Какие риски нужно учитывать материнской компании если она дает дочке свои гарантии при получении кредита

Рассмотрим типичную ситуацию, связанную с долговым финансированием групп компаний.

Допустим, у группы компаний (материнской компании) есть филиал в другой стране, и дочерняя компания должна взять банковский кредит.

Банк готов предоставить кредит, но материнская компания должна гарантировать банку, что погасит долг в случае, если ее дочерняя компания не сможет рассчитаться по задолженности.

Аудиторы утверждают, что у материнской компании есть финансовая гарантия в соответствии с IFRS 9, и она должна быть соответствующим образом учтена и отражена в отчетности.

Но каким образом?

Кроме того, допустим, что материнская компания выпустила общую гарантию для поддержки своей дочерней компании в случае отрицательного капитала.

Должна ли материнская компания также учитывать и эту гарантию?

Что предписывает IFRS 9 в отношении финансовых гарантий?

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» определяет финансовую гарантию (см. IFRS 9:Приложение А) как:

Договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

[см. также полный текст стандарта IFRS 9]

Поэтому да, в данном случае у материнской компании есть выданная финансовая гарантия, потому что материнская компания согласились возместить банку задложенность на тот случай, если ваша дочерняя компания не сможет погасить ее в срок.

И аудиторы правы — материнская компания должна как-то учитывать эту гарантию.

Прежде чем разбираться с тем, как ее следует учесть, давайте рассмотрим общую гарантию (англ. ‘general guarantee’) поддержки дочерней компании в случае отрицательного капитала.

Она не является финансовой гарантией в соответствии с МСФО (IFRS) 9, поскольку она НЕ является конкретным финансовым инструментом: по ней нет конкретных платежей, и этот тип гарантии может покрывать практически все, не только долги.

Финансовые гарантии: первоначальное признание и оценка.

[см. также IFRS 9 — Выданные финансовые гарантии]

Сначала вам необходимо признать выпущенную финансовую гарантию по справедливой стоимости.

Это основное правило оценки в МСФО (IFRS) 9.

Какова справедливая стоимость такой гарантии?

Это зависит от обстоятельств, поэтому воспользуйтесь приведенными ниже советами.

Обычно, когда вы предоставляете финансовую гарантию третьей стороне (т.е. не дочерней компании), вы взимаете некоторую премию за гарантию, т.е. некоторую плату за выдачу этой гарантии, — и в этом случае это и будет ее справедливой стоимостью.

Зачастую гарантия выдается внутри группы компаний бесплатно, как в рассматриваемом примере.

В этом случае мы должны применить некоторые альтернативные методы в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

[см. также полный текст стандарта IFRS 13]

Например, вы можете оценить выгоду для должника в результате получения этой гарантии.

Если должник выплачивает 5% с гарантией, а рыночная процентная ставка по негарантированным кредитам составляет 6%, то справедливой стоимостью гарантии является приведенная стоимость разницы в процентах (т.е. 6%-5%), начисляемых по гарантированным и негарантированным кредитам.

Какими будут бухгалтерские проводки?

В качестве краткого примера предположим, что вы получили премию в размере 1 000 д.е. за выдачу финансовой гарантии на 5-летний кредит.

Бухгалтерские проводки:

Если вы не получили премию, то:

Финансовые гарантии: последующая оценка.

Прежде всего, вам необходимо самортизировать сумму вашей финансовой гарантии в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами».

[см. также полный текст стандарта IFRS 15]

В большинстве случаев вы бы сделали это линейным методом в течение срока кредита.

И затем, IFRS 9 предписывает (см. параграф IFRS 9:4.2.1(c)) оценивать финансовые гарантии по наибольшей величине из:

• Суммы оценочного резерва под убытки, который определяется как ожидаемый кредитный убыток в соответствии с IFRS 9 (см. раздел IFRS 9:5.5) и
• Первоначально признанной суммы (справедливая стоимость) за вычетом накопленной суммы дохода / амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Здесь перед вами (материнской компанией) стоит задача определить ожидаемый кредитный убыток (ECL) по сумме, заимствованной вашей дочерней компанией.

Так что вам нужно:

• Определить, на какой стадии, в соответствии с моделью ECL, находится кредит вашей дочерней компании — стадия 1, 2, 3; а потом
• Рассчитать ожидаемый убыток как 12-месячный ожидаемый кредитный убыток или ожидаемый кредитный убыток за весь срок, в зависимости от стадии кредита.

