К обязательным реквизитам заключения эксперта бухгалтера по уголовным делам относятся

Актуальность темы исследования.

Большое количество экономических преступлений, отсутствие достаточного количества следователей, специализирующихся на расследовании экономических преступлений, сложность расследования таких преступлений, приводит к тому, что экспертам, для производства бухгалтерских и финансово-экономических экспертиз, предоставляется недостаточный объем финансовой документации, вопросы ставятся некорректно, что влечет за собой невозможность проведения исследования и дачи категоричных выводов по поставленным вопросам.
Настоящая методика разработана на основе действующего законодательства, сложившейся судебно-экспертной практики, научных трудов, ранее проведенных экспертизах, в целях повышения качества производства экспертиз.

Цели и задачи методики.

Целью методики является разработка модели формирования достаточного и необходимого материала для производства бухгалтерских и финансово-экономических экспертиз.
В соответствии с поставленной целью необходимо решить следующие задачи:

Разработать общие принципы подготовки дела для производства бухгалтерской и финансово-экономической экспертиз.
Сформулировать вопросы и определить перечень необходимых документов для производства бухгалтерской и финансово-экономической экспертиз.

Используемые инструменты и оборудование.

Руководителю российского предприятия сегодня приходится постоянно держать под контролем различные аспекты финансово — хозяйственной деятельности. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия отражена в большом количестве документов, содержащих большой объем разнородной информации. Грамотно обработанная и систематизированная она является в определенной степени гарантией эффективного управления производством.

В неавтоматизированной системе ведения бухгалтерского учета обработка данных о проведенных хозяйственных операциях легко прослеживается и сопровождается документами на бумажном носителе информации — распоряжениями, поручениями, счетами и учетными регистрами, журналами-ордерами, карточками учета, журналами учета основных средств, МПЗ и др. Однако, если не брать во внимание умышленные противоправные действия, то все ошибки бухгалтерского учета совершаются либо по небрежности (например, арифметические ошибки), либо из — за незнания особенностей ведения бухгалтерского учета. Такие ошибки практически неизбежны при ручном учете.

Автоматизация бухгалтерского учета на предприятии производится исходя из задач и имеющихся ресурсов предприятия. Возможности систем автоматизации бухгалтерского учета (САБУ) на предприятиях находят практическое применение на предприятиях различного размера, профиля и рода деятельности. При автоматизации бухучета большая часть бумажной работы переносится на компьютер. Это увеличивает эффективность работы бухгалтерии и повышает контроль над финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, что в свою очередь увеличивает эффективность управления предприятием, а, следовательно, эффективность его работы.

Автоматизированные бухгалтерские системы вне зависимости от их масштаба, программно-аппаратной платформы и стоимости, при надлежащем их использовании, обеспечивают качественное ведение учета. В функциональном аспекте бухгалтерские системы безошибочно производят арифметические расчеты; обеспечивают подготовку, заполнение, проверку и распечатку первичных и отчетных документов произвольной формы; осуществляют безошибочный перенос данных из одной печатной формы в другую; производят накопление итогов и исчисление процентов произвольной степени сложности; обеспечивают обращение к данным и отчетам за прошлые периоды (ведут архив).

Для того чтобы обеспечить указанные возможности, система имеет единую базу данных по текущему состоянию бухгалтерского учета на предприятии и архивным материалам, любые сведения из которой могут быть легко получены по запросу пользователя. В зависимости от особенностей учета на предприятии базы данных могут иметь различную структуру, но в обязательном порядке должны соответствовать структуре принятого в соответствии с учетной политикой плана счетов, задающего основные параметры настройки системы на конкретную учетную деятельность. Модули системы, обеспечивающие проведение расчетов, суммирование итогов и начисление процентов, постоянно обновляются и используют расчетные нормативы, которые приняты в текущее время.

Надежность системы в компьютерном плане означает защищенность ее от случайных сбоев и в некоторых случаях от умышленной порчи данных. Современные персональные компьютеры являются достаточно открытыми, поэтому нельзя достоверно гарантировать защиту данных чисто на физическом уровне. Важно, чтобы после сбоя разрушенную базу данных можно было легко восстановить, а работу системы возобновить в кратчайшие сроки. Современные бухгалтерские системы отвечают этим требованиям.

Порядок и сроки хранения документов бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определены в статье 29:

п.2. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

п.3. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Для сохранения информации базы данных САБУ создается рабочая копия электронной базы данных — копия контрольного экземпляра электронной базы данных, предназначенная для использования в автоматизированных системах и программных комплексах по состоянию на дату последнего дня отчетного периода – закрытие периода, которая в дальнейшем может использоваться в случаях, установленных Российским законодательством.

В неавтоматизированной системе ведения бухгалтерского учета обработка данных о проведенных хозяйственных операциях легко прослеживается и сопровождается документами на бумажном носителе информации – первичными документами и учетными регистрами, журналами-ордерами, карточками учета, журналами учета основных средств, МПЗ и другими взаимоувязанными между собой бухгалтерскими формами учета. Аналогичные документы используются и в компьютерной системе, но во многих случаях они существуют только в электронной форме. Более того, основные учетные документы (бухгалтерские книги и журналы) в компьютерной системе бухгалтерского учета представляют собой файлы данных, прочитать или изменить которые без компьютера не возможно.

Компьютерная система включает в себя следующие элементы.

Аппаратные средства. К ним относятся: оборудование и устройства, из которых состоит компьютер, в частности центральный процессор, жесткий диск, устройство чтения CD-ROM, принтеры, сетевые карты и т.п.

2. Программные средства.

а) Системные программы. К этим программам, выполняющим общие функции, обычно относят операционные системы, которые управляют аппаратными средствами и распределяют их ресурсы для максимально эффективного использования, системы управления базами данных (СУБД), обеспечивающие выполнение стандартных функций по обработке данных, и сервисные программы, которые выполняют в компьютере основные операции, например сортировку записей. Системные программы обычно разрабатывают поставщики аппаратных средств или фирмы, специализирующиеся в области программного обеспечения, и модифицируют с учетом индивидуальных требований.

б) Прикладные ( пользовательские ) программы — это наборы машинных команд для обработки данных, которые организация—пользователь разрабатывает самостоятельно или приобретает у внешнего поставщика.

3. Документация — описание системы и структуры управления применительно к вводу, обработке и выводу данных, обработке сообщений, логическим и другим командам.

Персонал — работники, которые управляют системой, проектируют ее и

снабжают программами, эксплуатируют и контролируют систему обработки данных.

5. Данные — сведения о хозяйственных операциях и другая необходимая информация, которую вводят, хранят и обрабатывают в системе.

6.Процедуры контроля – процедуры, обеспечивающие существующую запись операций, предупреждающие или регистрирующие ошибки.

Наиболее распространенные в России системы автоматизации бухучета: 1C Бухгалтерия; Aubi; СуперМенеджер; Инфо Бухгалтер; Бухгалтер ФОЛИО; Инфин Бухгалтерия; Abacus; БОСС; БЭСТ; АККОРД и другие.

Используемые научные методы:

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы — это совокупность методических приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при экспертном исследовании хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта.

При подготовке материалов для производства названных видов экспертиз необходимо применять следующие общенаучные методы исследования:

Анализ (от греч. analysis — разложение) — метод научного исследования (познания) явлений и процессов, который включает в себя изучение предмета с помощью мысленного или практического разделения его на составные элементы. Например, определяя сумму недостачи у материально ответственного лица, бухгалтерская экспертиза анализирует достоверность документов на получение ценностей, результаты инвентаризации.
Синтез — прием изучения объекта в его целостности, единстве и взаимной связи его частей. Экспертиза связывает синтез с анализом, поскольку это позволяет объединить объекты, которые расчленены в процессе анализа, установить их взаимосвязь и познать предмет как единое целое (установление общей суммы недостачи, причиненного ущерба материально ответственным лицом).
Абстрагирование — прием отвлечения позволяет переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития (например, результаты проверки приема товаров в нескольких контейнерах распространить на всю партию доставленных товаров).
Конкретизацию — исследование состояния объектов в связи с определенными условиями его существования и исторического развития (устанавливаются конкретные материально ответственные лица и сумма причиненного ущерба).
Индукцию — прием исследования, при котором общий вывод о признаках численности элементов объекта делается на основе изучения не всех признаков, а только части элементов данной численности, т.е. вывод — от частного к общему (определение ущерба по каждому инвентаризационному периоду).
Дедукцию — исследуется состояние объекта в целом, а потом по его составным элементам, т.е. вывод делается от общего к частному (общая сумма убытка распределяется между материально ответственными лицами, по периодам возникновения).
Аналогию — прием научного исследования, по которому познание одних объектов достигается на основе их сходства с другими. Метод аналогии базируется на сходстве некоторых сторон разных объектов, он составляет основу моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе.
Моделирование — прием научного познания, который основывается на подмене основного объекта на аналогичную модель, содержащую черты оригинала. В экспертизе применяются организационные модели проведения экспертизы, подражающие организации и проведению экспертных исследований.
Системный анализ — изучение объекта экспертного исследования как совокупности элементов, которые образуют систему. Системный анализ используется для оценки поведения объектов системы со всеми факторам и, которые влияют на его функционирование (ущерб предприятию, допущенный лицами, находящимися в производственных отношениях).
Функционально-стоимостный анализ — изучение объектов на стадии инженерной подготовки производства, включая проектирование и функционирование сложных систем с оценкой их стоимостных измерителей. Этот методический прием позволяет судебно-бухгалтерской экспертизе установить общую сумму ущерба.

Конкретные научные методы судебно-бухгалтерской экспертизы — это специфические методы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической и юридической наук. Их можно объединить в три группы:

документальные;
расчетно-аналитические;
обобщения и реализации результатов экспертизы.
Документальные методы — это исследование учетных документов, различные экспертизы этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности, а также стали объектами расследования правоохранительными органами.
К расчетно-аналитическим методам относятся:
экономический анализ;
статистические расчеты;
аналитические расчеты;
экономико-математические методы.

Экономический анализ — система научных приемов, используемых в судебно-бухгалтерской экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации в хозяйственных операциях и процессах, которые стали объектами расследования правоохранительными органами.

Судебно-бухгалтерская экспертиза использует методические приемы экономического анализа для выявления фактов приписок производства и реализации продукции по документам бухгалтерской отчетности.

Аналитические расчеты — совокупность экспертных процедур, основанных на применении логики предвидения в совершенных финансово-хозяйственных операциях, которые необходимо восстановить определенной системой взаимосвязанных расчетов, основанных на расчетно-аналитических и документальных методических приемах исследования.

Аналитические расчеты применяются в тех случаях, когда необходимо восстановить учет по количественным показателям.

Статистические расчеты — приемы, с помощью которых судебно-бухгалтерская экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Статистические расчеты помогают судебно-бухгалтерской экспертизе обосновать рабочие гипотезы и направить на их доказательство исследования с применением документальных методических приемов, чтобы определить конкретных лиц, ответственных за разного рода злоупотребления и причиненные предприятию убытки.

Экономико-математические методы применяются в судебно- бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы предприятия. Применяются эти методы в случаях, когда другими способами определить взаимосвязь факторов трудно.

Обобщение и реализация результатов экспертизы включает сводку, классификацию, систематизированное изложение результатов в заключение эксперта, изучение заинтересованными лицами этих заключений, оценку и реализацию следствием и судом ее результатов, назначение повторных или дополнительных экспертиз.

Таким образом, метод судебно-бухгалтерской экспертизы — это совокупность методических приемов, которые применяются с помощью специальных процедур при экспертном исследовании хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете.

Специальные приемы судебно-бухгалтерской экспертизы.

Методы проверки документов — это приемы исследования документальных данных, применяемые экспертом с целью установления их доброкачественности или обнаружения различных несоответствий в учетном процессе.

Методы документальной проверки документов подразделяются следующим образом.

I. Проверка отдельного документа.

Формальная проверка — это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

Нормативная проверка — содержание отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТ, ТУ, нормам расхода сырья и т.п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.

Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам.

II. Проверка взаимосвязанных документов.

Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.

Данный метод эффективен в двух случаях:

когда преступники уничтожили один экземпляр документа или его часть, а другие экземпляры сохранились;

когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров или частей одного и того же документа.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Основные задачи, решаемые применением метода взаимного контроля:

определение круга участников преступления;

выявление подложных документов;

моделирование утраченного или искаженного документа.

Основные приемы взаимного контроля.

Сопоставление данных документов, отражающих выдачу денежных средств и материальных ценностей, с данными документов, являющихся основанием для начисления и выплаты денежных сумм или выдачи материальных ценностей.
Сопоставление данных документов, непосредственно отражающих операцию получения-выдачи материальных ценностей, с данными документов, отражающих совершение других операций, связанных с первой.
Сопоставление данных о перемещенных товарно-материальных ценностях с данными о таре, в которой они перевозились.
Сопоставление данных приходно-расходных документов, непосредственно отражающих движение ценностей, с данными других документов, отражающих те же операции, но в других аспектах.
Проверка соответствия данных учетных регистров данным первичных документов.
Сопоставление бухгалтерских документов с любыми другими небухгалтерскими документами, отражающими отдельную операцию (картотеками склада, производства, транспортными документами, пропусками и т.д.).
Сопоставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета.

III. Проверка документов, отображающих однородные операции.

Восстановление учетных записей по документам.

Случаи применения метода восстановления учетных записей по документам:

при запущенности бухгалтерского (синтетического и аналитического) или оперативно-технического учета, чаще всего складского, объектового учета;
при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского или оперативного учета (когда первичная документация сохранилась);
при наличии первичной документации в полном объеме, когда аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговля);
при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.

Восстановление количественно-суммового учета применяется в отдельных организациях, где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухучета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по некоторым названиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Контрольное сличение остатков заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

Данные, получаемые и сопоставляемые при контрольном сличении:

количество проверяемого товара на начало периода по инвентаризационной описи (или акту передачи смены);

документированный приход этого же товара за инвентаризационный период;

документированный расход этого же товара за инвентаризационный период;

количество проверяемого товара по описи на конец периода.

Обратная калькуляция — контрольный пересчет готовых изделий в сырье.

Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов на изготовление всего количества изделий.

Хронологический анализ однородных операций по документам представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.).
Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции.

Используемая нормативная и методическая литература.

Ведение бухучета и составление отчетности осуществляется в соответствии с нормативными и методическими документами. В зависимости от назначения и статуса их можно представить в виде следующей системы:

первый уровень — законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, прямо или косвенно регламентирующие организацию и ведение бухучета в организации;

второй уровень — стандарты (положения) по бухучету и отчетности;

третий уровень — методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, приказы, письма Минфина России и других служб;

четвертый уровень — локальные нормативные документы организации по бухучету и отчетности.

Основополагающим для бухгалтерского учета и основным актом первого уровня является Федеральный Закон о бухгалтерском учете. В нем определены правовые основы бухучета, его содержание, принципы, организация, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухучет и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы также относятся Гражданский Кодекс, Трудовой Кодекс, Налоговый Кодекс, Таможенный Кодекс, Федеральные законы «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЭ, «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. № 39-Ф3 и др.

Учетные стандарты, в Российском бухучете — положения по бухгалтерскому учету ПБУ, можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Положения призваны конкретизировать Закон о бухучете. Они разработаны на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Каждое положение по бухучету обычно включает следующие элементы:

общие положения — указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета;

определения — основные определения и понятия по соответствующему объекту учета;

оценка — указываются различные виды применяемых оценок по объекту;

порядок учета — описывается порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета;

раскрытие информации — указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности.

На втором уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин России.

Методические указания, инструкции, рекомендации, приказы, письма в системе нормативного регулирования бухучета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней, т.е. в Законе о бухучете и положениях по бухучету.

Нормативные документы третьего уровня разрабатываются различными министерствами и службами. К ним, например, относятся: Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49), по бухучету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), по бухучету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н), Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденные постановлением Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П, о документах и документообороте в бухучете, утвержденные приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105.

В практической деятельности бухгалтерских служб первостепенное значение придается Плану счетов бухучета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

План счетов относится к нормативным документам третьего уровня. Он представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухучете. В нем приведены названия и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Инструкция по применению Плана счетов бухучета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухучета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей экономики и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в разделы. Отдельно выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов — в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разделы расположены в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.

Нормативные документы самой организации определяют особенности организации и ведения бухучета в ней. В системе нормативного регулирования бухучета локальные документы конкретной организации относят к четвертой группе.

Основными локальными документами организации являются:

устав организации;

учетная политика организации;

формы первичных учетных документов, бухгалтерских и налоговых регистров;

графики документооборота;

рабочий план счетов бухучета;

формы внутренней отчетности;

положение об инвентаризации имущества и обязательств;

коллективный договор;

правила внутреннего трудового распорядка;

положения об оплате труда, премировании;

должностные инструкции.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер руководствуется нормативными документами в области бухучета, отчетности и налогообложения, соблюдая принцип объективности. Выводы эксперта должны базироваться на нормативных документах, действующих в исследуемом периоде (например, эксперт анализирует деятельность организации за 2005 г., следовательно, он должен использовать нормативные акты, действовавшие в 2005 году).

В своей работе эксперт-бухгалтер для правильного и законного рассмотрения поставленных перед экспертом вопросов использует нормативную и методическую литературу:

Конституция Российской Федерации.

Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» №73-ФЗ от 31 мая 2001г.

Инструкция по производству судебных экспертиз в государственных экспертных учреждения системы министерства юстиции РФ. Приложение к приказу №347 Министра Юстиции РФ 20.12.2002г.

Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации. Приказ Министра юстиции РФ от 20.12.2002г №346.

Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации. Утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511.

Гражданский кодекс Российской Федерации, действующий с 1 февраля 2003 г.

Гражданско-процессуальный кодекс РСФСР. Принят Верховным Советом РСФСР от 11 июня 1964ч.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 5 апреля 1995 г. № 70-ФЗ (изм. от 3 февраля 1998 г.).

Уголовный кодекс Российской Федерации, утвержден Федеральным законом от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ.

Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный закон РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ;

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа № 118-ФЗ;

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 29.11.96г.

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598).

О первичных учетных документах: Постановление Правительства РФ от 08.07.1997г. №3835;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (вместе с «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», утв. ЦБ РФ 22.09.1993 N 40)

Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П)

Постановление правительства РФ №470 от 23.07.2007г. «Об утверждении положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями»

Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утверждены Минфином России 30.08.1993 N 104

Приказ Минфина РФ от 28.12.2001г. №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально –производственных запасов»

Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):

ПБУ 1/2008 Учетная политика организации
ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного подряда
ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации
ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов
ПБУ 6/01 Учет основных средств
ПБУ 7/98 События после отчетной даты
ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы
ПБУ 9/99 Доходы организации
ПБУ 10/99 Расходы организации
ПБУ 11/2008 Информация о связанных сторонах
ПБУ 12/2010 Информация по сегментам
ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи
ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов
ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам
ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности
ПБУ 17/02 Учет расходов на научно — исследовательские, опытно — конструкторские и технологические работы
ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль
ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности
ПБУ 21/2008 Изменения оценочных значений
ПБУ 22/2010 Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств
ПБУ 24/2011 Учет затрат на освоение природных ресурсов

«Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (Зарегистрировано в Минюсте России 03.09.2012 N 25350).

«Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 24.04.2008 N 318-П) (Зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 N 11751).

Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» (вместе с «Рекомендациями по применению регистров бюджетного учета»)

Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 24.04.2008 за № 318-П (Зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 N 11751);

Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеэкономической деятельности» от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ.

Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Минфин СССР от 29 июля 1983 г. № 105.

Объекты исследования.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя документы, отображающие следы правонарушения в сфере экономики и экономической деятельности. Эти следы сохраняются в документах, на основании которых осуществляется и в которых обобщается использование предмета преступных посягательств.

В судебно-бухгалтерской экспертизе исследуются содержащиеся в доказательствах исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы. Обязательным условием достоверности заключения эксперта является исследование объектов, которые являются доказательствами в данном деле.

Судебный эксперт-бухгалтер изучает вещественные доказательства, предоставленные в его распоряжение, преобразует полученные из этого источника доказательства и сам становится источником нового доказательства — заключения эксперта-бухгалтера.

Объекты экспертизы — это закрепленные в материалах дела и предусмотренные процессуальным законодательством источники информации; в их числе главная роль принадлежит вещественным доказательствам, вещной обстановке места происшествия, образцам для сравнительного экспертного исследования.

Общее понятие объектов судебно-бухгалтерской экспертизы сформулировано в Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР.

В соответствии с п. 5 данной Инструкции объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и в других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

Принято выделять конкретные виды возможных объектов исследования, а именно:

Учетные бухгалтерские документы, включающие:

а) первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);

б) сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и т.д.);

в) материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.д.).

Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и т.д.
Материалы инвентаризации (инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально-ответственных лиц).

Могут быть представлены иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и т.д.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей и т.д.

Для осуществления отбора необходимых исходных данных, предоставляемых на экспертизу, необходимо изучить организацию документооборота, бухгалтерского, оперативно-производственного и других видов учета на предприятии. Особое значение при этом имеет содержание приказа об организации учетной политики, поскольку именно он определяет основные правила организации учета.

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях, например в тех случаях, когда на них представляется бухгалтерская отчетность. Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи. (Письмо Банка России от 25 марта 1996 г. N 30112-15/340 «О представлении отчетности на магнитных носителях»).

В целях выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью информационных технологий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.

Таким образом, объекты судебно-бухгалтерской экспертизы можно определить как предметы материального мира, подлежащие экспертному исследованию в целях установления фактов, входящих в предмет экспертизы. Представленные материалы, вовлеченные в процесс, получают статус вещественных или письменных доказательств.

Общие принципы методики.

Процесс подготовки дела для производства экспертизы определяет последовательность действий следователя или суда.

Формулирование вопросов и определение перечня документов, необходимого для производства экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза — это экономическое исследование конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности, которые стали объектами расследования правоохранительными органами.

Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет свой предмет и объект.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции и достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые стали объектами расследования и судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины.

Формирование предмета судебной экспертизы при ее назначении предполагает правильную и точную постановку вопросов перед экспертом, а формирование объекта связано с выявлением, собиранием и предоставлением эксперту материалов и необходимых документов для исследования.

Окончательно круг вопросов, задаваемых эксперту, формулируется судом в определении либо в постановлении лица, производящего дознание, — следователя, прокурора, которые выносятся с соблюдением процессуальных требований.

Прежде чем сформулировать конкретные вопросы эксперту, следует четко уяснить, какая сфера специальных знаний необходима при рассмотрении данного дела, какой вид экспертизы следует использовать и каков ее частный предмет. Правильная постановка вопросов эксперту — центральная и наиболее важная часть постановления уполномоченных лиц и определения судьи о назначении экспертизы.

Вопросы, формулируемые в постановлении (определении) о назначении экспертизы, должны отражать частный предмет экспертизы; они составляют содержание экспертного задания. При этом надо иметь в виду, что к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы также относятся:

результат предпринимательской деятельности, не отраженный в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности или, иначе говоря, неконтролируемый доход, включая неуплаченные государству налоги и обязательные платежи;

часть результата предпринимательской деятельности, соответствующая ущербу для собственников доходов и для государства в сфере экономики, говоря другими словами, присвоенные, растраченные или сокрытые доходы от продаж, включая неуплаченные государству налоги и обязательные платежи.

Судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о присвоениях, должностных преступлениях, а также по гражданским делам, когда возникает потребность проанализировать данные о финансово-хозяйственных операциях, отраженных в бухгалтерском учете. В процессе производства экспертиз этого рода анализируется производственная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий с различными формами собственности, которые допустили убытки, потери, присвоения товарно-материальных ценностей, бесхозяйственность, и определяются суммы материальной ответственности за причиненный материальный ущерб. Судебно-бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых весьма широк. В зависимости от решаемых задач эти вопросы подразделяют на несколько групп:

I. Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.

Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей? В частности:
соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о затратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного сырья, данным, указанным в первичной документации? Привело ли это отклонение к завышению или занижению суммы производственных расходов?
соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первичным документам по оприходованию готовой продукции, итоговым показателям по выпуску продукции? На какую сумму допущено искажение показателей отчетности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах?
к какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных?
С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период? Каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?
Не имеется ли в представленных регистрах изменений в составе счетов или в содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме…?
Обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обоснована ли переоценка товара?
Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ? На какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?
По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?

II. Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.

Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
Каким способом были завышены при составлении баланса данные статьи расходов? Каков механизм искажения счетных записей?
На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально не оправданное оприходование, списание ценностей данного вида?
Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или вовсе без документов? Какова сумма неоправданно выданных денежных средств?
Не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах данной суммы расходов? Если да, то насколько?
С помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период?
Не относятся ли представленные на экспертизу записи к разряду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета? К какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в документах, изъятых у обвиняемого (подозреваемого)?
По какой группе счетных записей (учетных данных) усматриваются расхождения с черновыми записями и на какую сумму?
Содержатся ли в представленных на исследование материалах записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского учета? Каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным неофициального учета?
Отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи?

III. Определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.

Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил? Каким нормативным актам они противоречат?
Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?
Какие требования правил учета не были выполнены при приеме-сдаче товарно-материальных ценностей?
Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?
Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в данных хозяйственных операциях?
Соответствует ли постановка учета и отчетности на данном предприятии требованиям правил? Обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств? Какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно-материальных ценностей на объекте?
Составлены ли представленные записи лицом, имеющим навыки ведения бухгалтерского учета?

Перечень документов, необходимый для производства судебно-бухгалтерской экспертизы:

Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику, уведомление о налоговом режиме, справка об открытых расчетных счетах в банках;
Учетные бухгалтерские документы, включающие:
первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);
сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и проч.);
материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.п.).
Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, материальные отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.
Бухгалтерская отчетность, включающая баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к балансу и т.д.
Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
Иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения некоторых иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и проч.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей, обвиняемых, подозреваемых и др., протоколы обысков и выемок, неофициальные документы.

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях. Общеотраслевыми указаниями закреплен порядок придания юридической силы бухгалтерским документам на магнитных носителях, которые создаются при эксплуатации средств компьютерной техники. Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.

(Письмо Банка России от 25 марта 1996 г. N 30112-15/340 «О представлении отчетности на магнитных носителях»).

Судебная финансово-экономическая экспертиза назначается для решения задач, касающихся финансовой деятельности организаций, определения их финансового состояния, соблюдения законодательных актов, регулирующих их финансовые отношения с государственным бюджетом (определение размера неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необоснованных отчислений в денежные фонды и т.д.), выполнения договорных обязательств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями и прочее.

Судебная финансово-экономическая экспертиза позволяет разрешать следующие диагностические задачи:

определение реальности и экономической обоснованности финансовых показателей организации (предприятия) в случаях искажения ее данных о доходах и расходах;
исследование финансового состояния и платежеспособности организации (предприятия);
анализ структуры и динамики доходов и расходов организации (предприятия) в целях определения в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей;
выявление диспропорций в соотношении между себестоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли организации (предприятия);
установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении организации (предприятия);
анализ расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных фондов организации (предприятия), в целях установления негативных отклонений (недоплат, переплат) по отдельным статьям доходов и направлениям расходования денежных средств;
определение степени обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности;
анализ финансовых ситуаций, связанных с завышением продажных цен, занижением закупочных, превышением предельного уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятиями-монополистами.

Типичными вопросами диагностического характера являются следующие:

Имеются ли (и какие именно) нарушения требований нормативных актов в части установления цен на изготовляемую продукцию, получения завышенной прибыли (доходов)?
Составлен ли финансовый план организации (предприятия) достаточно обоснованно, с соблюдением всех необходимых требований?
Не допущено ли фальсификации финансовых расчетов плана дохода и расхода (расчетов издержек на производство, образования специальных фондов на ремонт основных средств, модернизацию их и проч.)?
Соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели его к неплатежеспособности?
Соблюдаются ли при осуществлении финансово-кредитных операций требования законодательных актов, например, о распределении прибылей и дивидендов между отечественными и зарубежными партнерами, инвестиционным фондом и мелкими инвесторами и проч.?
Имеются ли на предприятии (организации) нарушения при производстве банковских кредитных и расчетных операций?
Обоснованно ли образование данных фондов потребления и накопления предприятием в результате его финансово-хозяйственной деятельности за… год?
Позволяло ли финансовое состояние предприятия предоставить ссуду другому предприятию; если да, то за счет каких финансовых источников?
В какой мере оправданным является увеличение непроизводственных (коммерческих) потерь на реализацию продукции, предусмотренных в финансовом плане доходов и расходов?
Не свидетельствуют ли финансовые операции предприятия об отвлечении денежных средств из хозяйственного оборота и их нецелевом использовании?
Обоснованны ли были требования руководства предприятия об основных или дополнительных ассигнованиях из бюджета?
Обоснованно ли израсходована в данной организации (предприятии) указываемая сумма кредита? Израсходованы ли данные средства (например, заработная плата работникам) по назначению?
В полном ли объеме и в должные ли сроки проведены предприятием данные платежи в госбюджет, по договорным обязательствам?
Соответствует ли себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия произведенным затратам; если да, то не повлекло ли это занижения данных о прибыли предприятия?

Перечень документов, необходимый для производства финансово-экономической экспертизы во многом схож с перечнем документов, необходимых для производства судебно-бухгалтерских экспертиз и включают в первую очередь документацию, дающую представление о финансово-кредитной деятельности организации (предприятия), те документы, которые отражают затраты и финансовые результаты ее деятельности, финансовые источники и направления их использования. К ним относятся договоры между предприятиями и организациями различных форм собственности и приложения к ним, такие накопительные документы бухгалтерского учета, как журналы-ордера (мемориальные ордера), ведомости и другие регистры, главная книга, или книга регистрации хозяйственных операций, а также баланс предприятия и приложения к нему, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

Направляемые на экспертизу материалы должны быть отобраны с такой полнотой, которая обеспечивает комплексное представление системы данных, отражающих балансовые взаимосвязи оборотов по счетам.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета (главной книги, а также журналов-ордеров) для экспертного исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других документов. Выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого банка и т.д.

Экспертный анализ балансовых взаимосвязей операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, нередко позволяет устанавливать данные, свидетельствующие о недостоверности первичных документов, удостоверяющих совершение этих операций. При изучении итоговых показателей деятельности организации (предприятия) финансово-экономическая экспертиза в отличие от судебно-бухгалтерской производит анализ не процесса их формирования, а содержания, таких показателей, как себестоимость, уровень рентабельности, прибыль, структура показателей и их противоречий.

Истребование, выемка необходимых документов.

Изъятие бухгалтерских документов работниками правоохранительных органов.

В практической деятельности часто возникает необходимость в получении бухгалтерских и иных документов, которое осуществляется путем их изъятия.

Изъятие представляет собой принудительное лишение организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.

Три этапа изъятия бухгалтерских документов.

Первый этап состоит из комплекса организационных мероприятий, обеспечивающих дальнейшую реализацию решения об изъятии бухгалтерских документов.

Второй этап предусматривает совокупность действий, направленных на внешний осмотр и непосредственное изучение необходимых документов, которым завершается составление документа об изъятии или выемке документов.

В соответствии с ч. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д.

Лица, допускаемые к документам, содержащим коммерческую и банковскую тайну, либо изымаемые их, должны дать соответствующие письменные обязательства в отношении их защиты.

Поскольку для ведения бухучета и отчетности в настоящее время используются компьютерные программы, может потребоваться обыск и выемка компьютерных средств и систем, содержащих данные бухгалтерской отчетности. В этом случае необходимо присутствие специалиста в области компьютерных технологий, поскольку неквалифицированные манипуляции с компьютерной техникой могут привести к уничтожению ценной доказательственной информации.

Третий этап предусматривает упаковку изъятых документов, их доставку и хранение до принятия решения по материалам проверки.

Доставка документов осуществляется в условиях, исключающих их утрату, а также повреждение.

Хранение бухгалтерских документов производится в условиях, исключающих доступ к ним посторонних лиц. Для хранения могут использоваться сейфы, металлические шкафы, специальные помещения и др.

В случаях пропажи или повреждения бухгалтерских документов приказом руководителя организации, изъявшей документы, назначается комиссия по расследованию причин данного события.

Осмотр документов и определение их пригодности для производства экспертизы.

Документация — это способ оформления хозяйственных операций с помощью документов в момент их совершения.

Согласно бухгалтерским нормативам все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы как носители юридически значимой информации имеют важное материально-правовое (содержательное) и процессуальное значение для правоприменения.

Все процессуальное производство может быть представлено в виде процедуры обнаружения, предоставления, оценки и использования одних документов и продуцирования на их основе других юридически значимых (процессуальных) документов.

Документация — основная отличительная особенность бухгалтерского учета. Основные правила документирования и документооборота в силу их важности и обязательности определены нормативно. Документ (лат. documentum — свидетельство, доказательство) — это письменное свидетельство совершенной хозяйственной операции; без документа не может быть произведено ни одной записи на бухгалтерские счета. Поэтому документ наделяет юридической силой учетные данные, выступает ценным источником доказательств (в том числе вещественным доказательством) по делам об экономических преступлениях, хищениях имущества, злоупотреблениях, взяточничестве, арбитражных спорах и т.п.

Документ о совершенной хозяйственной операции должен быть составлен во время или сразу по окончании хозяйственной операции, в установленной форме, содержать необходимые реквизиты и отражать действительные и только законные операции.

Реквизитами документа, с помощью которых обеспечивается его юридическая сила, называют обязательные информационные элементы.

Реквизиты документов бухгалтерского учета утверждены нормативно (в частности, приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»; приказом Минфина России от 02 июля 2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» и др.).

К реквизитам, являющимся обязательными для любого документа, относятся:

название документа (накладная, акт, счет-фактура и т.д.);

наименование и адрес организации, составившей документ;

указание участников совершенной хозяйственной операции;

место и дата составления документа;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции;

подписи лиц, совершивших хозяйственную операцию.

Основными частями учетного документа являются: заголовочная, содержательная, оформляющая.

Заголовочная часть должна содержать реквизиты, дающие полные и четкие представления о виде и характере документа.

Содержательная часть может быть оформлена в виде таблицы или текста.

Оформляющая часть документа обычно содержит: дату составления, подписи и утверждения документа; наименования должностных лиц, подписавших документ, личные подписи и их расшифровку; соответствующие печати.

Многочисленные бухгалтерские документы классифицируются по различным основаниям:

по назначению:

распорядительные — содержащие задания на выполнение определенных хозяйственных операций (например, наряд на работу, чек банку и т.д.);

исполнительные — в них отражаются совершенные хозяйственные операции (например, накладные, раздаточно- сдаточные ведомости, акты, квитанции и т.д.);

комбинированные — в них содержатся задание и данные об исполнении;

документы учетного оформления — распределительные и группировочные ведомости, справки, мемориальные ордера; они составляются в бухгалтерии на основании первичных документов для подготовки и упрощения учетных записей в регистрах;

документы вспомогательного характера — сводные ведомости, доверенности, сопроводительные и упаковочные листы, раскладки, ярлыки, описи материальных средств, извещения, донесения и т.д.;

по характеру оформления операций:

денежные документы оформляют операции по наличным и безналичным денежным средствам (приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, банковские чеки и т.д.);

материальные документы оформляют движение материальных ценностей (приходный ордер, лимитная карта и т.д.);

расчетные документы оформляют расчеты между предприятиями, организациями и лицами (платежное поручение, платежное требование, счет-фактура и т.д.);

по месту возникновения:

внутренние (состаренные на данном предприятии, учреждении);

внешние (поступившие из других организаций);

по объему содержания:

первичные (непосредственно отражающие совершенную операцию);

вторичные (сводные) — объединяющие несколько операций, отраженных в нескольких первичных документах (например, авансовый отчет, отчет кассира, завскладом и т.д.);

по способу использования:

разовые — в них одним рабочим приемом оформляется один или несколько хозяйственных процессов — это накладная, фактура, раздаточная ведомость;

накопительные — документы, в которых совершенные хозяйственные операции оформляются в несколько приемов, постепенно (например, лимитная карта на отпуск материальных средств и т.д.);

по степени использования средств механизации и автоматизации документы делятся на заполняемые:

вручную — без средств механизации;

механизированным способом,

автоматизированным способом;

по способу дальнейшей обработки носителей информации документы делятся на:

обычные (бумажные);

технические (безбумажные, машиночитаемые);

по качеству:

полноценные (доброкачественные);

неполноценные (недоброкачественные).

Полноценные документы должны полностью отвечать требованиям, изложенным выше (реквизитам).

Документы, в которых отсутствует хотя бы одно из предъявляемых требований, признаются неполноценными. Правоохранительным органам и судам следует обращать на них особое внимание.

В целях более тщательного изучения и анализа неполноценные документы подразделяются на следующие группы и виды:

неправильно оформленные — документы без необходимых реквизитов (без подписи, без даты), с лишними реквизитами (например, накладная с гербовой печатью и т.п.); с ненадлежащими реквизитами (например, чек на получение денег в банке, подписанный неправомочным лицом);
отражающие незаконные операции: составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (например, акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т.п.);
отражающие операции, которые в действительности или не были совершены (бестоварные или безденежные), или были совершены не в том объеме.

Такие документы называются подложными. Подложные документы делятся на три вида:

фальсифицированные (материальный подлог);

комбинированные (интеллектуальный и материальный подлог);

содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог). «ч

Подложные документы в силу ст. 81 нового УПК РФ являются вещественными доказательствами, так как сохраняют на себе следы преступления или служили орудием преступления либо на них были направлены преступные действия.

Виды (категории) бухгалтерских документов, порядок их составления и вопросы, относящиеся к документообороту, регулируются Законом № 402-ФЗ, Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105, действующим в части, не противоречащей российскому законодательству, и некоторыми другими нормативными актами.

Бухгалтерские документы, в зависимости от их происхождения и содержания заключенной в них информации, делятся на три категории:

первичные учетные документы (ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»).

регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»).

документы бухгалтерской отчетности (ст. 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»)

Вынесение постановления о назначении экспертизы с постановкой вопросов.

