерва по сомнительным долгам вы совершенно справедливо не учитывали дебиторскую задолженность в виде перечисленного вами аванса, а также не возвращенного вам займаПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17. Ведь эти долги не связаны с реализацией вами товаровп. 1 ст. 266 НК РФ.
Однако поскольку в налоговом учете резерв все-таки создавался по другой сомнительной «товарной» дебиторке, то за счет созданного резерва по сомнительным долгам надо списывать любые безнадежные долги. Даже те, которые для целей налогообложения не признавались сомнительными (как в вашем случае) и резерв под которые не создавался. Если суммы созданного резерва недостаточно, то разница учитывается как внереализационный расходподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555.
В бухучете другие правила. Нереальный для взыскания долг надо списать только за счет того резерва по сомнительным долгам, который создан именно по данному долгу. Если бухгалтерских резервов по невозвращенному авансу и займу недостаточно для списания таких безнадежных долгов, то разницу учитывайте как прочие расходып. 77 Положения № 34н; п. 11 ПБУ 10/99.
Разбираемся со старыми долгами банкротов
При инвентаризации расчетов и налогового резерва по сомнительным долгам выявили, что сомнительная задолженность и созданный на основании нее резерв числится более 3 лет. То есть истек срок исковой давности. Но по этому должнику ведется дело о банкротстве. Правильно ли я понимаю, что пока у нас не хватает оснований, чтобы признать долг безнадежным и списать его?
— Нет, рассуждение неправильное. Истечение срока исковой давности и банкротство должника — самостоятельные основания для признания долга безнадежным.
Таким образом можно признать долг вашего должника безнадежным на наиболее раннюю из следующих датп. 2 ст. 266 НК РФ:
•или на дату истечения 3-летнего срока исковой давности;
•или на дату ликвидации должника и исключения его из ЕГРЮЛ, что должно быть подтверждено соответствующей выпискойПисьмо Минфина от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17813.
Следовательно, в вашей ситуации за счет сформированного резерва по сомнительным долгам можно было списать безнадежный долг указанного должника на дату истечения срока исковой давности.
Исправляем ошибку по несвоевременному списанию безнадежного долга
Получается, что мы вовремя не списали за счет налогового резерва безнадежный долг. Как исправить такую ошибку, если это надо было сделать в 2019 г.?
— Поскольку еще не прошло 3 года с момента, когда вы должны были списать безнадежный долг за счет резерва, у вас есть возможность исправить ошибку.
Вы формировали резерв сомнительных долгов, поэтому вам надо прежде всего уменьшить сумму созданного резерва на списываемый долгпп. 3, 4 ст. 266 НК РФ. Причем сделать это можно даже в текущем периоде (периодом обнаружения ошибки), если и в этом году, и в 2019 г. у вас есть налоговая прибыль. Бюджет от этого не пострадаетп. 1 ст. 54 НК РФ; п. 30 Обзора судебной практики № 2 (2018), утв. Президиумом ВС 04.07.2018; Письмо Минфина от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739.
Можете исправить ошибку и в периоде, когда долг стал безнадежным (когда истек срок исковой давности). Если у вас хватает для списания долга резерва, созданного в 2019 г., то вам даже не придется подавать уточненки за этот год. Ведь налоговая база не изменится. Надо лишь в налоговом регистре, в котором вы ведете учет резерва по сомнительным долгам, уменьшить данный резерв. И исправить остаток резерва в аналогичных регистрах на последующие годы.
Но возможна ситуация, когда после уменьшения резерва-2019 в следующем, 2020 г. уменьшенной суммы окажется недостаточно, чтобы покрыть безнадежные долги, списанные за счет резерва. Тогда в налоговом учете 2020 г. придется отразить дополнительные внереализационные расходы. Так что не забудьте в декларации за 2020 г. указать правильные (пересчитанные) цифры, касающиеся как отчислений в резерв, так и списания безнадежных долгов.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Комментарии (0)
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
-
я подписчик электронного журнала
-
я не подписчик, но хочу им стать
-
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала по теме:
Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность
Дебиторка / Кредиторка
Налог на прибыль
Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность
2023 г.
2022 г.
2021 г.
Дебиторка / Кредиторка
2023 г.
2022 г.
2021 г.
Налог на прибыль