С другой стороны, вам необходимо сравнить сумму ожидаемого кредитного убытка с балансовой стоимостью вашей финансовой гарантии, которая будет представлять собой начальную справедливую стоимость за вычетом амортизации:

• Если ECL ниже балансовой стоимости, то все в порядке.
• Если ECL выше балансовой стоимости, вам необходимо переоценить финансовую гарантию и отнести результат переоценки на прибыль или убыток.

Пример последующей оценки финансовой гарантии.

Вернемся к нашей финансовой гарантии в размере 1 000 д.е. по 5-летнему кредиту.

В данном случае вы бы амортизировали ее равномерно (линейно) в течение 5 лет, и проводка будет выглядеть так:

Затем вам нужно будет определить ожидаемый кредитный убыток по кредиту, под который была выдана гарантия.

Допустим, с кредитом все в порядке и существенного увеличения кредитного риска нет, поэтому ожидаемый кредитный убыток составляет 500 д.е.

Ваша балансовая стоимость обязательств по гарантии составляет 800 д.е. (1000 — 200), а ECL — 500 д.е., поэтому вы продолжаете оценивать финансовую гарантию на уровне 800 д.е., так как эта сумма выше.

Если ECL по кредиту составит, скажем, 1 200 д.е., тогда вам нужно будет учесть разницу в 400 (то есть, ECL 1200 д.е. за вычетом балансовой стоимости 800 д.е.) в составе прибыли или убытка.

• Главная
• Правовые ресурсы
• Подборки материалов
• Финансовая помощь от дочки материнской компании

Финансовая помощь от дочки материнской компании

Подборка наиболее важных документов по запросу Финансовая помощь от дочки материнской компании (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Статьи, комментарии, ответы на вопросы

Нормативные акты

Наталья Михайлова,

Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

В жизни организаций, особенно тех, которые созданы относительно недавно, достаточно распространены случаи, когда для осуществления финансово-хозяйственной деятельности возникает острая потребность в денежных средствах или ином имуществе. «Влезать» в долги не всегда оправданно: процентные ставки по займам и кредитам высоки, да и потенциальные кредиторы предъявляют серьезные требования к заемщикам по активам баланса и наличию имущества, способного обеспечить возврат суммы долга.

Однако «спонсорами» могут стать и участники организации. Их помощь не учитывается в доходах, подлежащих обложению налогом на прибыль при выполнении условий, предусмотренных пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

В соответствии с пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ, налогоплательщиком при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей стороны;

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Важно отметить, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В хозяйственной деятельности существуют различные способы оказания безвозмездной помощи «материнской» компанией своей дочерней организации. Например:

Вклад в имущество дочерней организации без увеличения уставного капитала (ст.27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон №14-ФЗ)). Применяется, если организационно-правовая форма дочерней компании – общество с ограниченной ответственностью. К имуществу, в соответствии со ст.128 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Прощение задолженности, возникшей по договору (например, по договору займа или поставки) между «материнской» организацией и дочерней компанией. Рассмотрим нетипичные варианты «спонсирования», а также их налоговые последствия и отражение в бухгалтерском учете.

Деньги ваши – будут наши

Как уже указывалось выше, в случае, если дочерняя организация создана в форме общества с ограниченной ответственностью, «материнская» компания вправе внести вклад в имущество общества денежными средствами (без увеличения уставного капитала) в порядке, установленном ст.27 Закона № 14-ФЗ. Возможность внесения вкладов иными способами предусмотрена п.3 ст.27 Закона № 14-ФЗ, который устанавливает, что вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества. В частности, внесение вклада может осуществляться путем финансирования сделки по приобретению актива (например, транспортного средства) в пользу дочерней компании с последствиями пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ. В этом случае отношения с продавцом имущества могут быть оформлены договором купли-продажи с множественностью лиц на стороне покупателя (ст.ст.420, 154, 421 ГК РФ).

Порядок учета операции у сторон сделки будет следующим (порядок учета НДС не рассматривается):

Налоговый учет у «материнской» компании. Расходы на финансирование сделки по приобретению имущества в пользу дочерней организации не подлежат учету в расходах, уменьшающих налог на прибыль, ввиду несоответствия их критериям ст.252 НК РФ: отсутствует направленность на получение дохода.