Круг вопросов, задаваемых эксперту, формулируется судом в определении либо в постановлении лица, производящего дознание, — следователя, прокурора, которые выносятся с соблюдением процессуальных требований.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы:

для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.);

объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться на предварительном следствии, в суде. Чаще она назначается при расследовании уголовных дел, в ходе которого следователь или лицо, ведущее дознание, должны обнаружить правонарушение и на основании собранных по делу доказательств установить виновных лиц и определить сумму причиненного ими ущерба предприятиям или предпринимателям. Надобность в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает в связи с необходимостью специальных познаний в отрасли бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела. От своевременного и правильного проведения экспертизы зависит завершение расследования дел в установленные сроки.

Соблюдение норм криминально-процессуального законодательства при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, правильное использование следователем данных экспертизы содействуют раскрытию преступления, установлению действительных размеров причиненного ущерба и их взысканию с виновных, принятию необходимых профилактических мероприятий по сохранности собственности. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Судебно-бухгалтерские экспертизы назначаются в следующих случаях:

когда результаты проведенной ревизии противоречат материалам расследуемого дела и для изучения противоречий и установления истины необходимо проведение экспертизы;
если ревизором не приняты для отображения в учете и снижения выявленной недостачи ценностей в подотчете у материально ответственных лиц документы;
когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы;
в случаях наличия противоречия в выводах первичной и повторной ревизий;
при использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной методики;
если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:

проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;
выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;
определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;
установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;
констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;
выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;
установить обстоятельства, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.
Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. На практике органами дознания чаще всего являются подразделения Министерства внутренних дел Российской Федерации. После этого к делу подключается эксперт-бухгалтер.
Следователь составляет постановление, в котором указывает:
основания для назначения экспертизы;
фамилию эксперта или название экспертного учреждения, которое само избирает эксперта;
ставит вопрос на решение экспертизы;
прилагает материалы для экспертного исследования.

От того, насколько правильно поставлены вопросы на решение экспертизы, зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы.

При постановке вопросов на решение экспертизы правоохранительным органам следует придерживаться таких требований:

четко формулировать вопросы, избегать необоснованных обобщений (например: какие нарушения нормативно-правовых актов допущены в бухгалтерском учете);
содержание вопросов должно вызывать необходимость экспертного исследования, а не носить справочный характер (например: какими документами оформляется выдача денег из кассы; кто должен следить за своевременностью предоставления отпусков материально ответственным лицам);
постановка вопросов должна быть логичной и последовательной, короткой и четкой.

В постановлении о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь обязан четко указать, какие материалы предоставляются в распоряжение эксперта. Содержание материалов, период, за который они изымаются из архивов предприятия, их количество определяются особенностью объекта исследования экспертизой.

На стадии подготовки судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер может давать консультации следственным органам о полноте сбора документов для экспертного исследования, но он не должен выполнять какие-либо процессуальные действия. В противном случае он в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством будет лишен права вести по данному делу экспертизу.

Экспертиза по определению признаков преднамеренного или фиктивного банкротства.

В силу п.3 ст. 50 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» при подготовке дела о банкротстве к судебному разбирательству, а также при рассмотрении дела о банкротстве для решения вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд вправе назначить экспертизу, в том числе по своей инициативе.

Преднамеренное банкротство, то есть совершение руководителем или учредителем (участником) юридического лица либо индивидуальным предпринимателем действий (бездействия), заведомо влекущих неспособность юридического лица или индивидуального предпринимателя в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб.

Фиктивное банкротство, то есть заведомо ложное публичное объявление руководителем или учредителем (участником) юридического лица о несостоятельности данного юридического лица, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности, если это деяние причинило крупный ущерб.

Согласно ст. 34 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве, кредиторы вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством о назначении экспертизы в целях выявления признаков преднамеренного или фиктивного банкротства.

Ответственность за преднамеренное банкротство и неправомерные действия при банкротстве установлена Уголовным кодексом Российской Федерации (ст. ст. 195 и 196) и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (ст. ст. 14.12, 14.13).

Вопросы, выносимые на разрешение эксперта.

Имеются ли признаки преднамеренного банкротства общества с ограниченной ответственностью «ААА», если да, то в чем они выразились?
Имеются ли признаки фиктивного банкротства общества с ограниченной ответственностью «ААА», если да, то в чем они выразились?
Имеется ли возможность восстановления платежеспособности должника ООО «ААА»? Если «Да», то в какие сроки?
Соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели его к неплатежеспособности?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства экспертизы по определению признаков преднамеренного или фиктивного банкротства.

Механизм выявления признаков преднамеренного или фиктивного банкротства установлен Временными правилами проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 855. Данное Постановление устанавливает порядок определения признаков преднамеренного (раздел II, п.п.5–7) и фиктивного (раздел III, п.п.11-13) банкротства.

Выявление признаков преднамеренного банкротства осуществляется в 2 этапа.

На первом этапе проводится анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации.

В случае установления на первом этапе существенного ухудшения значений 2 и более коэффициентов проводится второй этап выявления признаков преднамеренного банкротства должника, который заключается в анализе сделок должника и действий органов управления должника за исследуемый период, которые могли быть причиной такого ухудшения.

Под существенным ухудшением значений коэффициентов понимается такое снижение их значений за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период.

В случае если на первом этапе выявления признаков преднамеренного банкротства не определены периоды, в течение которых имело место существенное ухудшение 2 и более коэффициентов, арбитражный управляющий проводит анализ сделок должника за весь исследуемый период.

Определение признаков фиктивного банкротства производится в случае возбуждения производства по делу о банкротстве по заявлению должника.

Для установления наличия (отсутствия) признаков фиктивного банкротства проводится анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражными управляющими финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации.

В случае если анализ значений и динамики коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициента текущей ликвидности, показателя обеспеченности обязательств должника его активами, а также степени платежеспособности по текущим обязательствам должника указывает на наличие у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности, делается вывод о наличии признаков фиктивного банкротства должника.

В случае если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у должника возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» ст. 70. анализ финансового состояния должника проводится в целях определения достаточности принадлежащего должнику имущества для покрытия расходов в деле о банкротстве, в том числе расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, а также в целях определения возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника в порядке и в сроки, которые установлены настоящим Федеральным законом.

(в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ)

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» Правительство Российской Федерации утвердило Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 N 367

«Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» п. 4. Финансовый анализ проводится на основании:

а) статистической отчетности, бухгалтерской и налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета, а также (при наличии) материалов аудиторской проверки и отчетов оценщиков;

б) учредительных документов, протоколов общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, реестра акционеров, договоров, планов, смет, калькуляций;

в) положения об учетной политике, в том числе учетной политике для целей налогообложения, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, схем документооборота и организационной и производственной структур;

г) отчетности филиалов, дочерних и зависимых хозяйственных обществ, структурных подразделений;

д) материалов налоговых проверок и судебных процессов;

е) нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность должника.

При проведении экспертного исследования по выявлению признаков преднамеренного и фиктивного банкротства эксперт-бухгалтер должен руководствоваться принципами полноты и достоверности финансовой документации, в соответствии с которыми:

в документах, содержащих анализ финансового состояния должника, указываются все данные, необходимые для оценки его платежеспособности;

в ходе финансового анализа используются документально подтвержденные данные;

все заключения и выводы основываются на расчетах и реальных фактах.

Таким образом, анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации производится на основании финансово-хозяйственной документации организации, а именно:

1. Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику, уведомление о налоговом режиме, справка об открытых расчетных счетах в банках;
2. Формы, составляющие бухгалтерскую отчетность:

бухгалтерский баланс ф.1;
отчет о прибылях и убытках ф.2;
отчет об изменениях капитала ф.3;
отчет о движении денежных средств ф.4;
приложение к бухгалтерскому балансу ф.5;
отчет о целевом использовании полученных средств ф.6)

Налоговая отчетность, расчеты – налоговые декларации по видам налогов.
Статистическая отчетность.

В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых и свидетелей и других материалах дела. Основные методы рассматриваемой нами экспертизы сводятся к сопоставлению бухгалтерских документов и их документальной проверке.

Таким образом, эксперт-бухгалтер на основе анализа финансового состояния должника, в том числе результатов инвентаризации имущества должника при их наличии, анализа документов, удостоверяющих государственную регистрацию прав собственности, анализа сделок, делает выводы о наличии или отсутствии признаков преднамеренного или фиктивного банкротства, а также осуществляет обоснование возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.

Экспертиза, связанная с недостачей товарно-материальных ценностей.

Недостача — неполное наличие материальных и денежных средств, выявленное в результате контроля, ревизии. Недостача – тоже, что и недостаток, недобор, недомер, недохватка, недочет, неполнота, дефицит.

Рассмотрим недостачу как расхождение между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием учитываемого имущества, а так же причины подобного расхождения.

Прежде, чем говорить о наличии либо отсутствии недостачи, в первую очередь необходимо удостовериться в достоверности представленных данных бухгалтерского учета. Нередко следствием «возникшей» недостачи могут выступать ошибки, допущенные бухгалтером при регистрации фактов хозяйственной деятельности, тогда как сами ценности пребывают в целости и сохранности. Для того, чтобы исключить подобные ошибки, на предприятии проводится плановая (внеплановая) инвентаризация. В соответствии с законом о бухучете (статья 11) при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. В случае обнаружения расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета, обязательным условием проведения инвентаризации является составление сличительной ведомости, которая показывает отклонения фактического наличия от бухгалтерского учета по каждой позиции учитываемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ) или объектов. Сличительная ведомость, составленная при инвентаризации ТМЦ и других объектов, является основным документом, подтверждающим факт недостачи либо излишков ТМЦ и др. объектов на предприятии.

Следовательно, основным документом для проведения экспертизы по недостачам являются инвентаризационные ведомости и составленные на их основании сличительные ведомости. Так как инвентаризация это сопоставление фактического наличия соответствующих объектов с данными регистров бухгалтерского учета, то для подтверждения недостач прежде всего необходимо исследовать бухгалтерские документы.

Применительно к недостачам – это документы, содержащие в себе данные как аналитического, так и синтетического учета, ведущиеся как в местах хранения ценностей, так и в бухгалтерии. Такими документами являются:

первичные учетные документы, содержащие факт исполнения хозяйственной операции;
карточки учета, инвентарные описи, книги (журналы) учета и другие учетные документы, ведущиеся в местах хранения ценностей;
регистры бухгалтерского учета: главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, карточка счета и т.д.;
документы и регистры управленческого и оперативного учета;
бухгалтерская отчетность;
«черновые» записи;
распорядительные документы, содержащие указания руководящих работников исполнителям хозяйственных операций: приказы, распоряжения, доверенности;

Приведенный список не исчерпывающий и зависит от обстоятельств дела.

В установлении достоверности учета зачастую применяются приемы документального метода, а в качестве объектов исследования, большое значение имеют первичные учетные документы и содержащиеся в них данные, потому как именно они являются основанием регистрации указанных в них хозяйственных операций. А последние в свою очередь формируют регистры бухгалтерского учета, на основании данных которых составляется отчетность.

Не стоит забывать о взаимосвязанности формируемой таким образом информации.

Изменение записей в уже принятых к учету первичных учетных документах предполагает подобное изменение и в регистрах учета, а так же и в отчетности.

Существует определенный регламентированный порядок внесения исправлений в учетные данные, соблюдение которых обязательно, не соблюдение же может говорить о несанкционированности подобных исправлений.

И, как правило, искажение данных бухгалтерского учета происходит умышлено, с целью скрыть возникшую недостачу.

Если данные бухгалтерского учета искажены, то требуется реконструировать (восстановить) бухгалтерский учет, исключив искажения, на основе фактических обстоятельств и фактических данных, которые и стали объектом искажения.

Особое внимание хотелось бы уделить черновым записям, то есть тем, которые не относятся к первичным учетным документам, но, тем не менее, несут ту же смысловую нагрузку, содержа в себе обстоятельства совершенного акта хозяйственной деятельности. Достоверность подобных записей может быть и сомнительной, особенно исходя из несоответствия требованиям, предъявляемым к оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, а именно – в отсутствии необходимых реквизитов, в особенности подписей лиц – участников акта хозяйственной деятельности. Тем не менее, необходимо понимать, что подобные «черновые» записи делаются в качестве дополнительного контроля, и, как правило, лицами, заинтересованными в этом контроле.

Определение тождества либо различия черновых записей по их смысловому и структурному содержанию с данными бухгалтерского учета зачастую приводит к установлению достоверных данных, потому как подобные черновые записи способны указать на «тот» участок искажения записей бухгалтерского учета и воссоздать отсутствующие, либо искаженные ранее достоверные данные, на основе предыдущих закономерных связей и возможных при этом путей построения учетной информации.

Зачастую, при сознательном искажении учетных данных, не учитывается их взаимосвязанность, и их отражение в различных регистрах.

Иногда эксперт может не располагать «черновыми» записями по различным причинам: либо в их отсутствии вообще, либо вследствие их уничтожения.

Для раскрытия либо подтверждения недостач, совместно с документальными методами, эффективно использование приемов метода фактического контроля, которые позволяют определить действительное наличие ценностей, как в количественном, так и в качественном выражении.

Достоверность результатов применения приемов метода фактического контроля, гарантирована, при достоверности данных бухгалтерского учета.

К примеру, материально-ответственное лицо – начальник склада, допустил недостачу имущества при его поступлении на склад. Не желая наступления последствий, исказил данные складского учета, умышлено завысив фактический остаток имущества на складе. При проведении сверок с бухгалтерией, расхождений не возникнет. Но, при проведении инвентаризации недостача выявиться, при пересчете, измерении, взвешивании имущества и сличения полученных результатов с данными бухгалтерского учета, потому как фактическое количество имущество будет меньше его количества числящегося по учету.

На качество исследования влияет не только выбор в применении методов и методик судебно-бухгалтерской экспертизы, но и полнота представленных документов.

При этом необходимо учитывать принцип взаимосвязанности и взаимозависимости, этих документов.

Вопросы, выносимые на разрешение эксперта, по экспертизам связанных с недостачей товарно-материальных ценностей ТМЦ.

Существуют ли расхождения учетных данных о приходе и расходе ценностей (товарно-материальные ценности, денежные средства т.д.)?
Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в совершенных хозяйственных операциях?
Оформлены ли первичные и отчетные документы по совершенным хозяйственным операциям с соблюдением всех установленных правил?
Какие требования правил учета не были выполнены подозреваемым, обвиняемым, подсудимым, при совершении хозяйственных операции?
Кем допущены нарушения, требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности, регламентирующих порядок оформления фактов финансово-хозяйственной деятельности, формирования учетных регистров и отчетности.
Имеется ли (подтверждается ли) недостача ценностей (товарно-материальные ценности, денежные средства т.д.) за период времени с __.__.20__г.? В какой сумме? За какой период она образовалась? Причины образования недостачи? Какими бухгалтерскими документами она подтверждается?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства экспертизы, связанной с недостачей товарно-материальных ценностей ТМЦ.

Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику,
Учетные бухгалтерские документы, включающие:

первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, и др.);

сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, и проч.);

Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
Документы бухгалтерской отчетности, авансовые отчеты, материальные отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.
Бухгалтерская отчетность.
Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
«Черновые» записи;
Распорядительные документы, содержащие указания руководящих работников исполнителям хозяйственных операций: приказы, распоряжения, доверенности.

Налоговая экспертиза.

В рыночных условиях оценка и результаты хозяйственной деятельности предприятий и предпринимателей необходимы для установления налоговых отношений между государством и хозяйствующими субъектами при формировании социальных фондов. Интересы государства и общества потребовали, чтобы вся деятельность по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), выявлению объектов налогообложения проводилась по единым правилам, дающим возможность установить единообразие всех финансовых отношений предприятий с государством, с иными субъектами, имеющими право требовать передачи средств во внебюджетные фонды.

При расследовании налоговых преступлений необходимо установить: правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах; с какими финансово-хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения; в результате каких нарушений произошло занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; какая сумма налогов не перечислена в бюджет в результате допущенных нарушений; подтверждаются ли выводы акта документальной проверки; кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.

На разрешение эксперта-бухгалтера, например, вполне можно было поставить следующие вопросы:

— каково состояние бухгалтерского учета на предприятии?
— какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место?
— соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации?
— с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения?
— соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета?
— полностью ли оприходованы материальные ценности?
— к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей?
— кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и представление отчетности?

Например. Организация ООО «П», применяющая УСНО, предъявила для экспертного исследования акты выполненных работ на текущий и капитальный ремонт зданий, где помимо всего прочего был выделен НДС. Было заявлено ходатайство на предъявление выставленных счетов предприятию, для которого этот ремонт выполнялся. Организация «П» ссылаясь на то, что применяет льготный режим налогообложения УСНО не обязано вести бухгалтерский учет. Выставленные счета-фактуры она не предоставила. Было заявлено ходатайство и документы истребованы из организации ООО «Т», действительно счета-фактуры с выделенным НДС были выставлены организацией «П», истребованные документы из банка — выписки банка подтвердили оплату Организации «Т» этих счетов, налоговые декларации подтвердили, что организация «Т» возместила из бюджета 880 т.р. НДС. Налоговая декларация организацией «П» подана не была, налог в бюджет не уплачен. Организация «П» обязана была заплатить НДС, так как выставила покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ). Далее, работая с актами выполненных работ эксперт обнаруживает, что в стоимости выполненных работ включена заработная плата. Следов начисления и выплаты заработной платы в представленных организацией документах обнаружено не было. Налоговой инспекцией на запрос о представлении деклараций по ЕСН, отчетности по форме 2-НДФЛ организацией «П» был дан ответ, что такая отчетность не предоставлялась. Следовательно, организация «П» таким образом уклонилась от налогов в федеральный бюджет пенсионного фонда, во внебюджетные фонды на сумму более 500 т.р. из заработной платы не удержан НДФЛ в сумме 240 т.р. Руководитель предъявляет акты выполненных работ на человеко-затратные работы, а расходов по зарплате нет. Поднимаю Устав – виды деятельности, прошу отчет о среднесписочной численности – 1 человек — Собственно Руководитель. Он и руководитель, он и бухгалтер, он и исполнитель всех текущих и капитальных работ. Какой контингент рабочих Организации «П» не платит в федеральный бюджет НДФЛ? Какую сумму недополучают бюджет и внебюджетные фонды ПФ, ФСС, ФМС, ТМС, травматизм?

Эксперт-бухгалтер ответил на все вопросы, касающиеся механизма искажения отчетности и неуплаченных в результате этих действий сумм налогов. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы признано судом в качестве доказательства.

Эксперты при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз ориентировались на потребности судебной и следственной практики в доказывании ущерба государственному и общественному имуществу. Под ущербом понимались недостачи денежных средств и материальных ценностей в рамках государственной формы собственности, а также использование государственных средств на оплату труда в связи с завышением отчетных показателей о выполнении планов. Для определения ущерба было достаточно установить факт нарушения формальных правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и денежных средств. Новое содержание ущерба — неуплата налогов. Инвентаризация, или сличение с учетным остатком фактического наличия ценностей, не может дать правильных результатов, если учет недостоверен или подтвержден недостоверными первичными документами. Поэтому инвентаризация в современных условиях не раскрывает механизм совершения уголовного преступления, когда объект налога намеренно вуалируется в учете и отчетности.

Поэтому вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлений, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в том числе и о производстве отчислений в бюджет.

Налоговая экспертиза как процесс состоит из нескольких этапов:

предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;

проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;

оформление и представление результатов проведения налоговой экспертизы.