Бухгалтерский учет у «материнской» компании. Вклад в имущество дочерней компании не будет отражаться на счете 58 «Финансовые вложения» ввиду несоответствия данной операции критериям, предъявляемым к финансовым вложениям, а именно: единовременное выполнение следующих условий (п.2 Приказа Минфина России от 10.12.2002 № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»):

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Налоговый учет у дочерней компании. Решение о внесении вкладов в имущество общества путем финансирования сделки позволяет дочерней организации применить пп.11 п.1 ст.251 НК РФ и не включать полученные товарно-материальные ценности в доходы, облагаемые налогом на прибыль, если доля участия «материнской» компании в дочерней составляет 50 и более процентов.

Бухгалтерский учет у дочерней компании. В силу п.2 Приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99), доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.04.2005 № 07-05-06/107, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью подлежит отражению в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.

Поскольку для целей бухгалтерского учета стоимость полученного дочерней организацией имущества не является доходом, соответственно, разницы между налоговым и бухгалтерским учетом, в соответствии с ПБУ 18/02, не возникает.

Кому я должен – всем прощаю

Гражданское законодательство позволяет субъектам отношений самостоятельно выбирать контрагентов и не запрещает осуществлять сделки, в том числе, между дочерней и «материнской» компанией. Однако такие сделки с точки зрения налогового законодательства квалифицируются как сделки между взаимозависимыми лицами, в связи с чем необходимо учитывать установленные ст.40 НК РФ требования к цене товаров (работ, услуг).

Предположим, что дочерняя компания приобрела интересующее ее имущество у «материнской» организации по договору купли-продажи. В этом случае у дочерней компании возникает обязательство по оплате полученного по договору имущества (ст.454 ГК РФ). Продавец, являющийся кредитором в обязательстве по оплате за переданное имущество, в силу нормы ст.307 ГК РФ, имеет право простить возникшую задолженность покупателю – должнику при условии, что такая сделка не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора (ст.415 ГК РФ).

Рассмотрим возможность применения пп 251 НК РФ при прощении долга «материнской» организацией дочерней компании.

В данном случае применение пп 251 НК РФ получающей стороной спорно ввиду следующей правовой коллизии:

В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ, под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В гражданском обороте имущество — это вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст.128 ГК РФ).

Понятие имущественных прав в гражданском законодательстве не раскрывается. В статье Н. Троицкой и Е. Просветовой «Имущественные права», опубликованной в журнале «Телеком-Парнер» № 3 (142) за март 2009 года , в частности, указывается, что имущественное право включает в себя вещные права (в части права собственности и иных вещных прав) и обязательственные права, возникающие из договоров, вследствие причинения вреда и из иных оснований, предусмотренных законодательством.

Поскольку исполнение обязательства по передаче товара продавцом, в силу ст.ст.454, 485 ГК РФ, и условий договора сопряжено с обязательством покупателя по оплате этого товара, у продавца возникает имущественное право — право требования, а само прощение долга для целей налогообложения — передача имущественного права.

Минфин России, руководствуясь нормами ст.ст.38 и 251 НК РФ, разъясняет, что предусмотренное пп.11 п.1 ст.251 НК РФ освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, при наличии указанных в этой статье обстоятельств не распространяется на безвозмездное получение имущественных прав, а также работ и (или) услуг (Письма Минфина России от 13.02.2009 № 03-03-06/1/69, от 15.07.2009 № 03-03-06/1/470, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/183, Письмо МНС России от 17.09.2003 № 02-5-11/210-АЖ859).

Однако по данному вопросу существует и противоположное мнение, изложенное в Определении ВАС РФ от 24.07.2009 № ВАС-8675/09. Суд указал, что положение пп.11 п.1 ст.251 НК РФ относится не только к передаче имущества, но и имущественных прав. При этом денежные средства, в отношении которых применена сделка по прощению долга, расценены судом как безвозмездно полученные в результате прощения долга от компании, чья доля в уставном капитале получающей стороны составляет более 50 процентов.

Порядок учета операции у сторон сделки будет следующим:

Налоговый учет у «материнской» компании. Дебиторская задолженность, списываемая на основании соглашения о прощении долга, не учитывается в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль ввиду несоответствия данного расхода критериям ст.252 НК РФ и пп.2 п.2 ст.265 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541).