На каждом из этих этапов эксперты выполняют определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо:

провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;

определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;

провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;

проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение процедур на этом этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На следующем, основном, этапе проверки эксперт определяет, какие именно налоги и платежи будут подвергнуты проверке. При этом следует руководствоваться заданием, полученным от правоохранительных органов, вопросами, поставленными перед экспертом, и материалами дела. Если эксперт не имеет конкретного задания по проверке определенных видов операций или налогов, экспертизе должна быть подвергнута вся система налогообложения.

На третьем, заключительном, этапе подводятся итоги проведенной экспертизы.

Примерные вопросы, выносимые на разрешение эксперта, по налоговым экспертизам.

Какова фактическая себестоимость реализованной продукции?
Подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции?
В результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы?
Какая сумма налогов не уплачена в бюджет (внебюджет) в результате допущенных нарушений?
Своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в бюджет (внебюджет) налоговых платежей?
В соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты ООО «ААА» при расчете сумм НДС, подлежащих возврату из бюджета за период с __.__.20__ по __.__.20__г.г.? Какими бухгалтерскими документами подтверждаются налоговые вычеты ООО «ААА» по НДС?
Верно ли определена выездной налоговой проверкой налоговая база по НДС? Подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о завышении налогового вычета по НДС в сумме ___ рублей и неуплаты НДС с авансовых платежей?
Определить налоговую базу ООО «ААА» по налогу (НДС, налог на прибыль, имущество и т.д.) за 20__г.?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства налоговой экспертизы.

Эксперту для проведения такого исследования следует направлять: подлинную бухгалтерскую отчетность, которая подписана лицами, отвечающими за ее достоверность, и представлена в налоговый орган; систему счетных записей; при отсутствии в материалах дела накопительных документов бухгалтерского учета — с группировкой первичной информации следует подобрать и представить первичные документы.

Для производствам налоговой экспертизы необходимо представить:

Учредительные документы, включающие: Устав, приказ на создание учетной политики, учетную политику, уведомление о налоговом режиме;
Учетные бухгалтерские документы, включающие:
первичные (требования, накладные, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, транспортные документы, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);
сводные (группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и проч.);
Учетные (счетные) регистры, к которым относятся главная книга, книги учета, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, материальные отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.
Бухгалтерская отчетность, включающая баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к балансу и т.д.
Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
Иные материалы, необходимые для производства налоговой экспертизы: заключения аудиторов, акты камеральных проверок ИФНС, акты выездных проверок ИФНС, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения некоторых иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и проч.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей, обвиняемых, подозреваемых и др., протоколы обысков и выемок, неофициальные документы.

Экспертиза по труду и заработной плате.

На рассмотрение экспертизы могут быть поставлены вопросы, связанные с соблюдением трудового законодательства и правильностью расчета суммы налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Цель экспертного исследования операций по труду и заработной плате заключается в исследовании законности операций по начислению и выплате заработной платы и исчислению единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

В числе расчетно-аналитических приемов эксперты используют методы арифметической проверки документов или расчетов и экономического анализа.

Оценка правильности расчета суммы начисленной и выплаченной заработной платы. На начальном этапе проверяются соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов и сдельных расценок или условий трудового договора, обоснованность оплаты труда по трудовым договорам (в том числе по совместительству). Проверка осуществляется по таким элементам, как основная заработная плата в зависимости от применяемой системы оплаты труда, прочие начисления (премии, компенсации, доплаты при отклонении от нормальных условий труда и пр.).

Следует обратить внимание на то, какие формы оплаты труда приняты в организации. Существует две основные формы оплаты труда — повременная и сдельная.

Повременная форма оплаты труда бывает простой и повременно-премиальной. Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок работнику начисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки (оклада). Для проверки необходимо взять табель учета рабочего времени, который является основанием для начисления заработной платы, и посмотреть, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце. Форма табеля учета рабочего времени является обязательным к применению первичным учетным документом.

При повременной форме оплаты труда важно проверить правильность применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем организации и оформлены в виде штатного расписания, которое является важным элементом внутреннего контроля. Штатное расписание утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным комитетом. Организации, кроме бюджетных, вправе самостоятельно определять тарифы, должностные оклады, премии, надбавки и другие выплаты при условии, что заработная плата не должна быть ниже установленного МРОТ.

Сдельная форма оплаты труда бывает прямой сдельной, сдельно-премиальной, аккордной, сдельно-прогрессивной. Если в организации используется сдельная форма оплаты труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других документов на выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками. В этом случае проверяется наличие нарядов, подписанных должностными лицами, которые назначаются приказом (распоряжением) руководителя организации. При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Отдельные организации используют оплату труда по конечному результату (в процентах от полученных дохода или прибыли).

Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, выполненные по договорам, оплачиваются на основании актов приема выполненных работ. Здесь проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг).

При проверке начисленной заработной платы по нескольким конкретным сотрудникам следует обратить внимание на то, в какой сфере работает этот сотрудник: в производственной или непроизводственной. Если он работает в непроизводственной сфере, то eго заработная плата относится на соответствующие источники финансирования. Заработная плата, начисленная работникам производственной сферы и связанная с определенными видами работ, относится на соответствующие счета учета затрат по этим видам работ

Эксперт проводит проверку правильности начисления и выплаты заработной платы по расчетным, расчетно-платежным, платежным ведомостям, расчетным листкам, лицевым счетам. Необходимо установить идентичность данных о количестве отработанного времени и начисленной заработной плате путем сверки данных табеля учета рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, при неполном рабочем месяце проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы.

Источниками информации для проверки правильности расчета суммы начисленной и выплаченной заработной платы служат приказы руководителя, штатное расписание, табель учета рабочего времени, наряды на выполнение работ, заявления работников и пр. При обнаружении несоответствия эксперт в рабочих документах должен показать суммы отклонений и причины их образования.

Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым сотрудникам. Такого рода нарушения приводят не только к завышению расходов на оплату труда, но и к присвоению денежных средств.

Процедура проверки по существу расчетов по оплате труда может быть проведена сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом. При этом следует учесть характер задания, полученного от правоохранительного органа, и формулировку вопроса, поставленного на разрешение экспертизы. Эксперт может осуществить проверку расчетов с работниками всех категорий, групп и подразделений с целью охвата всех работников, видов оплат и удержаний. Следует проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам.

Арифметическая проверка правильности начисления премий. Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, эксперт сопоставляет информацию коллективного договора, положения о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Необходимо оценить зависимость суммы премии от должностного оклада работника или норм выработки, а также источники выплаты премий. Результаты экспертизы по таким вопросам представляются в заключении эксперта.

Примерные вопросы, выносимые на разрешение эксперта, по экспертизам по труду и заработной плате.

В полном ли объеме произведена заработная плата сотруднику Иванову И.И. за период …..?
Установить своевременность выплаты заработной платы работникам организации?
Имело ли ООО «Вымпел» средства и возможность выплатить заработную плату работникам и если да, то в каком размере?
Установить сумму и обоснованность начисленных премий работникам организации.
Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ?
Правильно ли бухгалтерией предприятия рассчитана компенсация за неиспользованный отпуск за период…?

Необходимые документы (объекты исследования) для производства экспертизы по труду и заработной плате.

К нормативным правовым документам относятся НК (гл. 23, 24), ТК. Федеральные законы «О минимальном размере оплаты труда» от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ, «Об основах охраны труда в Российской Федерации» от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ, «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» от 17 июля 1999 г. № 181-ФЗ, от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ, постановление Правительства РФ «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» от 24.12.2007г. № 922, постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Внутренние нормативные документы организации — это коллективный договор, положения об оплате труда, о премировании и правила внутреннего трудового распорядка. Первичные документы включают:

приказ (распоряжение) о приеме работника на работу;
личную карточку работника;
штатное расписание;
приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу;
приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику;
график отпусков;
приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);
приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;
приказ (распоряжение) о поощрении работника;
табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда, табель учета рабочего времени;
расчетно-платежную ведомость, расчетную ведомость, платежную ведомость, журнал регистрации платежных ведомостей;
лицевой счет;
записку-расчет о предоставлении отпуска работнику, записку-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);

акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы.

Регистры синтетического и аналитического учета включающие ведомость учета заработной платы, свод заработной платы, журналы- ордера по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Бухгалтерская отчетность: форма № 1 «Бухгалтерский баланс», № 4 «Отчет о движении денежных средств» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Начальник отдела

бухгалтерских экспертиз ЦСЮ по ЮО Бородаенко С.В.

Источник

5.1.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ

ЭКСПЕРТИЗЫ

Под
заключением эксперта, как в уголовном,
так и в гражданском процессе, понимается
письменный мотивированный ответ на
поставленные вопросы сведущего лица,
привлеченного к участию в деле в
качестве эксперта, сформулированный
на основе его специальных знаний в
результате всестороннего, полного
и объективного исследования предоставленных
материалов.

В
результате проведенных исследований
эксперт- бухгалтер составляет
письменное заключение. Процессуальные
отрасли права относят заключения
эксперта к числу важнейших доказательств
(ст. 74 УПК РФ, ст. 55 ГПК РФ, ст. 64 АПК РФ,
ст. 26.2 КоАП РФ).

Заключение
—
это процессуальный документ (ст. 204 УПК
РФ), в котором эксперт доводит свои
выводы до сведения органа или лица,
назначившего экспертизу. Устные ответы
эксперта в ходе допроса его на следствии
или в суде лишь разъясняют письменное
заключение, но не могут его заменить.

Эксперт
не вправе основывать свое заключение
на документах, не приобщенных
следователем к делу. В то же время
заключение будет некомпетентным,
если эксперт учтет не все предоставленные
ему материалы, имеющие значение для
решения поставленных перед ним
вопросов.

В
практической деятельности часто
возникает необходимость в проведении
комплексных экспертиз (ст. 201 УПК РФ),
когда вместе с бухгалтерской экспертизой
возникает необходимость проведения и
других экспертиз (экономической,
товароведческой, строительной и
др.). При этом каждый эксперт, участвующий
в комплексной экспертизе, подписывает
ту часть заключения, которая содержит
описание проведенного им исследования,
и несет за нее ответственность. Кроме
того, могут проводиться комиссионные
экспертизы (ст. 200 УПК РФ). Они проводятся
несколькими экспертами одной специальности
и назначаются следователем, судом, если
они полагают, что комиссионное
исследование будет способствовать
всесторонности и объективности
заключения. Комиссионная экспертиза
может быть назначена в случае сложности
задания.

Заключение
эксперта-бухгалтера составляется
согласно требованиям ст. 57, 204 У ПК
РФ. Оно должно быть объективным и
достоверным, а изложенные в заключении
факты — бесспорными. Главный критерий
объективности и достоверности выводов
эксперта — их обоснованность первичной
учетной документацией. Первичная
документация подтверждает факт совершения
хозяйственной операции, ставшей
объектом расследования и исследования
эксперта. При этом эксперт-бухгалтер
обязан не только указывать на
определенные факты, но и объяснять их,
чтобы заключение было понятно всем
участникам уголовного, гражданского
или арбитражного процесса.

В
экспертных учреждениях заключения
могут составляться на специальном
бланке, где указывается наименование,
адрес и телефон учреждения.

Заключение
состоит из трех частей: вводная часть;
исследовательская часть; заключительная
часть (выводы).

Во
вводной части указывается:

• наименование
экспертизы и ее вид (дополнительная,
повторная, комиссионная);

• дата,
время и место проведения бухгалтерской
экспертизы;

• сведения
об эксперте: фамилия, имя, отчество,
образование, специальность, ученая
степень и звание, занимаемая должность;

• дата
поступления материалов на экспертизу;

• дата
и подписание заключения;

•основание
для производства экспертизы (кем и когда
вынесено постановление);

• перечень
поступивших материалов;

• сведения
о предупреждении эксперта об ответственности
за дачу заведомо ложного заключения;

•сведения
о лицах, присутствовавших при проведении
экспертизы, их процессуальное
положение;

•вопросы,
поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы
приводятся в той формулировке, в какой
они были в постановлении о назначении
экспертизы.

В
случае производства дополнительной
или повторной экспертизы приводятся
сведения о предшествующих экспертизах.

В
исследовательской части:

•излагаются
процесс исследования бухгалтерских
документов, его результаты, а также
дается научное обоснование установленным
фактам;

• описываются
методы и способы исследования бухгалтерских
документов, применяемые в процессе
производства экспертизы;

•объясняются
расхождения между данными результатов
исследования эксперта и ревизоров,
при этом делается ссылка на соответствующие
документы;

•делается
ссылка на соответствующие нормативные
акты (номер, дата, наименование,
издавший орган, место издания
постановлений, приказов, инструкций),
действовавшие в исследуемый период,
которыми эксперт руководствовался при
разрешении поставленных вопросов;

•излагаются
результаты следственных действий, если
они имеют отношение к предмету
экспертизы;

•при
производстве повторной экспертизы
указываются причины расхождения ее
выводов с выводами первоначальной
экспертизы.

Каждому
исследуемому экспертом вопросу должен
соответствовать отдельный раздел
исследовательской части заключения.
При необходимости одновременного
исследования двух или более взаимосвязанных
вопросов результаты излагаются в одном
разделе. При невозможности дать ответ
на поставленный вопрос указываются
причины.

При
составлении этой части заключения
должны соблюдаться требования
объективности изложения, краткости и
ясности формулировок, логической и
хронологической последовательности
изложения материала.

При
использовании в качестве исходных
фактов результатов научных и
экспериментальных исследований,
проведенных другими учеными и
специалистами вне связи с производством
экспертизы, сведений справочно-информационного
характера, нормативных актов и
инструкций, отсутствующих в деле, но
имеющих к нему непосредственное
отношение, источники, из которых
почерпнуты эти сведения, могут приобщаться
к заключению в качестве приложений. В
иных случаях в заключении должна иметься
точная ссылка на происхождение этих
сведений.

При
применении экспертом в исследовании
новых методов необходимо привести
данные об их надежности со ссылкой на
апробацию.

Если
экспертом использовались возможности
компьютерной техники, в заключении
указывается, какая именно техника
применялась, кем, когда и где разработано
программное обеспечение решенных
задач. Если для выполнения данной
экспертизы разрабатывалось специальное
программное обеспечение, необходимо
приложить к заключению текст этой
программы. Магнитным носителям
информации, использованным при расчете
на компьютере и сохраняющим
информационные массивы, относящиеся к
данному экспертному исследованию,
экспертом должна быть обеспечена
надежная сохранность. При этом должно
быть определено время хранения
экспертной информации на носителе.

В
текст заключения могут быть включены
графики, таблицы, отражающие ход и
результаты промежуточных расчетов,
итоги сверки документации, установленный
экспертом порядок ее движения и пр.
Если эти материалы находятся вне текста,
они должны быть оформлены в виде
приложений к заключению. На них в тексте
заключения делаются ссылки, а сами
документы рассматриваются как
составная часть заключения.

В
целом содержание исследовательской
части должно быть написано простым и
понятным языком. Следует избегать
широкого использования специальной
терминологии, понятной узким специалистам,
но затрудняющей изучение этого
процессуального документа непосвященными
лицами. При составлении заключения
эксперт должен ясно представлять себе,
что любые неясности текста повлекут
дополнительные вопросы как со стороны
следствия и суда, так и со стороны
иных участвующих в деле лиц.

Содержание
исследовательской части заключения
должно обеспечивать следствию, суду
и участвующим в деле лицам возможность
однозначно определить обоснованность
экспертного заключения, его
доказательственную ценность.

В
заключительной части заключения
излагаются выводы эксперта-бухгалтера.
Выводы должны быть четко сформулированы
и не допускать различных толкований.
Они излагаются в виде ответов на
поставленные вопросы в той последовательности,
в какой эти вопросы были указаны во
вводной части. На каждый поставленный
вопрос должен быть дан ответ по существу
либо указано на невозможность его
решения. Выводы об обстоятельствах,
имеющих значение для дела, по которому
эксперту не были поставлены вопросы,
но которые были установлены в ходе
исследования, излагаются в конце
заключения. Аргументация выводов
должна быть лаконичной. Если производились
следственные действия с участием
эксперта, результаты их излагаются при
обосновании выводов, как и объяснения
обвиняемого, данные эксперту. Для
правильной оценки заключения важно,
чтобы в выводах указывалось, основаны
ли они непосредственно на исследованиях
или базируются на результатах
экспериментальных действий следователя
либо исследованиях другого эксперта.
Назначивший экспертизу орган вправе
надеяться на получение от эксперта
категорического ответа о наличии или
отсутствии конкретного факта. Однако
на практике эксперты не всегда могут
обеспечить необходимую категоричность
выводов и в некоторых случаях (чаще
всего в связи с недостаточностью исходных
данных) пытаются сформулировать
предположительные, веро ятные выводы.
В таких случаях правильнее было бы вовсе
отказаться от ответа на вопрос,
поскольку вероятный вывод эксперта
не обеспечивает для суда полноту картины
исследуемого события.

Каждая
страница заключения и приложения к нему
подписывается экспертом, проводившим
исследование, и удостоверяется печатью
экспертного учреждения. Заключение
составляется в двух экземплярах: первый
предъявляется в орган, назначивший
экспертизу, второй остается в
экспертном учреждении. Заключение
эксперта-бухгалтера должно дать ответ
на следующие основные вопросы:

•описание
нарушений, допущенных должностными и
материально ответственными лицами;

• период,
в течение которого они совершались;

• размер
ущерба;

• факты,
способствующие совершению и сокрытию
нарушений;

• лица,
ответственные за контроль операций, по
которым выявлены нарушения.

Не
допускается наличие в заключении
эксперта-бухгалтера таких терминов,
как: злоупотребление, халатность,
хищение, присвоение, растрата и т.п., а
также рассматривать вопросы юридической
квалификации, вины подозреваемого,
мотивов и целей совершения преступления.

Приложения
к заключению эксперта-бухгалтера
представляют собой ведомости, таблицы,
графики, схемы, расчеты, которые
детализируют проведенное экспертное
исследование. На них проставляется
номер и дата заключения, по которому
они составлены. Каждое приложение
имеет нумерацию, подписывается
экспертом-бухгалтером и является
неотъемлемой частью заключения
эксперта.

Эксперты-бухгалтеры,
производившие экспертизу не по заданию
экспертного учреждения, представляют
свое заключение непосредственно
следователю. Если экспертиза проведена
по заданию экспертного учреждения,
то эксперт представляет свое заключение
руководителю этого учреждения, который
вправе проверить обоснованность выводов
эксперта, в том числе и оценить
правильность применения методики
исследования, оформления заключения.

При
обнаружении неточностей или ошибок
руководитель учреждения возвращает
эксперту его заключение для внесения
изменений и уточнений. При согласии
с замечаниями эксперт вносит в
заключение исправления. Если он не
согласен с замечаниями руководителя
учреждения, то заключение направляется
следователю с этими замечаниями.

5.2.
УСТАНОВЛЕНИЕ ЭКСПЕРТОМ-

БУХГАЛТЕРОМ
РАЗМЕРА МАТЕРИАЛЬНОГО

УЩЕРБА
И КРУГА ОТВЕТСТВЕННЫХ ЛИЦ

В
процессе производства СБЭ разрешаются
многие вопросы судебно-следственных
органов. Среди них особо выделяются
вопросы, связанные с определением
размера материального ущерба (под
которым понимается как материальный
ущерб по нормам трудового права, так и
имущественный вред по нормам
гражданского права).