Бухгалтерский учет у «материнской» компании. Расходы по приобретению имущества, реализуемого дочерней организации, соответствуют понятию расхода для целей бухгалтерского учета — уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 Приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» 10/99) — следовательно, в бухгалтерском учете сделка отражается следующим образом:

Реализация имущества по договору купли-продажи:
Д62 К90	Отражена сумма выручки от продажи товара.
Д90 (с/счет себестоимость продаж) К41	Списана себестоимость проданного товара.
Д90 (с/счет НДС) К68	Начислен НДС со стоимости проданного товара.
Заключение соглашения о прощении долга:
Д91 К62	Отражены прочие расходы на основании соглашения о прощении долга.
Д99 К68	Отражено постоянное налоговое обязательство (Д91 х 20%) с учетом ПБУ 18/02.

Налоговый учет у дочерней компании. Дочерняя компания может, руководствуясь пп.11 п.1 ст.252 НК РФ и существующей судебной практикой, не включать имущество, полученное безвозмездно в результате заключения соглашения о прощении долга с «материнской» компанией, в доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Если дочерняя организация не имеет намерений спорить с контролирующими органами по порядку учета полученного имущества, целесообразно стоимость безвозмездно полученного имущества включить в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет у дочерней компании. Согласно п.2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Соответственно, прощение кредитором задолженности является прочим доходом.

Реализация имущества по договору купли-продажи:
Д41 (08) К60	Приобретено имущество по цене, указанной в договоре купли-продажи.
Д19 К68	Отражен НДС по приобретенному товару.
Д68 К19	НДС по приобретенному товару принят к вычету.
Заключение соглашения о прощении долга:
Д60 К91 (98)	Отражен прочий доход на основании соглашения о прощении долга.
Д68 К99	Отражен постоянный налоговый актив (К91 х 20%) в соответствии с ПБУ 18/02 в случае применения пп.11 п.1 ст.251 и не включения имущества, полученного безвозмездно в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

В статье были рассмотрены возможности оказания безвозмездной финансовой помощи «материнской» компанией дочерней организации не денежными средствами, а иными способами: прощение задолженности и финансирование сделки в пользу дочерней организации; особенности их оформления в соответствии с требованиями гражданского законодательства, отражение этих операций в налоговом и бухгалтерском учете; риски, связанные с применением изложенных вариантов. Важно отметить, что применение этих способов на практике – редкость. И если при применении первого случая — вклад в имущество дочерней организации путем финансирования сделки по приобретению имущества – позиция контролирующих органов или судебных инстанций неизвестна, то при применении второго способа – прощение задолженности – позиция контролирующих органов имеет отрицательный характер (за исключением случаев прощения задолженности по договору займа), а судебная практика в пользу налогоплательщиков единична.

При острой нехватке денежных средств и трудностях в получении банковского кредита компанию может выручить собственный учредитель (участник), если его финансовое состояние это позволяет. Перед юристом компании, получающей такую поддержку, встает вопрос, как оформить передачу денег. Существует несколько способов: безвозмездная передача (целевое финансирование), беспроцентный заем, дополнительный вклад в уставный капитал, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью.

Эффективность любого из этих способов зависит не только от простоты оформления, но и от возможных гражданско-правовых рисков и налоговых последствий. А те, в свою очередь, связаны с особенностями каждой конкретной ситуации – кем является участник, предоставляющий финансовую помощь (физическим или юридическим лицом), какова доля его участия в уставном капитале получающей компании, в какой организационно-правовой форме создана компания, принимающая помощь (общество с ограниченной ответственностью или акционерное общество). Выбрать конкретное основание передачи денежных средств поможет анализ всех возможных аспектов.

Безвозмездная передача денежных средств

Самый простой в части оформления способ предоставления финансовой помощи – это обычная безвозмездная передача денежных средств ее участником в собственность компании. Его безопасно использовать, только когда помогающий компании участник – физическое лицо.

Порядок оформления

На практике безвозмездную помощь учредителя чаще всего оформляют договором целевого финансирования. Хотя такой вид договора не поименован в Гражданском кодексе, он допустим в силу пункта 2 статьи 421 Гражданского кодекса. Также практикуется финансовая помощь на основании совместного решения органов управления материнской и дочерней компаний, после которого материнская компания перечисляет деньги на счет «дочки». Однако в арбитражной практике до сих пор нет однозначного мнения о том, является ли финансовая помощь учредителя дарением, запрещенным между коммерческими организациями. Поэтому в данном варианте есть гражданско-правовой риск признания сделки недействительной, если участник, передающий компании деньги, тоже является юридическим лицом.

Налоговые последствия

Безвозмездно полученные денежные средства не облагаются налогом на прибыль, если доля участия передающей стороны в уставном капитале получающей компании больше 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило применяется независимо от статуса участника, предоставившего безвозмездную помощь (юридическое или физическое лицо). Если же доля участия компании, предоставляющей денежные средства, в уставном капитале получающей стороны меньше или равна 50 процентам, то безвозмездная помощь в полном размере облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Получение денежных средств в виде финансовой помощи не облагается НДС ( подп. 1 п.3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ).

Увеличение уставного капитала

Когда компания, получающая финансовую помощь, — общество с ограниченной ответственностью, получение денежных средств от участника можно оформить путем увеличения вклада в уставный капитал (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Правда, есть ограничение по сумме вклада. Если по окончании финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше увеличенного уставного капитала, то его придется снижать (п. 3 ст. 20 закона № 14-ФЗ). Иначе налоговая инспекция вправе потребовать ликвидации компании (например, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.01.09 по делу № А43-6947/2008-19-203). Поэтому если размер ожидаемой финансовой помощи больше размера чистых активов, лучше выбрать другое основание для передачи средств.

В акционерном обществе финансовая помощь акционера в форме увеличения уставного капитала тоже возможна. Но только путем размещения дополнительных акций (ст. 28 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Из-за того, что оформление получения средств от акционера осложняется процессом эмиссии, для акционерного общества увеличение уставного капитала — не самый удачный вариант основания для передачи денег.

Порядок оформления

Процедура увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью установлена в статье 19 закона № 14-ФЗ. Она зависит от того, сколько участников общества будут вносить дополнительные вклады – все (тогда применяется п. 1 ст. 19 закона № 14-ФЗ) или только некоторые из них (тогда действует п. 2 ст. 19 закона № 14-ФЗ).

Если профинансировать общество согласны все участники, то процедура начинается с созыва общего собрания. На нем нужно принять решение об увеличении уставного капитала путем внесения дополнительного вклада. В течение двух месяцев со дня принятия такого решения (если уставом общества не установлен другой срок) участники перечисляют денежные средства на счет общества.

Не позднее одного месяца со дня окончания сроков внесения дополнительных вкладов потребуется еще одно общее собрание участников. Оно должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участников (п. 1 ст. 19 закона № 14-ФЗ). В течение месяца после принятия этого решения необходимо подать документы для государственной регистрации изменений в уставе (о размере уставного капитала и увеличении номинальной стоимости доли участника, внесшего дополнительный вклад).

Если финансовые поступления ожидаются не от всех участников, то процедура внесения дополнительных вкладов немного упрощается. Участники, желающие внести эти вклады, представляют в общество соответствующие заявления. Затем созывается общее собрание, которое принимает решение об увеличении уставного капитала и о внесении соответствующих изменений в устав. Оно же устанавливает срок для внесения дополнительных вкладов. Документы для госрегистрации изменений в уставе подаются в течение месяца после передачи обществу дополнительных вкладов всеми участниками, подавшими заявление, но не позднее полугода со дня принятия решения общего собрания об увеличении уставного капитала.

В случае опоздания с принятием решения об утверждении итогов внесения дополнительного вклада и о внесении изменений в устав увеличение уставного капитала признается несостоявшимся. Такие же последствия у просрочки подачи документов для государственной регистрации изменений в устав (п. 1 и 2 ст. 19 закона № 14-ФЗ). В этой ситуации общество обязано вернуть дополнительные вклады участникам (п. 3 ст. 19 закона № 14-ФЗ). Но на самом деле распоряжаться полученными средствами компания может практически сразу после их получения, никаких запретов на это нет. Даже если из-за нарушения процедуры оформления увеличение уставного капитала будет признано несостоявшимся, можно переквалифицировать передачу денежных средств в целевое финансирование или заем. Для этого нужно просто подписать соответствующее соглашение.