Материальный
ущерб —
это уменьшение количества или ухудшение
качества имущества или денежных средств,
возникшее в результате противоправных
деяний.

Экономическая
сторона понятия материального ущерба
включает два аспекта: количественный
и качественный.

Количественный
аспект экономической
части материального ущерба составляет
недостача, т.е. отсутствие нужного
количества товаров, денег, обнаруженное
проверкой. Недостача может возникать
в результате необоснованной выплаты
денежных сумм, невзысканной дебиторской
задолженности, сроки взыскания которой
истекли, непроизводительных расходов
и т.д. На практике в подавляющем большинстве
постановлений судебно-следственных
органов перед экспертом-бухгалтером в
качестве основного ставится вопрос о
наличии ущерба и его сумме.

Качественный
аспект экономической
стороны материального ущерба включает
порчу (повреждение) товарно-материальных
и иных ценностей, т.е. ухудшение
качественных показателей (товар
становится полностью или частично
непригодным для использования
организацией по его прямому назначению),
а также понижение их ценности.

Правовая
сторона понятия материального ущерба
включает систему правовых норм различных
отраслей права, закрепляющих ответственность
лиц за причинение организации или
гражданину материального ущерба (вреда).

Согласно
ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено,
может требовать полного возмещения
причиненных ему убытков, если законом
или договором не предусмотрено возмещение
убытков в меньшем размере.

Под
убытками в гражданском праве понимаются
расходы, которые лицо, чье право нарушено,
произвело или должно будет произвести
для восстановления нарушенного права,
утрата или повреждение его имущества
(реальный ущерб), а также неполученные
доходы, которые это лицо получило бы
при обычных условиях гражданского
оборота, если бы его право не было
нарушено (упущенная выгода).

Компенсация
имущественного вреда регулируется
главами 25 и 59 ГК РФ. Глава 25 регулирует
компенсацию вреда, связанную с
неисполнением или ненадлежащим
исполнением условий договора
(договорная ответственность), а глава
59 ГК РФ — возмещение внедоговорного
вреда.

Трудовой
кодекс РФ (далее — ТК РФ) регулирует
возмещение ущерба, причиненного
работодателю работником при исполнении
им своих трудовых обязанностей.

Эксперт-бухгалтер
должен различать особенности ущерба и
порядок его определения в зависимости
от отрасли законодательства. Трудовое
законодательство предусматривает, что
работники, виновные в причинении
предприятию, учреждению, организации
ущерба, несут материальную ответственность
только при наличии прямого действительного
ущерба.

Под
прямым действительным ущербом следует
понимать уменьшение наличного
имущества предприятия вследствие
утраты, ухудшения или понижения его
ценности, а также необходимости произвести
затраты на восстановление, приобретение
имущества или иных ценностей либо
произвести излишние выплаты. Так, при
самовольном использовании техники
(автомашин и пр.) к прямому действительному
ущербу относятся стоимость использованного
горючего, смазочных материалов и ремонта
техники в случае ее поломки, а также
убытки, понесенные в связи с необходимостью
использования транспорта других
организаций.

По
нормам трудового закона не возмещаются
неполученные доходы, т.е. прибыль, которую
предприятие могло бы получить, но не
получило в результате неправильных
действий своих работников.

При
определении размера прямого действительного
ущерба не учитываются фактические
потери в пределах норм естественной
убыли, а также понижение ценности
имущества в связи с износом.

Трудовое
законодательство предусматривает два
вида материальной ответственности:
ограниченную и полную.

Ограниченная
материальная ответственность имеет
место, когда за причиненный ущерб
работник отвечает в пределах своего
среднего месячного заработка.

Полная
материальная ответственность работника
состоит в его обязанности возмещать
причиненный ущерб в полном размере.
Случаи полной материальной ответственности
названы в ст. 243 ТК РФ.

Уголовный
закон устанавливает ответственность
за преступления против собственности.
При этом придается большое значение
размеру похищенного государственного
имущества, а также способам завладения
им. Размер ущерба (похищенного) является
основным критерием определения
общественной опасности в преступлениях
против собственности, а поэтому влияет
на установление и назначение санкций.
Кроме того, размер ущерба зачастую
определяет, является ли общественно
опасное деяние уголовно наказуемым.
Например, тайное хищение чужого имущества
не будет являться кражей, если стоимость
похищенного составит менее 1 МРОТ. Такое
деяние следует квалифицировать по ст.
7.27 КоАП РФ как мелкое хищение (см. также
ст. 158 У К РФ).

В
понятие имущественного ущерба как
последствия хищения товарно-материальных
ценностей и денежных средств включается
только прямой имущественный ущерб,
причиненный гражданам, государству
или юридическим лицам, измеряемый
стоимостью похищенного имущества в
ее денежном выражении. Упущенная
выгода не учитывается при квалификации
преступления, но при этом следует иметь
в виду, что при предъявлении гражданского
иска в уголовном процессе гражданский
истец может предъявить требование о
возмещении не только реального ущерба,
но и неполученных доходов (упущенной
выгоды), нанесенных преступлением.

Имеет
свои особенности определение имущественного
вреда при квалификации преступления,
предусмотренного ст. 165 УК РФ (причинение
имущественного ущерба путем обмана или
злоупотребления доверием). В отличие
от, например, кражи, в данном случае
имеет место причинение ущерба не от
завладения чужим имуществом, т.е. его
изъятия; ущерб состоит в том, что
потерпевший на законном основании был
вправе рассчитывать на получение
определенных материальных благ, но не
получает их в результате действий
виновного. Например, уклонение лицом
от передачи имущества, которое он обязан
был передать (получение проводником
денег за безбилетный проезд). Таким
образом, с известной долей условности
можно говорить, что имеет место «упущенная
выгода».

Эксперт-бухгалтер
во всех случаях, как справедливо
отмечалось в юридической литературе,
размер ущерба должен определять
(устанавливать) с помощью одних и тех
же методик.

Определение
размера ущерба и порядок его возмещения
имеют особенности в зависимости от:
способа причинения ущерба имуществу
(например, в результате хищения, недостачи,
порчи, повреждения и т.д.); круга лиц,
причинивших ущерб (например, руководитель
предприятия, цеха, отдела, участка и его
заместители; материально ответственные
лица: кассиры, продавцы, кладовщики
и т.д.; рабочие: слесари, токари, шоферы,
грузчики и т.п.).

Размер
причиненного предприятию, учреждению,
организации ущерба определяется по
фактическим потерям, на основании данных
бухгалтерского учета, исходя из балансовой
стоимости (себестоимости) материальных
ценностей за вычетом износа по
установленным нормам.

Размер
имущественного вреда определяется
исходя из рыночных цен.

ТК
РФ указывает, что размер ущерба,
причиненного работодателю при утрате
и порче имущества, определяется по
фактическим потерям, исчисляемым
исходя из рыночных цен, действующих
в данной местности на день причинения
ущерба, но не ниже стоимости имущества
по данным бухгалтерского учета с учетом
степени износа этого имущества.

Однако
следует иметь в виду, что, когда ущерб
является следствием не только
виновности работника, но и отсутствия
условий, обеспечивающих сохранность
материальных ценностей, размер возмещения
должен быть соответственно уменьшен.
Размер ущерба, подлежащий возмещению,
может быть уменьшен также с учетом
материального положения работника и
формы его вины. Не допускается снижение
размера подлежащего возмещению ущерба
лишь в том случае, когда ущерб причинен
преступлением, совершенным с корыстной
целью.

Право
решать вопрос о снижении размера
материального ущерба предоставлено
только суду.

Иногда
возникает необходимость правильно
ответить на вопрос о размере ущерба,
причиненного каждым членом бригады при
коллективной материальной ответственности.

При
совместном выполнении работниками
отдельных видов работ, связанных с
хранением, обработкой, продажей
(отпуском), перевозкой, применением или
иным использованием переданных им
ценностей, когда невозможно разграничить
ответственность каждого работника за
причинение ущерба и заключить с ним
договор о возмещении ущерба в полном
размере, может вводиться коллективная
(бригадная) материальная ответственность.

По
договору о коллективной (бригадной)
материальной ответственности ценности
вверяются заранее установленной группе
лиц, на которую возлагается полная
материальная ответственность за их
недостачу. Для освобождения от материальной
ответственности член коллектива
(бригады) должен доказать отсутствие
своей вины.

При
добровольном возмещении ущерба степень
вины каждого члена коллектива (бригады)
определяется по соглашению между всеми
членами этого коллектива и работодателем.
При взыскании ущерба в судебном
порядке степень вины каждого члена
коллектива
(бригады) определяется судом. Размер
возмещения доли ущерба каждым из членов
бригады определяется в зависимости
от характера и степени его вины.

В
гражданском праве порядок определения
размера материального ущерба в виде
неполученной прибыли представляет
определенную сложность, поскольку
зависит от ряда факторов, в частности
от вида обязательства, характера
нарушения. Следует иметь в виду, что
Приложением к Письму Госарбитража СССР
от 28.12.90 утверждена Временная методика
определения размера ущерба (убытков),
причиненного нарушениями хозяйственных
договоров. Названная методика применяется
при определении размера упущенной
выгоды и в настоящее время.

Порядок
исчисления суммы недополученных доходов
можно показать на примере недопоставки
товаров народного потребления.
Основным источником доходов розничных
торговых предприятий и организаций
являются торговые скидки с розничных
цен на товары, предоставляемые им
поставщиками. Эти скидки обеспечивают
не только получение дохода, но и возмещение
издержек по реализации товаров.
Поэтому для определения суммы (размера)
недополученного дохода из общей суммы
торговых скидок на реализованные товары
должны быть исключены расходы, которые
торговое предприятие не несет и не может
нести при недопоставке товаров, т.е.
определенная часть издержек обращения.
Ниже рассматриваются вопросы методики
расчета убытков (ущерба).

При
уменьшении объема производства или
реализации продукции (работ, услуг).
Неполученная
прибыль определяется как разница
между ценой и полной плановой себестоимостью
единицы продукции (работ, услуг),
умноженная на количество не произведенной
или не реализованной по вине контрагента
продукции (работ, услуг). Количество не
произведенной по вине контрагента
продукции (работ, услуг) рассчитывается
в зависимости от конкретной ситуации,
в частности, путем:

а)
деления объема недопоставленной
(ненадлежащего качества или некомплектной)
продукции на норму ее расхода на одно
изделие (работу, услугу), если имела
место недопоставка (поставка продукции
ненадлежащего качества или некомплектной);

б)
умножения часовой (дневной) производительности
простоявшего цеха (участка, агрегата,
станка) на длительность простоя в часах
(днях), если имел место простой.

Недополученная
в результате уменьшения объема
производства или реализации
соответствующего вида продукции (работ,
услуг) прибыль подлежит взысканию
независимо от того, что общий план по
прибыли за соответствующий период
предприя тием выполнен или перевыполнен
за счет перевыполнения плана производства
(реализации) по другим видам продукции.

Расходы
по уплате санкций определяются как
сумма всех санкций в результате
недопоставки продукции потребителю,
уплаченных по вине контрагента.

Относительное
увеличение суммы условно-постоянных
расходов в связи с уменьшением объема
производства продукции (работ, услуг)
определяется как произведение размера
этих расходов в полной плановой
себестоимости единицы изделия (работы,
услуги) на количество не произведенных
по вине контрагента изделий (работ,
услуг). Отнесение тех или иных расходов
к условно-постоянным, а также
определение суммы условно-постоянных
расходов в себестоимости единицы
продукции осуществляются в соответствии
с действующими в отрасли положениями
по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции (работ,
услуг).

При
расчете ущерба (убытков) за счет
относительного увеличения
условно-постоянных расходов следует
учитывать уменьшение его размера в
результате перераспределения части
условно-постоянных расходов на другую
продукцию, план по объему производства
которой перевыполнен.

При
простоях и форсировании производства.
Дополнительные
расходы по заработной плате при простоях
и форсировании производства исчисляются
как сумма выплат и доплат в соответствии
с действующим трудовым законодательством
по основной заработной плате за время
простоев, за работу в выходные и
праздничные дни и за сверхурочные
работы, доплат при переводе работников
на нижеоплачиваемую работу до их средней
заработной платы, расходов по дополнительной
заработной плате в виде отчислений
на оплату отпусков от суммы дополнительно
начисленной основной заработной
платы.

Дополнительные
расходы по отчислениям на социальное
страхование определяются как
произведение суммы расходов по основной
и дополнительной заработной плате,
связанных с простоем и форсированием
производства, на установленный тариф
взносов на социальное страхование.
Расходы по уплате санкций составляют
суммы санкций, уплаченных контрагентам
(в результате нарушения сроков
(графика) поставки продукции, других
причин).

При
замене сырья, материалов, комплектующих
изделий. Дополнительные
расходы по заработной плате (при
увеличении трудоемкости продукции)
включают основную и дополнительную
заработную плату, начисленную за
выполнение дополнительных работ
(операций) в связи с заменой сырья,
материалов, комплектующих изделий.

Дополнительные
расходы по отчислениям на социальное
страхование определяются как
произведение суммы расходов по основной
и дополнительной заработной плате с
заменой сырья, материалов, комплектующих
изделий на установленный тариф взносов
на социальное страхование.

При
снижении в результате замены сырья,
материалов, комплектующих изделий
трудоемкости продукции должна определяться
соответственно экономия по заработной
плате и отчислениям на социальное
страхование.

Дополнительные
расходы по сырью, материалам, комплектующим
изделиям определяются как разность
между стоимостью фактически использованных
и замененных материалов, комплектующих
изделий. При этом стоимость сырья,
материалов, комплектующих изделий
определяется с учетом транспортно-загото-вительных
расходов за вычетом стоимости используемых
возвратных отходов.

При
увеличении (снижении) в результате
замены сырья, материалов, комплектующих
изделий расходов топливно-энергетических
ресурсов должны быть учтены дополнительные
расходы (экономия) по этим видам
ресурсов.

При
устранении недостатков в полученной
продукции (выполненных работах).
Дополнительные
расходы по заработной плате исчисляются
как сумма выплат и доплат по основной
заработной плате за работы по устранению
недостатков в продукции (рабочих),
включая доплаты за работу в выходные и
праздничные дни и за сверхурочные
работы, а также расходов по дополнительной
заработной плате в виде отчислений на
оплату отпусков от суммы дополнительно
начисленной основной заработной платы.

Дополнительные
расходы по отчислениям на социальное
страхование определяются умножением
суммы расходов по основной и дополнительной
заработной плате, связанных с устранением
недостатков в продукции (работах), на
установленный тариф взносов на
социальное страхование.

Дополнительные
расходы по сырью, материалам, изделиям,
топливно-энергетическим ресурсам,
использованным на устранение недостатков,
определяются как сумма стоимости этих
ресурсов по покупным ценам с учетом
транспортно-заготовительных расходов.

При
устранении недостатков в полученной
продукции (выполненных работах)
силами сторонней организации размер
ущерба (убытков) определяется стоимостью
работ по устранению недостатков,
выполненных этой сторонней организацией.

Если
для устранения недостатков указанная
продукция доставлялась до места
нахождения сторонней организации, в
сумму ущерба (убытков) включаются также
расходы по ее транспортировке, При
возврате или реализации продукции
ненадлежащего качества или
некомплектной. Расходы,
связанные с возвратом поставщику
продукции ненадлежащего качества или
некомплектной, определяются как сумма
расходов потерпевшей стороны по ее
доставке, разгрузке, хранению, а также
возврату ее ответчику.

Расходы
по реализации поступившей от поставщика
продукции ненадлежащего качества
или некомплектной определяются как
сумма расходов потерпевшей стороны по
ее доставке, разгрузке, хранению, а
также по реализации новому потребителю.

При
браке в результате использования
полученных от поставщика изделий
(сырья, материалов, заготовок и т.д.) со
скрытым неустранимым дефектом
(браком), выявленным в процессе производства
продукции (работ, услуг) или при
эксплуатации (использовании) этой
продукции (работ, услуг) у потребителя.
Себестоимость
брака, выявленного в процессе
производства продукции в результате
использования полученных от поставщика
изделий со скрытым неустранимым дефектом
(браком), определяется исходя из стоимости
сырья, материалов, полученных изделий,
полуфабрикатов, услуг производственного
характера сторонних предприятий и
организаций, технологического топлива
и энергии, израсходованных на
производство этой бракованной продукции,
затрат на заработную плату (основную и
дополнительную в части отчислений
на оплату отпусков) производственных
рабочих с отчислениями на социальное
страхование, а также соответствующей
доли расходов на содержание и эксплуатацию
оборудования и цеховых расходов (или
аналогичных расходов в соответствующих
отраслях народного хозяйства).

При
этом стоимость израсходованных
материальных и топливно-энергетических
ресурсов определяется по покупным ценам
с учетом транспортно-заготовительных
расходов, затрат на заработную плату
производственных рабочих — исходя из
действующих на предприятии тарифных
ставок (окладов), норм выработки, расценок
и систем премирования рабочих, а
отчисления на социальное страхование
— исходя из затрат на заработную плату
и установленных тарифов взносов на
социальное страхование.

Доля
расходов на содержание и эксплуатацию
оборудования и цеховых расходов (или
аналогичных расходов в соответствующих
отраслях народного хозяйства) определяется
в соответствии с действующим в отрасли
порядком отнесения указанных расходов
на себестоимость продукции (работ,
услуг), установленным инструкциями
по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции (работ,
услуг).

При
выявлении брака продукции (изготовленной
с использованием полученных от
поставщика изделий со скрытым неустра
нимым дефектом) в процессе ее эксплуатации
(использования) у потребителя сумма
ущерба определяется исходя из
производственной себестоимости этой
забракованной потребителем продукции,
затрат, понесенных покупателем в связи
с приобретением этой продукции и
подлежащих возмещению ему, расходов на
демонтаж забракованных изделий, а также
транспортных расходов, вызванных
заменой забракованной продукции.

При
выявлении суммы ущерба от брака
произведенной продукции следует
исключать стоимость забракованной
продукции по цене ее возможного
использования.

Расходы
по уплате санкций определяются как
сумма всех санкций, уплаченных
потребителю продукции в связи с поставкой
ему бракованной продукции.

При
доставке продукции ускоренным способом.
Дополнительные
расходы при вынужденной по вине
контрагента доставке продукции ускоренным
(по сравнению с предусмотренным в
договоре) способом определяются как
разница между фактическими расходами
по перевозке груза и расходами по его
доставке способом, предусмотренным
договором.

При
приобретении продукции у другого
поставщика или производстве ее своими
силами. Дополнительные
расходы по вынужденному по вине
контрагента приобретению аналогичной
продукции у другого поставщика
определяются как разница между фактической
стоимостью полученной продукции (включая
надбавки, доплаты за срочность
изготовления, транспортно-загото-вительные
расходы) и стоимостью этой продукции
по договору с учетом запланированных
транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительные
расходы, связанные с изготовлением
продукции (выполнением работ) силами
потерпевшей стороны, определяются
как разница между фактической стоимостью
продукции (работ) и стоимостью продукции
(работ) по договору с учетом затрат по
доставке (если они не включены в цену).

При
утрате или повреждении имущества.
Стоимость
утраченного имущества определяется
как балансовая стоимость такого имущества
за вычетом износа или как его стоимость
по цене приобретения с учетом
транспортно-заготовительных расходов.