Налоговые последствия

Вариант с увеличением уставного капитала практически не имеет налоговых рисков для принимающей компании. Получение денежных средств в качестве дополнительного вклада не облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и не учитывается в качестве доходов при налогообложении прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью

Альтернативный вариант финансовой помощи компании от ее участников — внесение вкладов в имущество. Это возможно только в обществах с ограниченной ответственностью (ст. 27 закона № 14-ФЗ), так как в законе «Об акционерных обществах» аналогичного положения нет. Полученный вклад общество может использовать на любые цели, никаких ограничений в законодательстве нет. Каких-либо встречных обязательств по отношению к участнику, внесшему вклад, у общества не возникает. Этот способ применим, только если у общества один участник либо когда финансовую помощь согласны оказать все участники. Статья 27 закона № 14-ФЗ не предусматривает возможности внесения вкладов в имущества отдельными участниками общества.

Порядок оформления

Для внесения вклада в имущество необходимо решение общего собрания участников общества (п. 1 ст. 27 закона № 14-ФЗ). А если участник у общества один, достаточно его решения (ст. 39 закона № 14-ФЗ). Но поскольку такой вклад не затрагивает размер уставного капитала и долей участников (п. 4 ст. 27 закона № 14-ФЗ), нет необходимости вносить изменения в устав и регистрировать их в налоговых органах. Поэтому данный вариант по срокам и способу оформления проще, чем увеличение уставного капитала. Но только в том случае, когда в уставе общества уже закреплена обязанность участников по внесению дополнительных вкладов. Иначе необходимо сначала внести такое положение в устав (для чего требуется созвать общее собрание участников), зарегистрировать это изменение, и только потом созывать новое собрание участников для решения о внесении вкладов в имущество.

Налоговые последствия

Как было отмечено ранее, получение денежных средств не признается объектом налогообложения НДС. Поэтому оснований для уплаты налога у получающей компании нет. В целях налогообложения прибыли вклад в имущество общества рассматривается как безвозмездно полученное имущество (п. 2 ст. 248 НК РФ). Следовательно, дохода не возникает только при условии, что доля участника, вносящего вклад, в уставном капитале получающей компании, больше 50 процентов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Вклады остальных участников облагаются налогом на прибыль. Поэтому полностью избежать налогообложения можно лишь в ситуации, когда вклад вносит единственный участник общества.

Беспроцентный заем

Между компаниями и их участниками часто практикуется финансовая помощь в виде беспроцентных займов. Займы возможны в любой ситуации, независимо от правового статуса займодавца и организационно-правовой формы компании-заемщика.

При таком варианте, в отличие от предыдущих, компания получает деньги на возвратной основе, но из-за отсутствия обязанности по уплате процентов это все равно ощутимая поддержка. Учитывая взаимовыгодные отношения между компанией-заемщиком и ее участником-займодавцем, можно сразу установить большой срок возврата займа или увеличить его отдельным соглашением сторон, если к моменту окончания первоначального срока финансовое состояние заемщика не улучшается.

Прощение долга

Бывает, что вариант с беспроцентным займом используют, когда возврат денег не предполагается – фактически лишь для того, чтобы «прикрыть» безвозмездную передачу средств. По окончании срока займа материнская компания прощает долг. Но этот вариант тоже может быть расценен судом как запрещенное между коммерческими организациями дарение, если займодавец – юридическое лицо. Пользуясь этим, займодавец может потребовать вернуть сумму займа, ссылаясь на недействительность соглашения о прощении долга (например, если спустя какое-то время отношения между материнской и дочерней компанией ухудшатся).

Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируется как дарение, если судом установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Тогда прощение долга подчиняется запрету, установленному в подпункте 4 пункта 1 статьи 575 Гражданского кодекса. А об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами (п.3 информационного письма ВАС РФ от 21.12.05 №104).

Можно предположить, что, прощая долг дочерней компании, материнская компания получает имущественную выгоду в силу личной заинтересованности в экономическом положении «дочки». Однако арбитражной практики, которая подтвердила бы этот вывод, нет. Суды не признают прощение долга дарением, если займодавец простил только часть долга в обмен на добровольную уплату оставшейся части (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.08 по делу № А21-3512/2007) или когда долг прощен в счет погашения другой задолженности (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.01.09 № Ф04-248/2009(19774-А46-13). Ничем не обусловленное прощение долга в полной сумме суды, как правило, признают ничтожным (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.11.08 по делу № КГ-А40/10973-08).