Ущерб
(убытки) от повреждения имущества
определяется как сумма уценки такого
имущества или сумма расходов по
устранению повреждения.

При
изменении ассортимента изготовленной
продукции (работ, услуг). Неполученная
прибыль определяется как разница между
величиной предполагаемой прибыли от
реализации запланированной, но не
произведенной продукции (работ, услуг)
и величи
ной прибыли, полученной от реализации
продукции (работ, услуг), произведенной
взамен запланированной.

Расходы
по уплате санкций определяются как
сумма всех санкций, уплаченных
контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное
увеличение (снижение) условно-постоянных
расходов в себестоимости продукции в
связи с изменением общего объема
производства, обусловленного
ассортиментными сдвигами в выпуске
продукции по вине контрагента,
определяется путем умножения
абсолютной величины условно-постоянных
расходов в составе постоянных расходов
в структуре плановой себестоимости
всего запланированного объема производства
продукции (работ, услуг) на процент
недовыполнения (перевыполнения)
общего объема производства продукции
(работ, услуг) в стоимостном выражении
в результате изменения ассортимента.

При
снижении качества произведенной
продукции (работ, услуг). Неполученная
прибыль в результате снижения по вине
ответчика качества произведенной
продукции (работ, услуг) определяется
исходя из суммы снижения стоимости
продукции в результате снижения цены,
прекращения выплаты надбавки к цене
или применения скидок за ненадлежащее
качество продукции (снижение сортности,
технико-экономического уровня и т.д.).

Расходы
на возмещение уценки продукции
определяются суммой ее уценки,
произведенной в результате снижения
качества по вине ответчика.

Расходы
по устранению недостатков в произведенной
продукции состоят из расходов, в
частности, связанных с необходимостью
командирования работников предприятия
для проведения работ по устранению
недостатков этой продукции у потребителя
(транспортных, командировочных и др.),
или расходов по транспортировке этой
продукции от потребителя и обратно для
проведения указанных работ в месте
нахождения поставщика.

Дополнительные
расходы на гарантийный ремонт и
обслуживание изделий у потребителя
определяются суммой увеличения этих
расходов по сравнению с установленными
нормами.

Расходы
по уплате санкций исчисляются как сумма
всех санкций, уплаченных предприятием
контрагентам за ненадлежащее качество
продукции (снижение сортности,
технико-экономического уровня и
т.п.) по вине ответчика.

В
случае нарушения договорных обязательств.
Если
в результате нарушения контрагентом
договорного обязательства потерпевшая
сторона вынуждена была получить
дополнительный банковский кредит или
просрочить возврат ранее полученного
кредита, то в ущерб (убытки), подлежащий
возмещению, включаются расходы по
уплате процентов за пользование кредитом.
Их размер определяется как сумма
уплаченного банку процента за кредит,
использованный (просроченный) в связи
с
нарушением
конкретного условия договора.

Источник

Сущность и функции судебно-бухгалтерской
экспертизы

Краткий конспект лекций. Минск 2013. Дорошкевич Н.М. к.э.н.

Белорусский государственный экономический университет

По учебной дисциплине «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов заочной формы обучения по специальности 1-25 01 08 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Сущность
судебно-бухгалтерской экспертизы.

1.
Экспертиза назначается в случаях, когда при расследовании или судебном
разбирательстве уголовного или гражданского дела необходимы специальные
познания. Производство экспертизы поручается лицу, такими познаниями
обладающему. В общем виде, экспертиза — это исследование и решение
опытными специалистами вопросов, которые требуют специальных знаний в области
науки, техники, экономики и т.д. Экспертизу может назначить следователь на
стадии предварительного расследования, а также суд или арбитраж (???) на стадии
разбирательства. Проведение экспертизы — это процессуальное действие,
которое состоит в исследовании экспертом по заданию
правоохранительных органов вещественных
доказательств и других материалов дела с целью установления фактического
состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного
решения дела, возникшего в процессе правоотношений.

Экспертизу классифицируют по организационным и предметным (процессуальным)
признакам.

По организационным:

— первичная
(по конкретному делу впервые)

— повторная (по тому же делу, по тем же
вопросам)

— основная (охватывают все вопросы по
расследуемому делу).

—
дополнительная (она проводятся в
зависимости от ситуации при возникновении дополнительных вопросов)
По предметным (процессуальным):

— однопредметная
(когда исследуются вопросы одного вида экспертизы и принимают участие в ней
эксперты одной специальности);

— многопредметная
(исследуется ряд вопросов, и привлекаются эксперты в различных отраслях
знаний).

По видам экспертизы делятся:

· криминалистическая;

· экономическая (планово-экономическая,
финансово-экономическая, бухгалтерская);

· товароведческая;

· техническая (автотранспортная, строительная);

· технологическая.

Судебно-экономическая экспертиза назначается правоохранительными органами по
расследованию дел, когда решаются вопросы экономики в правоотношениях.
Экспертизы этой группы взаимосвязаны между собой при исследовании вопросов
экономической деятельности, но вместе с тем, и имеют определённые отличия в
методиках исследования, обобщении результатов и применении их в системе
юридических доказательств.

Судебная планово-экономическая экспертиза решает вопросы планирования
производственной деятельности предприятия (применяется, как правило, в
отношении только государственных предприятий или предприятий, получивших
большой государственный заказ).

Судебная финансово-экономическая экспертиза назначается для решения вопросов, которые
касаются финансовой деятельности предприятий, ставших объектами расследования
(вопросы ценообразования, исчисления и использования прибыли, соблюдения
законодательных актов по взаимодействию с бюджетом, операции с ценными бумагами
и инвестициями).

Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует производственную и
финансово-хозяйственную деятельность предприятий различных форм собственности.
В отличие от других видов судебных экспертиз, бухгалтерская обосновывает свои
выводы документально достоверными данными, которые отражаются в бухгалтерском
учёте, а также определяет материальную ответственность за причиненный ущерб,
устанавливает сумму, в пределах которой отвечает каждое лицо, совершившее
противоправное деяние.

Следует
различать процессуально правовое и финансово-экономическое содержание
экспертизы. С процессуально правовой стороны СБЭ характеризуется системой правил,
регламентирующих порядок назначения и проведения экспертизы, условия оценки
следователем результатов, права и обязанности государственных органов, ведущих
судопроизводство, права и обязанности эксперта. С финансово-экономической
стороны СБЭ присуши особенности, выделяющие её в отдельный вид экономических
экспертиз, который, в свою очередь, обусловлен наличием познаний в области
бухгалтерского учёта.

Задачи и функции судебно-бухгалтерской
экспертизы.

Производство
СБЭ осуществляется с целью выяснения обстоятельств, имеющих документальное
значение в связи с расследованием и рассмотрением уголовных или гражданских
дел. С её помощью в судебной или следственной практике решаются следующие задачи:

— проверка фактов наличия и размеры недостач
или излишков материальных ценностей,

— денежных
средств, а также времени и места их
возникновения;

— проверка
и определение документальной обоснованности списанных материальных ценностей и
расходования денежных средств;

— установление
случаев нарушения финансовой дисциплины;

— определение
правильности или ошибочности, в
применяемой на предприятии методике учёта и составления отчётности;

— установление правильности или ошибочности в
методике проведения документальных ревизий;

— выявление условий, способствующих нарушению
законодательства.

Функции:

— содействие
осуществлению правосудия по уголовным и гражданским делам;

— регулирование
финансово-хозяйственных отношений на предприятии в направлении пресечения и
искоренения преступлений и других правонарушений;

— определение
мероприятий, предупреждающих нарушения в хозяйственно-правовых отношениях в
дальнейшем.

Отличие судебно-бухгалтерской экспертизы
от документальной ревизии.

Существенное
отличие СБЭ от ревизии финансово-хозяйственной деятельности состоит в том, что
параметры её исследований ограничиваются кругом вопросов поставленных на её
решение правоохранительными органами, а также выводов в системе доказательств
правонарушений. СБЭ назначается следователем или судом, как правило, после
проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Общим
является то, что ревизия и СБЭ используются при исследовании объектов,
одинаковые источники информации, методы и приёмы, контрольно-ревизионные
процедуры, а также обосновываются выводы документально достоверными
доказательствами. Выявление недостач и нарушений законодательных актов,
регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность имеют адресность в части
материальной юридической ответственности.

Если конкретизировать отличия, то они
следующие:

1.
в отличие от ревизии, СБЭ не существует вне уголовного или гражданского дела;

2.
цель ревизии — проверка и контроль финансово-хозяйственной деятельности, СБЭ —
получение следователями или судебными органами нового источника доказательств;

3.
ревизор проверяет все документы, эксперт исследует лишь приобщённые к делу;

4.
с точки зрения судебного разбирательства ревизор»- свидетель, эксперт —
одноимённый участник разбирательства;

5. в отличие от ревизора, эксперт-бухгалтер не
имеет права собирать документы и другую информацию, которая является
доказательством по этому или иному делу, получать справки от различных лиц,
выполнять контрольно-ревизионные действия (проводить инвентаризацию, принимать
участие в её проведении), а также не имеет права привлекать к экспертизе других
лиц.

Предмет и метод судебно-бухгалтерской
экспертизы.

Предмет и объекты судебно-бухгалтерской
экспертизы.

Предметом
являются обстоятельства дела, подлежащие установлению с помощью специальных
познаний. Предмет определяет содержание тех вопросов, которые решаются в
правоохранительной деятельности. Одним из направлений деятельности экспертов
является проверка качества проведения ревизии, материалы которой стали
доказательством причинения ущерба, порчи, недостачи материальных ценностей и
денежных средств. Для этого эксперт проверяет соблюдение ревизором, пропилившим
ревизию, действующих нормативных актов и документов, а также само качество
ревизии, то есть соответствие фактов, изложенных в акте первичным документам,
соответствие подписей и т.д.

Далее
эксперт исследует соответствующую первичную документацию, соответствие
требованиям к ее оформлению, которые предусмотрены законодательством. Кроме
первичной документации проверке подвергаются учётные регистры, которые
предусмотрены формой учёта. Объектом СБЭ являются документы или другие
регистры, заменяющие документы, которые являются основным источником отражённых
бухгалтерских записей. Все объекты СБЭ подразделяются на 2 группы: документы
бухгалтерского учёта (документы, посредством которых осуществляется ведение
бухгалтерского учёта — журналы-ордера, ведомости, карточки складского учёта,
лимитно-заборные карты, инвентарные
описи, сличительные ведомости. Главная книга и т.д.) и другие материалы дела
(протоколы допросов, акты документальных ревизий, акты изъятия документов,
заключения экспертов в других областях знаний).

Эксперт-бухгалтер
не имеет права сам собирать документы, а исследует лишь те, которые были ему
предоставлены следователем. В том случае, если этих материалов недостаточно,
эксперт-бухгалтер составляет ходатайство о предоставлении необходимых
дополнительных материалов. Ходатайство он может заявлять как в момент
назначения экспертизы, так и в процессе её проведения. Эксперт-бухгалтер
указывает какие именно документы ему необходимы и для проведения каких
исследований они ему требуются. В том случае, если эксперт-бухгалтер получает
отказ, то он сообщает об этом органу, назначившему экспертизу. Не могут
рассматриваться в качестве объектов СБЭ постановления, инструкции,
распоряжения, указы и декреты, так как в этих актах могут содержаться лишь
общие правила организации и ведения бухгалтерского учёта, а также рекомендации
для отдельных предприятий.

Метод и общая методика
судебно-бухгалтерской экспертизы

Метод СБЭ — это совокупность приёмов, применяемых
экспертом-бухгалтером при исследовании им записей учетных регистров. Все приёмы
могут подразделяться на две самостоятельные, но взаимосвязанные группы. Это
приёмы общей и частной методик. Приёмы общей методики применяются
экспертом-бухгалтером при исследовании различных дел независимо от исследования
материала отрасли, где было совершено злоупотребление или специфики
организации. Ряд злоупотреблений будет одинаково отражаться на счетах
бухгалтерского учёта независимо от специфики отрасли. Например, хищение
денежных сумм в кассе одинаково отражается и в торговле, и в промышленности, и
в строительстве и т.д. (Д 96 — К 50). Приёмы
частной методики, применяемые экспертом-бухгалтером, содержат специфические
особенности при исследовании злоупотреблений. Например, хищение ТМЦ в
строительстве, промышленности, торговле может совершаться различными способами.
Поэтому эксперту-бухгалтеру необходимо учитывать эти особенности, а также место
совершения злоупотребления, их документирование и отражение в бухгалтерском
учёте и т.д. Совокупность частных приёмов, которые применяются
экспертом-бухгалтером при исследовании материалов конкретных дел, составляют
содержание частной методики.

Исходя
из задания данного следователем, эксперт-бухгалтер самостоятельно определяет
какие приёмы и методы он будет использовать при исследовании нарушений.

Наиболее
часто используются:

· проверка записей в документах бухгалтерского учёта;

· проверка соответствия совершённых операций
установленным правилам;

· исследование соответствия документов произведённым
операциям;

·       проверка
объективной   возможности   выполнения
хозяйственных   операций,   отражённых
в   бухгалтерских регистрах;

· проверка достоверности материалов дела документам и
записям в учётных регистрах;

· исследование хозяйственных операций, которые отражены
в бухгалтерском учёте.

При
исследовании бухгалтерских записей, эксперт-бухгалтер использует анализ,
синтез, аналогию, обобщение и т.д.

Приёмы и способы контроля, используемые
при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

В
процессе своей работы эксперт-бухгалтер исследует все первичные документы,
которые ему предоставил следователь или
суд. Документы используются в качестве источника доказательств. Документ,
который исследуется экспертом-бухгалтером, должен быть проверен как с
формальной стороны, так и по существу отражённой в нём операции. После проверки
он может быть доброкачественным (то есть правильно оформленным), либо
недоброкачественным (то есть когда имеются внешние признаки неправильного
оформления документов). Ряд признаков, который характеризует неправильность и
недоброкачественность оформления документов, не может свидетельствовать о
наличии злоупотребления или
преступления, но эксперту-бухгалтеру необходимо
обратить внимание на наличие таких признаков:

— отсутствие при исполнительном документе
распоряжения, дающего основание на выписку данного документа;

— отсутствие при распорядительном документе исполнительного;

составление
документов с нарушением установленной формы (доверенность не по форме);

— не заполнение обязательных реквизитов в
первичных документах (номер, дата и т.д.);

— недооформление документов (отсутствие
подписей должностных лиц);

— отсутствие необходимых приложений к
документам;

— расхождения в экземплярах одного и того же
документа;

— наличие подписей на документе лиц, которые
не имеют на это права;

— подделка подписей, наличие подчисток, не
оговоренных исправлений.

В
том случае, если в совершении правонарушения участвует и работник бухгалтерии,
то проверка первичных документов осложняется, так как этот работник старается
внешне правильно оформить первичные документы. Поэтому эксперт-бухгалтер должен
проанализировать записи учётных регистров.

В бухгалтерских документах встречаются
следующие нарушения:

— составление бухгалтерских проводок и
внесение записей в накопительные ведомости, которые не основаны на первичных документах;

— составление бухгалтерских записей,
противоречащих корреспонденции счетов;

составление
исправленных бухгалтерских проводок без документального обоснования и
необходимости;

— производство одностороннего сторно;

— составление бухгалтерских проводок не в
момент составления документов данного календарного периода, а через некоторое время.

Некоторые внешние признаки учётных
регистров могут свидетельствовать о том, что содержание записей не соответствует содержанию операции:

— отсутствие
необходимых записей в
карточках аналитического учёта,
накопительных ведомостях, журнала ордерах и т.д.;

— отсутствие
аналитического учёта по тем счетам, которые необходимо вести;

— наличие
кредитового сальдо по активным счетам и дебетового по пассивным;

— необоснованное
свертывание сальдо по активно-пассивным счетам;

— открытие
и ведение счетов, которые не предусмотрены счётным планом;

— наличие
необоснованных документально записей;

— неправильное
подведение итогов и их переносов на другую страницу

(Главная
книга).

Методические приёмы исследования
экспертом-бухгалтером материалов рассматриваемого дела

Исследование материалов оперативного
учёта и неофициальных материалов.

В
целях упрощения учёта в организациях практикуется сочетание оперативного и
бухгалтерского учётов. В этих случаях оперативные и бухгалтерские записи имеют
одинаковое доказательное значение. В связи с тем, что материалы оперативного учёта носят специфический
характер, то эксперт-бухгалтер может пользоваться ими как подсобными или
вспомогательными материалами. В этом случае данные оперативного учёта
расшифровывают и дополняют данные бухгалтерского учёта. Документы оперативного учёта
только в сочетании с бухгалтерскими документами могут привести к бесспорным
выводам. Использование оперативных и бухгалтерских документов должно быть
оговорено в экспертном заключении.

В
зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей, регистры бухгалтерского учёта
подразделяются на 4 группы:

1. документы, которые установлены соответственно инструкции, но
которые не используются в бухгалтерском учёте (кассовые чеки, кассовая лента и
другие документы);

2. документы, которые произвольно установлены должностными лицами
или материально ответственными лицами. Подобные документы не дают оснований
эксперту-бухгалтеру устанавливать конкретный размер материального ущерба или
установить круг должностных лиц, но они могут помочь объяснить те факты, которые
были установлены экспертом-бухгалтером при исследовании документов, но у
эксперта-бухгалтера возникли вопросы (объясняя недостачу денег в кассе, кассир
предъявил расписки должностных лиц о полученных денежных средствах, на
основании расписок кассир не имел права уменьшать сумму недостачи, так как
выдача денег не оформлена надлежаще расходными документами, но это поможет
эксперту-бухгалтеру установить круг лиц, причастных к недостаче);

3. регистры оперативного учёта, которые дополнительно расширяют
данные бухгалтерского учёта, при этом они могут иметь самостоятельное значение.
Примером регистров оперативного учёта, которые расширяют и дополняют данные
бухгалтерского учёта являются карточки складского учёта, сальдовые ведомости,
которые в организации ведут кладовщики.

4. Неофициальные записи материально ответственных лиц. Если эти записи не
отражены в бухгалтерском учёте и не подтверждены подписями должностных лиц, то
эксперт-бухгалтер не может принять к рассмотрению подобные документы и по ним
определять размер материального ущерба. В этом случае он делает ссыпку и выводы
на основании официальных данных бухгалтерского учёта.

Исследование актов документальных
ревизий

Акт
документальной ревизии не может заменять документов, на основании которых он
был составлен. В том случае, если ревизия была проведена до расследования, в
акте освещаются некоторые операции, которые не могут являться предметов СБЭ. В
начале эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии с точки зрения изложенных в
нём фактов, для того чтобы ответить на поставленные следователем вопросы. После
этого в пределах материалов, которые ему необходимы для исследования,
эксперт-бухгалтер использует акт для работы. Факты, изложенные в акте ревизии,
эксперт-бухгалтер исследует на основании документов и записей в учётных
регистрах, а при необходимости и иных материалов дела. Эксперт-бухгалтер не
должен повторять работу ревизора, но в том случае, если эксперт-бухгалтер при
исследовании актов документальной ревизии устанавливает существенные пробелы,
то он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю,
а в случае невозможности дать заключение — составить об этом акт. В том случае,
когда из акта ревизии эксперту-бухгалтеру что-то непонятно или его содержание
вызывает возражения, со стороны эксперта-бухгалтера, то необходимо допросить
ревизора. Выводы ревизора необязательны для эксперта-бухгалтера, но если при
исследовании бухгалтерских документов, на основании которых был составлен акт ревизии
эксперт-бухгалтер придёт к другим выводам, то он сообщает в заключении о
причинах расхождений.