Налоговые последствия

Операции по предоставлению займов не облагаются НДС (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому ни компания, предоставляющая заем, ни компания, его получающая, НДС с этой операции не платят.

Заемщик не включает сумму полученного займа в налоговую базу по налогу на прибыль, и займодавец тоже не платит этот налог с суммы возвращенного долга (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Больше всего в связи с налогообложением заемщика интересует вопрос: должен ли он платить налог на прибыль в связи с тем, что заем беспроцентный? Понятие экономической выгоды в виде экономии на процентах существует только для налога на доходы физических лиц (то есть для заемщиков – физических лиц). У налога на прибыль такого объекта налогообложения нет, поэтому налог платить не нужно. Официально ФНС России признает эту позицию (письмо от 13.01.05 № 02-1-08/5@). Тем не менее, на практике территориальные инспекции иногда пытаются доначислить заемщикам налог на прибыль с неуплаченных процентов, считая заем «безвозмездно полученной услугой». Однако суды эту практику признают незаконной (постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 03.08.04 № 3009/04, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.06.07 по делу № КА-А40/5440-07).

В случае прощения долга компания-заемщик включает сумму займа, которую ей не нужно возвращать, в налоговую базу по налогу на прибыль как безвозмездно полученное имущество. Но если доля компании-займодавца в уставном капитале заемщика превышает 50 процентов, то сумма прощенного долга не облагается налогом на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Такого же мнения придерживается Минфин России (письма от 03.03.09 № 03-03-06/1/106, от 06.03.09 № 03-03-06/1/112), а значит, вероятность спора с инспекцией по этому вопросу минимальна.

Оформить вклад в уставный капитал проще, если в ООО один участник

Когда в обществе только один участник, он принимает решение об увеличении уставного капитала, размере вклада, порядке и сроке его внесения (п. 1 ст. 19, ст. 39 закона № 14-ФЗ). Не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительного вклад участник перечисляет денежные средства на счет общества, а потом принимает решение о внесении изменений в устав. Изменения регистрируются на основании вышеуказанных решений единственного участника и документа, подтверждающего внесение вклада.

Возможные претензии налоговиков к участнику общества, передавшему деньги. Что можно возразить инспекции

Безвозмездная помощь

Передачу денежных средств инспекция может приравнять к реализации товаров, облагаемой НДС. Дело в том, что «товарами» в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). А под «имуществом» понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 38 НК РФ), в том числе и деньги (ст. 128 ГК РФ). При этом «реализацией товаров» считается передача права собственности на товары как на возмездной, так и безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Что возразить

Эта точка зрения не соответствует Налоговому кодексу. Передача денежных средств, если она не связана с оплатой товаров, работ услуг или имущественных прав, сама по себе не считается реализацией в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса.

Вклад в имущество ООО

Эту операцию налоговики тоже иногда приравнивают к безвозмездной передаче товаров и требуют заплатить НДС.

Что возразить

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией (а значит, и объектом налогообложения НДС) передача имущества, которая носит инвестиционный характер. Перечень возможных инвестиционных операций в данной статье открытый. Под инвестициями понимаются, в частности, денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). Вклад в имущество хозяйственного общества увеличивает размер его чистых активов. А этот показатель влияет на распределение прибыли общества между участниками (ст. 29 закона № 14-ФЗ). Поэтому вклад участника в имущество общества, в конечном счете, нацелен на получение прибыли, а следовательно, носит инвестиционный характер и не облагается НДС. Такого же мнения придерживаются и суды (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.02.07 по делу № А-62-3799/2006).

Наиболее эффективные способы оформления безвозмездной помощи для конкретных ситуаций

Безвозмездная передача (целевое финансирование)

Идеально для случая, когда финансовую помощь передает участник, являющийся физическим лицом, и доля его участия в компании больше 50 процентов. Нет риска недействительности сделки (запрет на дарение не действует), нет налоговых последствий.

Вклад в имущество ООО

Подходит, когда в уставе ООО уже предусмотрена обязанность учредителя вносить вклад в имущество и при условии, что у общества только один участник. Простой способ оформления (не надо вносить изменения в устав) и нет налоговых последствий.

Вклад в уставный капитал

Можно применять в остальных случаях приема финансовой помощи обществом с ограниченной ответственностью. Сложный способ оформления, но минимальны риски признания сделки недействительной и нет налоговых последствий.