Исследование экспертом-бухгалтером
заключений экспертов — специалистов в других областях знаний

Заключения
экспертов в других областях знаний могут быть положены в основу заключения
эксперта-бухгалтера, но, вместе с тем, эксперт-бухгалтер должен проверить
правильность цифрового материала. В том случае, если эксперт-бухгалтер
устанавливает ошибку в цифровых данных эксперта в другой области знаний, то он
сообщает об этом следователю. В том случае если имеются расхождения цифровых
данных, то следователь назначает повторную или дополнительную экспертизу. В
деле может находиться несколько противоречащих друг другу заключений экспертов
в других областях знаний. В том случае, если эти противоречия могут влиять на
выводы эксперта-бухгалтера, и если ни
один из этих выводов документально не подтверждён, то эксперт-бухгалтер в
заключении те расчёты, на которые ссылается следователь в постановлении о
назначении СБЭ. Если следователь в постановлении такой ссылки не делает, то
эксперт-бухгалтер составляет несколько расчётов, основывая каждый из них на
соответствующем заключении эксперта -специалиста в другой области знаний. В
дальнейшем суд, оценивая доказательства по делу, наряду с другими документами и
положит в основу одно из заключений эксперта — специалиста в другой области
знаний.

Исследования экспертом-бухгалтером
других материалов дела

При
проведении экспертизы, эксперт-бухгалтер использует также сведения из показаний
обвиняемого, свидетелей, которые зафиксированы в протоколах допросов. Эти
сведения могут сообщать информацию о времени, месте, обстоятельствах,
составленных документах. Всё это позволяет эксперту расширить круг исследуемых
материалов. Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером
только в том случае, если они непосредственно связаны с документами, при помощи
которых были проведены операции. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на
показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:

— при необходимости обратить внимание
следователя или суда на противоречия между документально обоснованными данными
эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей;

— если
суд или следователь считает необходимым проверить подтверждены ли показания
документально;

— если обвиняемым необоснованно оспариваются
документально оформленные операции, и он
настаивает на зачёте отдельных
документов, которые уменьшают установленную экспертом-бухгалтером недостачу.

В
некоторых случаях показания обвиняемых и свидетелей могут использоваться как
вспомогательный материал при даче
заключения.

Информационное обеспечение
судебно-бухгалтерской экспертизы

При
исследовании уголовного дела и при необходимости участия эксперта-бухгалтера в
его рассмотрении, могут быть представлены следующие
документы:

1. акты документальных ревизий с выводами;

2. первичные и сводные бухгалтерские документы;

3. регистры бухгалтерского учёта;

4. бухгалтерская отчётность с приложениями;

5. техническая документация;

6. аналитические таблицы;

7. протоколы
допросов обвиняемых и свидетелей;

8. заключения экспертов — специалистов в иных
областях знаний;

9. протоколы очных ставок;

10. иные материалы.

Организация судебно- бухгалтерской
экспертизы.

Основания и случаи назначения судебно-бухгалтерской
экспертизы

Закон
не относит судебно-бухгалтерскую экспертизу к числу обязательных. Необходимость
назначения судебно-бухгалтерской экспертизы возникает в следующих случаях:

1.
вызывают обоснованные сомнения методы проведения ревизии по которым был
установлен материальный ущерб ( период и место его образования, а также круг
лиц, которые были материально ответственны в период образования ущерба;

2.
выводы ревизии противоречат материалам дела и для устранения противоречий
необходимы специальные познания в
области бухгалтерского учёта, анализа и права;

3.
имеются противоречия в выводах нескольких ревизий по одним и тем же фактам;

4.
ревизором не приняты в расчёт оправдательные документы, которые были
предоставлены материально ответственным лицом;

5.
необходимо установить точную сумму недостачи с привлечением заключения
экспертов в других областях знаний;

6.
нельзя разрешить вопросы имелись ли в организации нарушения приказов,
инструкций, правил и т. д. регулирующих
порядок ведения бухгалтерского учёта.

Признав
необходимость производства СБЭ, и собрав необходимые документы, необходимые для
экспертного исследования, суд выносит постановление, в котором излагаются
обстоятельства дела и приводятся основания назначения экспертизы. Излагая
обстоятельства дела, установленные ревизией и следствием, необходимо указать
наименование организации в которой
совершено преступление, период и место его образования, круг причастных
материально- ответственных и должностных лиц. Эти сведения позволят эксперту
учреждения определить примерные объёмы работы срок производства экспертизы.

Порядок назначения и производства
судебно-бухгалтерской экспертизы по объёмным (много эпизодным) делам

Органам
следствия часто приходится работать по объёмным делам. Дела о приписках в
отчётности, о хищении денежных средств и товарно-материальных ценностей в особо
крупных размерах и другие. Эти дела по обвинению нескольких материально ответственных лиц,
которые работали в разных меж инвентаризационных периодах, либо разных должностных лиц, которые совершали хищения
различными способами в различные периоды времени, а также дела приписках и
других искажениях отчётности на протяжении 2 и более отчётных периодов. По таким
делам для разрешения многих вопросов,
как правило, выносится одно постановление. Практика расследования таких дел
показывает, что по объемным делам целесообразно назначать и проводить СБЭ
поэтапно. Например, в делах о приписках целесообразно сначала собрать документы
и изучить вопросы о наличии приписок, а лишь затем рассмотренные
экспертом-бухгалтером ставятся вопросы о
правомерности начисления заработной платы, премий и других выплат. По делам о
недостачах, которые были образованы в
разные меж инвентаризационные периоды, экспертиза назначается по периодам
образования недостач или по периодам работы материально ответственных лиц.
Такой порядок проведения СБЭ позволяет боле рационально использовать рабочее
время следователя и эксперта-бухгалтера, так как в то время, когда
эксперт-бухгалтер работает над
исследованием одной экспертизы, следователь в это время собирает материалы для
второй.

Вопросы, разрешаемые
экспертом-бухгалтером и порядок их постановки

Собрав
все необходимые материалы, следователь (суд) назначает СБЭ, вынося
постановление, В нём указываются вопросы от правильности постановки которых во многом
зависит качество исследуемого материала, обоснованность выводов
эксперта-бухгалтера, сроки производства экспертизы. Круг разрешаемых вопросов
экспертом-бухгалтером широк. Характер вопросов различен и зависит от отрасли,
круга должностных лиц, принимающих участие и т.д.

Однако,
существуют общие правила постановки
вопросов:

1.
вопросы должны быть в компетенции эксперта-бухгалтера, то есть для их
разрешения необходимы специальные познания в области бухгалтерского учёта,
ревизии и аудита, анализа, статистики. При этом не следует ставить вопросы
справочного характера (кто из членов инвентаризационной комиссии заполнял
опись);

2.
вопросы должны быть конкретными, понятными и касаться только тех сторон дела, в
которых лицо, производящее дознание, испытывает необходимость в помощи
эксперта-бухгалтера;

3.
вопросы должны ставиться в логичной последовательности. Сначала вопросы по
исследованию отдельных операций, а потом касающиеся общей суммы ущерба;

в процессе производства экспертизы
различают следующие вопросы:

1. наличие или отсутствие недостач или
излишков товарно-материальных ценностей, денег, периоды и место их образования,
а также размера причинённого ущерба;

2.
установление правильности документального оформления операций по приёму,
хранению и реализации товарно-материальных ценностей.

Права
и обязанности эксперта-бухгалтера

Законом
предоставлено право эксперту:

1)
знакомиться с материалами, относящимися к предмету экспертизы, и выписывать из
них необходимые сведения;

2)
заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов,
необходимых для дачи заключения: о привлечении к проведению экспертизы других
экспертов, о принятии мер по обеспечению его безопасности, членов семьи,
близких родственников и иных лиц, которых он обоснованно считает близкими, а
также имущества;

3)
с разрешения органа, ведущего дознание, участвовать в производстве следственных
и других процессуальных действий, задавать допрашиваемым и другим лицам,
участвующим в этих действиях, вопросы, относящиеся к предмету экспертизы;

4)давать
заключения как по поставленным вопросам, так и по входящим в его компетенцию
обстоятельствам, выявившимся при производстве экспертизы, советоваться о даче
заключения с другими специалистами, которые принимают участие в данном
экспертном исследовании;

5)
излагать при допросе свои показания на предварительном расследовании,
знакомиться с протоколом следственного или другого процессуального действия, в
котором он участвовал, а также в соответствующей части — с протоколом судебного
заседания и делать подлежащие внесению в протокол замечания относительно
полноты и правильности записи его действий и заключения;

6)
приводить в заключении вопросы, не поставленные ему на исследование, но имеющие
важное значение в деле;

7)
делать выводы и давать показания на родном языке, пользоваться бесплатной
помощью переводчика;

подавать жалобы на действия органа, ведущего дознание, ограничивающие его права
при производстве экспертизы;

9)
получать возмещение расходов, понесенных при производстве экспертизы, получать
возмещение понесенных им расходов и вознаграждение за выполненную им работу, не
входящую в круг его прямых служебных обязанностей.

Обязанности:

1)
дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;

2)
отказаться от дачи заключения, если поставленные вопросы выходят за пределы его
специальных знаний или если представленные ему материалы недостаточны для
ответа на эти вопросы, а также отказаться от дальнейшего проведения экспертизы,
если он придет к выводу о невозможности дачи заключения, о чем письменно
уведомить лицо, поручившее ему производство экспертизы, с обоснованием этого
отказа;

3)
заявить самоотвод при наличии законных оснований;

4)
представить органу, ведущему уголовный процесс, документы, подтверждающие его
специальную квалификацию;

5) сообщить по требованию органа, ведущего
уголовный процесс, а также сторон в судебном заседании сведения о своем
профессиональном опыте и отношениях с лицами, участвующими в производстве по
материалам и уголовному делу;

6) являться по вызовам органа, ведущего
уголовный процесс, для представления его участникам уголовного процесса и дачи
ответов на их вопросы, а также для разъяснения содержания данного им
заключения;

7)
представить по требованию органа, ведущего уголовный процесс, смету расходов на
производство экспертизы, а также отчет о понесенных расходах;

проводить экспертизу в присутствии следователя и (или) обвиняемого в
предусмотренных законом случаях, соблюдать порядок при производстве
следственных действий и во время судебного заседания;

9) обеспечить сохранность материалов дела,
полученных для исследования;

10) не разглашать сведения об обстоятельствах
уголовного дела и иные сведения, ставшие ему известными в связи с проведением
экспертизы, если он был предупрежден об этом органом уголовного преследования
или судом.

Эксперт – бухгалтер песет уголовную ответственность:

— за отказ или уклонение отдачи заключения;

— за дачу заведомо ложного заключения;

— за
разглашение данных предварительного следствия или дознания без специального
разрешения.

За
нарушение порядка проведения экспертизы, штатный эксперт привлекается к
дисциплинарной ответственности, а внештатный исключается из списка лиц,
участвующих в проведении экспертиз.

Эксперт-бухгалтер не вправе:

— приступать к производству экспертизы без
письменного указания руководителя экспертного учреждения;

— исследовать материалы дела, неуказанные в
постановлении о назначении экспертизы;

— самостоятельно
собирать и использовать данные, не предоставленные в установленном порядке;

— решать вопросы, относящиеся к правовой
оценке действий лиц;

— хранить материалы дела вне служебного
помещения;

— привлекать других лиц к производству
экспертизы.

Порядок производства
судебно-бухгалтерской экспертизы

СБЭ назначается, как правило,
в следующих случаях:

1.
материалы ревизии противоречат материалам дела и для
изучения противоречий и
установления истин необходимо провести
экспертизу;

2.
когда ревизором не приняты во внимание для отражения в учёте коэффициенты
снижения выявленной недостач и не приняты во внимание оправдательные документы
материально ответственных лиц;

3. когда есть обоснованное ходатайство
обвиняемого о назначении экспертизы;

4. в случае наличия противоречий в выводах
первичной и повторной ревизии;

5 при
использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной
методики;

6.
если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы;

7.
есть противоречия между выводами нескольких ревизоров по одним и тем же фактам.

О
назначении экспертизы выносится постановление следователя, которое не
заменяется никакими иными распорядительными документами.

Заключение эксперта состоит из 3 частей:
вступительной, содержательной, резолютивной.

Во
вступительной указывается дата, место оставления, должность и ФИО
следователя, номер дела.

В содержательной раскрывается суть дела и обстоятельства, обусловившие
необходимость проведения экспертизы, законченное обобщение обоснований для
назначения экспертизы.

В
резолютивной изложено решение о
назначении экспертизы, её вид, ФИО эксперта, вопросы, поставленные на
разрешение, перечень материалов, направляемых на экспертизу. На основании
данного постановления руководитель экспертного учреждения составляет задание на
проведение экспертизы.

СБЭ проводится в помещении органа, назначившего экспертизы при непосредственном общении
эксперта со следователем. Он имеет право знакомиться с планом проведения
экспертизы, её методикой конкретизирует сроки её проведения, осуществляет
контроль за соблюдением сроков, обеспечивает сбор дополнительных материалов,
знакомиться с промежуточными выводами эксперта, проверяет их документальное
обоснование, аналитические расчеты.

Процесс экспертного исследования
охватывает 3 стадии:

— организационную;

— исследовательскую;

— обобщения результатов и реализации
результатов экспертизы.

Организационная заключается в подготовительной работе в экспертном
учреждении и организационно-методической подготовке: составляется задание на
проведение экспертизы в соответствии с постановлением правоохранительных
органов, подбирается эксперт-бухгалтер, исходя из поставленных на экспертизу
вопросов, изучается экспертом-бухгалтером задание, содержание и полнота
материалов, предоставленных на экспертизу, а также методика проведения
экспертизы и план график (10, 20, 30 календарных дней — в зависимости от
сложности экспертизы).

Исследовательская стадия заключается в выполнении исследовательских
процедур лично экспертом.

Третья
стадия делится на обобщение результатов
— группировка и систематизация результатов исследования, составление заключения
экспертом, разработка предложение по профилактике правонарушений и реализация
результатов экспертизы — вручения экспертного заключения назначившему её
органу, с предложениями по профилактике правонарушений.

Срок
производства экспертизы исчисляется со дня следующего за днём поступления
материалов в экспертное учреждение и истекает в день отправления заключения
органу, назначившему ее.

Источниками
доказательств бухгалтерские документы являются, когда изложенные в них данные
имеют значение для дела. Инвентаризационная опись, которая содержит сведения о
фактических остатках товарно-материальных ценностей на определённую дату в
сопоставлении с данными первичных документов и учётных регистров, используемых
для выявления недостачи или излишков материальных ценностей. Вещественными
доказательствами бухгалтерские документы являются, когда они служили орудием преступления и
сохранили на себе следы правонарушения, подписи, печати и т.д.

Материалы, необходимые для производства
судебно-бухгалтерской экспертизы

В
делах, направляемых на экспертизу, должны содержаться необходимые материалы. В
делах о недостачах товарно-материальных
ценностей, которые учитываются в количественном суммарном выражении это:

— акты
инвентаризации
(инвентаризационные   описи,   протоколы
заседаний
инвентаризационной   комиссии,
— сличительные ведомости, расчёты
естественной убыли);

— документы, содержащие учётные остатки на даты
проведения инвентаризации (карточки учёта, книги, оборотные ведомости, отчеты
материально ответственны лиц);

— накопительные
ведомости, приходы и расходы товарно-материальных ценностей;

— протоколы
допросов лиц, связанных с передвижением товарно-материальных ценностей.

Если
были установлены случаи не оприходования
или необоснованного списания:

— документы поставщика, по которым поставлялись
ценности;

— ведомости движения недостач и оказавшихся
излишков ценностей, которые составляются в период проведения ревизии и которые
подписаны материально ответственными лицами, ревизором, работниками
бухгалтерии);

— регистры бухгалтерского учёта (главная книга,
журналы-ордера, мемориальные ордера, накопительные ведомости);

— протоколы
допросов материально ответственных лиц, по вопросам правильности отражения в
ведомости движения ценностей данных первичных документов и правильности учёта
остатков.

Если возникает недостача денежных
средств:

— акт инвентаризации кассовой наличности (1 раз
месяц);

— (кассовая книга;

— отчёты
кассиров с учётными остатками кассовой наличности, которые, как правило,
выводятся на дату проведения инвентаризации и приложенные к ним документы;

— документы,
в которых ревизией установлены не оприходованные или несвоевременно
оприходованные денежные средства, а также необоснованно или несвоевременно
списанные;

— документы, подтверждающие получение
не оприходованных или несвоевременно приходованных денежных средств (приходные и
расходные кассовые ордера, выписки банка, накладные-требования на
товарно-материальные ценности, журналы регистрации ордеров);

— протоколы
допросов кассиров, главного бухгалтера и членов инвентаризационной комиссии.

Если
учёт денежных средств находится в
«запущенном» состоянии, то необходимо иметь журналы-ордера по учёту
денежных средств в бухгалтерии, ведомость приходов и расходов наличности,
составленная на основании первичных документов за период, в котором установлена
недостача и подписанная лицом, её составившим, а также материально-ответственным лицом и
бухгалтером. Если возникает расхождение ученых данных и ведомостей, то должны
быть объяснения в акте, протоколах допросов кассиров по вопросам полноты
отражения в ведомости первичных документов.

Если недостача на предприятии розничной
торговли:

— инвентаризация описи товаров за период в
котором образовалась недостача;

— товарные
отчёты материально ответственных лиц, составленные на дату проведения
инвентаризации с приложением первичных документов;

— расчёты
естественной убыли;

— сличительные
ведомости;

— протоколы
допросов по вопросам качества инвентаризации с указанием причин недостачи.

Если
возникли условия сокрытия недостачи,
не оприходования товаров или необоснованного их списания, то:

— товарные отчёты материально ответственных лиц
за периоды, в которых ревизией установлены случаи не оприходования или
необоснованного списания товара;

— документы,
подтверждающие получение не оприходованных товаров (полученные по встречной
проверке у поставщика, ТН, ТТН);

— журналы-ордера по учёту товаров в
бухгалтерии;

— ведомость поступления товаров и сдачи
выручки, составляемая на основании первичных документов.

Для
определения результатов инвентаризации
в количественно — суммовом выражении производится перерасчёт готовых изделий в сырьё,
если это касается предприятий общественного питания. В деле должны быть
ведомости перерасчёта готовых изделий в сырьё, ведомости (первичные документы
на получение сырья, инвентаризационные описи, заключение эксперта-технолога о
возможности замены одних продуктов другими и пропорции замен), отчёты
заведующего производством с ведомостями отпуска в продажу блюд.

Если
эксперт-бухгалтер устанавливает неполноту или отсутствие необходимых для
проведения экспертизы данных, он заявляет об этом органу, назначившему
экспертизу о предоставлении дополнительных материалов. Оно должно содержать:
дату составления, наименование органа, его назначившего, номер дела, ФИО
обвиняемого или истца, номер экспертизы, основания для её производства
(постановление) и подпись эксперта. При получении материалов в течение 1 месяца
проводится экспертиза либо сообщается о невозможности дачи заключения.

Порядок проведения дополнительной и
повторной экспертиз.

Кроме
первичной экспертизы, могут быть
назначены дополнительная и повторная.
Дополнительная назначается в случаях, когда:

1.
заключение эксперта-бухгалтера не
вызывает сомнений в
его правильности, но
требуется более детальное
освещение отдельных вопросов;

2.
после дачи заключения появилась новая версия, для проверки которой необходимо
проведение экспертизы по уже изученным или новым материалам;

3.
обвиняемый, ознакомившись с заключением, ходатайствует о постановке перед
экспертом дополнительных вопросов или представляет новые документы;

дополнительная
экспертиза, как правило, проводится тем же экспертом, что и проводил первичную.

Повторная экспертиза назначается в случае возникновения у следователя
сомнений в правильности заключения эксперта:

1.
первоначальное заключение противоречит материалам дела;

2.
применена неправильная методика исследования (по мнению следователя);

3.
возникли сомнения в квалификации эксперта-бухгалтера. Повторная экспертиза поручается другому эксперту-бухгалтеру.

Судебно-бухгалтерская экспертиза в суде
по уголовным и гражданским делам

Если   на предварительном   следствии
проводилась   СБЭ,   то
рассматривается
обоснованность   её   назначения, соблюдение требований
процессуальных норм и полнота заключения для установления следующих фактов:

1.
изложены ли в постановлении следователя причины назначения экспертизы; 2. 2. сформулированы
ли вопросы, на которые должны быть получены ответы;

3. предъявлено ли обвиняемому постановление о
назначении СБЭ;

4.
не были ли заявлены экспертом-бухгалтером ходатайства о предоставлении ему
новых материалов по данному делу и не был ли предоставлен акт о невозможности
дать заключение;

5.
кем дано заключение;

6.
перечислены ли все материалы, которые исследовались экспертом-бухгалтером;

7.
дано ли им заключение по всем вопросам
задания, если заключения дано несколькими экспертами и нет разногласий в их
выводах;

8.
назначена ли следователем повторная
экспертиза;

9.
были ли проведены допросы обвиняемых по выводам экспертизы.

Изучив материалы дела суд имеет право:

1.
признать заключение экспертизы правильным (заключение не препятствует
рассмотрению дела);

2.
установить формальные нарушения при назначении или проведении экспертизы
(принять дело к слушанию для восполнения «пробелов»);

3.
установить   существенные   нарушения
при   назначении   или
проведении   экспертизы   и
направить дело дополнительно расследование для устранения нарушений;

4.
не установив существенные нарушения при назначении или проведении экспертизы,
но определив недостатки заключения,
вынести определение о проведении дополнительной экспертизы;

5.
установив, что на стадии предварительного следствия экспертиза не проводилась, и при этом имеют место материалы, которые
должны быть рассмотрены экспертом-бухгалтером, направить дело на дополнительное
расследование для проведения экспертизы или обосновать вызов
эксперта-бухгалтера в судебное заседание.

Методические приёмы исследования
судебно-бухгалтерской экспертизой основных финансово-хозяйственных операций

Исследований операций с денежными
средствами

Исследование
операций с денежными средствами включает в себя исследование кассовых операций,
банковских операций по расходованию подотчетных денежных сумм.

Методика
исследования кассовых операций зависит от способов злоупотреблений с наличными
деньгами, основным из которых являются:

1.
неоприходование или частичное оприходование полученных в банке денег;

2.
списание денежных средств без оправдательных документов, по подложным
документам или в больших размерах, чем следует по документам;

3.
повторное списание денежных средств по одним и тем же оправдательным
документам.

При
исследовании операций, связанных с движение денежных средств в кассе,
эксперт-бухгалтер обязан руководствоваться Правилами ведения кассовых операций
(Постановление Национального банка Республики Беларусь о 28.06.2001 № 159 —
вступило в силу с 1 августа 2001г.). Эксперт-бухгалтер осуществляет проверку
всех оборотов по кассе за исследуемый период. Основные этапы исследования:
проверка состояния записи в отчете кассира, записям в кассовой книге
(заполняться должны под копирку).

Несовпадение данных возможно если:

— кассир
исправил ошибку в отчете, но не исправил в кассовой книге;

— кассир
предоставил в бухгалтерию искажённый кассовый отчёт;

— бухгалтер
проверил отчёт кассира, внёс в него исправления, но не проследил за внесением изменений
в кассовую книгу кассира.

Проверка
соответствия оборотов по кассовому отчёту оборотам в учётных регистрах. Следует
особенно обратить внимание — не
производились ли сторнировочные записи путём исследования документов, которые
явились основанием для данных записей.
При выявлении несоответствий, обращается внимание на проводки, в которых
допущены неправильные записи и исследуемые документы, в которых эти проводки
отражены.

Если
списание денежных средств осуществлялось по подложным документам, что установлено
экспертом криминалистом, то эксперт-бухгалтер должен провести встречную
проверку операций, отражённых в подложном документе, сравнивает его с бесспорно
правильным документом и другими операциями, которые взаимодействовали с данным
документом и оформляется бесспорно правильным документом.

В
случае оприходования или списания денежных сумм без специального
документального обоснования проводится сверка расчётов данного учреждения с
другими учреждениями или частным лицом, которое якобы внесли или получили
денежные средства. Такие злоупотребления выявляются тщательной проверкой
наличия и обоснованности всех документов, приложенных к приходным и расходным
кассовым ордерам.

Если
злоупотребление совершалось путем частичного неоприходования по кассе наличных
денежных средств, полученных в банке или от других лиц. то эксперт-бухгалтер
составляет записи о поступлении денежных средств:

— из банка с данными выписок;

— от
других лиц с данными первичных документов, которые послужили обоснованием для
получения денег и в данном случае анализируются все экземпляры документов,
включая находящиеся на руках у плательщика.

Общая схема кассовых операций сводится к
следующим этапам:

1.
ознакомление с материалами дела по
ведению кассовых операций;

2.
ознакомление с актами ревизии по ведению денежных расчётов на предприятии (акты
инвентаризации кассы);

3.
проверка по кассовой книге соответствия оборотов входным и выходным остаткам
денежных сумм;

4.
сравнение итоговых данных с отчётом кассира об операциях по кассе, актам инвентаризации
кассы с остатками по журналу-ордеру № 1, ведомости №1;

5.
сравнение данных о поступлениях и расходах денег из кассы с выписками банка по
зачислению денежных сумм на расчётный счёт и выдаче наличных денег с расчётного
и валютного счета;

6.
сравнение выписки банка о выдаче наличности с записями в корешках чековой
книжки;

7.
проверка по приходным и расходным ордерам либо по другим документам
обоснованности кассовых операций;

8.
сравнение поступлений денежных сумм в кассу с фактическим отпуском ТМЦ если
данная операция осуществлялась за наличный расчет с физическими лицами;

9. сравнение сумм выручки предприятия с сё
приходом по кассе и инкассация;

10.
сравнение денежных сумм, поступивших в кассу для выдачи заработной платы с
бухгалтерскими данными по начислению, удержаниям из заработной платы со сдачей
денег на депонент;

11.
исследование содержания бухгалтерских проводок и их соответствие регистрам
учёта, в которых они отражены;

12.
заключение по итогам экспертизы.

Банковские операции.

Злоупотребления,
совершаемые при осуществлении банковских операций направлены обычно на изъятие
наличности. Эксперт-бухгалтер должен руководствоваться Инструкцией НБ,
касающейся данного вопроса. Исследование банковских операций осуществляется в
следующей последовательности:

1.
проверка полноты и достоверности выписок банка;

2.
сопоставление оборотов по счёту, накопительных ведомостей, выписок банка;

3.
исследование приложенных к выписке банка документов;

4.
исследование сторнировочных и восстановительных бухгалтерских записей.

Полноту
выписок эксперт-бухгалтер устанавливает проверкой правильности подборки всех
выписок банка, то есть производится сличение переходов остатков и дат выписок.

Достоверность выписок определяется по внешним
признакам. По полноте заполнения реквизитов, наличии подписей и штампов. Если в
выписке банка имеются исправления, то они должны быть подтверждены подписью
главного бухгалтера банка и скреплены печатью. Если имеется исправление, то при
проведении экспертизы обязательна встречная проверка. При несоответствии
оборотов в журнале-ордере, ведомостях с выписками банка, эксперт-бухгалтер
приступает к исследованию приложенных к выписке первичных документов. В
результате чего устанавливается, правильно ли определена корреспонденция счетов
по каждой операции и правильно ли определены группы сумм оборотов по счетам и
правильно ли они вписаны в бухгалтерский реестр.

После
проверки выписок банка и сверки их с записями в журналах-ордерах, ведомостях,
исследуются сторнировочные записи и восстанавливаются путём анализа содержания
первичных документов, которые явились основанием для этих записей.

Можно
классифицировать нарушения по банку
следующим образом:

1.
присвоение наличных денег, полученных из банка. Форма проявления нарушения — неоприходование полученных из банка сумм;

2.
неполное отражение в учёте операций по расчётному счёту с целью сокрытия или
присвоения денежных средств. Форма проявления — исключение из учёта сумм,
полученных из банка с одновременным исключением примерно такой же суммы
поступлений на расчетный счёт;

3.
неправильный арифметический подсчёт итогов в учётных регистрах. Форма — та же;

4.
перечисление средств поставщикам на основании их счетов с текстом сомнительного
вида или содержания. Происходит отнесение полученных денег на затраты производства,
вместо кассы;

5.
перевод кредиторской задолженности подотчётного лица с расчётного счёта через
банк. Происходит присвоение должностными лицами задолженности прошлых лет.

Подотчётные суммы. Злоупотребления подотчётными суммами обычно
сопровождаются нарушениями установленного порядка выдачи авансов подотчётным
лицам, утверждения авансовых отчетов. Методика исследования операций с
подотчётными суммами зависит от характера допущенных злоупотреблений. Так,
незаконная выдача аванса под отчёт устанавливается экспертом-бухгалтером
сопоставлением содержания авансового отчёта и соответствующих распорядительных
документов. Сравнением дат выдачи авансов и предоставлении отчетов об их
расходовании и дат, проставленных на прилагаемых к ним документам. Незаконное
авансирование рабочих и служащих в счёт заработной платы, эксперт-бухгалтер
устанавливает проверкой записей подотчётными лицами, сравнением данных в
журналах-ордерах по заработной плате (№10), по выдаче сумм под отчёт (№11), а
также далее по лицевым счетам, данным кассовой книги, а также данным в расчетно-платёжных
ведомостях, платежных ведомостях.

Факты
предоставления подложных доказательств выявляются в результате анализа всех
первичных документов, также путём сопоставления даты получения аванса с датами
приобретения из подотчётных сумм. При передаче одним подотчётным лицом суммы
аванса или части его другому лицу, эксперт-бухгалтер должен проанализировать
движение подотчётных сумм у обоих
авансируемых. Бездокументальное списание выданных авансов выявляется
сопоставление сумм бухгалтерских проводок по списанию расходов с подотчётных
лиц, получивших аванс по данным журнала-ордера данными авансовых отчётов и
приложенных к ним документов.

Исследование операций по заработной плате

Основными видами злоупотреблений, допущенными при начислении и выплате заработной
платы, являются:

1. повторная
выплата заработной платы одним и тем же лицам за один и тот же период.
Возникает за один и тот же расчётный
период и чаще всего оформляется на временно работающего, временно
нетрудоспособного, находящегося в отпуске
или уволенного работника. Для выявления подобных случаев эксперту необходимо
проверить основания для начисления заработной платы (приказы, листки временной
нетрудоспособности и табеля учёта отработанно времени), а затем сопоставить
суммы, фактически выплаченные работнику по ведомости с суммами которые ему должны были начислить с учётом болезни или
отпуска. С целью сокрытия в учёте необоснованно начисленных сумм заработной платы, данные суммы не заносятся в
лицевые счета, а бухгалтерские проводки по начисления увеличиваются на сумму,
излишне вписанную в расчётно-платёжную ведомость, поэтому отсутствие в лицевых
счет; данных о суммах, выплаченных по ведомости требуют от эксперта проведения
исследования общей суммы начисленной заработной платы по своду
расчётно-платёжных ведомостей;

2.
увеличение сумм подлежащих выплате
по расчётно-платёжной ведомости после получения их работником учреждения. В случаях, когда работникам
правильно начисляется заработная плата по расчётно-платёжной ведомости, но потом изменяется в сторону увеличения после
получения её работником, то эксперт-бухгалтер должен сплошным порядком проверить правильность графы «Сумма к
выдаче» по каждому работнику в расчётно-платёжной ведомости, результаты
сравниваются с суммой расходного кассового ордера. Сравниваются суммы в
кассовой книге с выписками банка;

3.
неправильный подсчёт в
расчётно-платёжных ведомостях итогов по графам: всего удержано и сумма к выдаче.
Необоснованные выплаты производятся
путём увеличения итоговых сумм, причитающихся к выдаче по расчётно-платёжной ведомости,
могут скрываться:

3.1.
путём включения в журнал-ордер №10 подложных расчётно-платёжных ведомостей или
допиской в имеющейся расчётно-платёжной
ведомости фамилий вымышленных или уволенных работников;

3.2.
злоупотребления могут быть скрыты путём искажением итогов расчётно-платёжной
ведомости и обычно путём увеличения сумм, подлежащих выплате и уменьшения сумм
удержанных налогов. Выявление подобных нарушений возможно путём арифметического
подсчёта всех показателей.

Таким
образом, для установления фактов и
размеров необоснованных выплат перечисленными способами, эксперту необходимы следующие материалы:

3.2.1.
проверить соответствие записей одних и тех же операций в разных учётных
регистрах, то есть итогов расчётно-платёжной ведомости и итогов, которые
включены в журнал-ордер №10;

3.2.2.
проверить соответствие сумм,
отражённых   в   расчётно-платёжной ведомости
и сумм,   отражённых первичных документах;

3.2.3.
проверить правильность арифметических подсчётов во всех вышеназванных
документах;

3.2.4.
определить разницу между причитающейся и фактически выплаченной суммами.

4.
выплата
внеплановых авансов без последующего их удержания. Изъятие денежных средств
может производиться также под видом выдачи внеплановых авансов, которые не
оформлены соответствующими документами, не внесены лицевые счета, и, как
результат, не удерживаются при последующих выплатах заработной платы. Выданные и
не удержанные внеплановые авансы могут скрываться путём завышения итоговой
суммы удержанных авансов в расчётно-платёжных ведомостях с одновременным
занижением итоговой суммы удержанных налогов. В данном случае эксперт-бухгалтер должен сопоставить
суммы выданных каждому работнику авансов по платёжной ведомости или по расходным ордерам с суммами в
расчётно-платёжной ведомости. Затем следует рассчитать по ведомостям суммы удержанных авансов, установить
правильный итог и выявить излишне списанную по кассе сумму. Если необоснованные выплаты были произведены путём
уменьшения сумм удержанных налогов, то эксперту-бухгалтеру следует
установить правильность сумм налогов и сопоставить с суммами, указанными в
расчётно-платёжной ведомости;

5. выплата депонированных сумм не тем лицам, которым они предназначены.
Эксперт-бухгалтер должен сопоставить отметки о депонировании сумм с
расчётно-платёжными ведомостями с записями в книге или карточках учёта депонированной
заработной платы. Обычно злоупотребления скрывают в учёте путём проставления
поддельных подписей в депонентных
карточках или книгах, внесения в расходный кассовый ордер, который выписывается
к расчётно-платёжной ведомости суммы не
фактически выплаченной заработной платы, а причитающейся к выплате. В этом случае депонированная заработная плата не
приходуется по кассе с отнесением на счёт расчётов с депонентами, а списывается
в расход с отнесением в дебет счёта 70 «расчёты по оплате труда»;

6. искажение отчётных показателей, являющихся основанием для получения премий.

Исследование операций по движению
материальных ценностей, основных средств и МБП

Основной
задачей при исследовании операций с материальными ценностями является проверка
документально обоснованности и правильности
отражения в учёте поступлений
и расходования материалов,
также определение по материалам    инвентаризации    размера
недостач    или    излишков
материальных    ценностей,    установление    размера причинённого учреждению (я так
понимаю, что речь не только о ст. 120 ГК РБ — МАХ) материального ущерба.

Исследование
операций, связанных с движением материальных ценностей зависит от способа
допущенных злоупотреблений.

Основные:

— неправильная оценка или переоценка ОС
(проводится 1 раз в год). При исследовании необходимо тщательно проверить
изменение оценки отдельных объектов, которая допускается при переоборудовании,
реконструкции, а также при обнаружении ошибки в определении первоначальной
стоимости. Правильность оценки ОС устанавливается по первичным документам и
калькуляционным расчётам, а также при этом обязательно учитывается заключение
технической экспертизы. Методы переоценки: метод прямого счёта, через индексы и
через валюту. Обычно применяются коэффициенты — проверить правильность их
применения, определения восстановительной стоимости, отражение восстановительной
стоимости в бухгалтерских документах;

— неприходование материальных ценностей. Эксперт исследует в первую очередь акты
ревизий, первичные документы и учётные регистры по оплате приобретения данных ценностей. Проверка осуществляется
путём взаимного сличения документов и учётных регистров. При этом
устанавливается, правильно ли оформлены
первичные документы, нет ли в них неоговоренных исправлений, подчисток,
арифметических ошибок и соответствуют ли их данные учётным;

— неприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации ОС, МБП. В случае
хищения ценностей, скрытых посредством неоприходования материалов, полученных
от ликвидации, возникает необходимость привлечения эксперта соответствующей
отрасли знания для определения наименования и количества материальных
ценностей, которые могли бы быть получены при ликвидации ОС, МБП. Основываясь
на данном заключении, эксперт-бухгалтер сопоставляет данные о том, какие
материалы и в каком количестве должны быть получены с данными, получившими отражение
в бухгалтерском учёте. Определяется стоимость неоприходованных материалов и
размер материального ущерба;

— замена дорогостоящих объектов более
дешёвыми. Замена объектов более дешёвыми того же наименования совершается
тогда, когда запутан бухгалтерский учёт, записи в учётных регистрах не имеют
достаточной детализации, а в аналитическом учёте отсутствует техническое
описание объектов, в этих случаях установить такую замену по учётным данным
невозможно. Она устанавливается лишь на основе первичных документов, по которым были оприходованы данные ценности.
Эксперт-бухгалтер выявляет данную замену на основе исследований технических
описаний объектов в первичных документах, карточках аналитического учёта,
инвентарных ведомостях, а затем, пользуясь документами, которые являются
основанием для определения цены, эксперт определяет разницу в стоимости
объектов с учётом их износа и размер причинённого учреждению ущерба;

—
неправильное списание ОС, МБП, материалов. При исследовании правильности списания с баланса ОС, МБП, эксперт
бухгалтер должен убедиться в наличии соответствующих актов на списание и
установить, как были использованы и списаны объекты. В сомнительных случаях он
должен получить через следователя или суд из организации, куда были переданы
списанные материальные ценности, документы или учётные регистры с записями об
их использовании;

— создание неучтённых резервов.

Заключение судебно-бухгалтерской
экспертизы

Заключение эксперта-бухгалтера, его
структура и содержание.

На
стадии обобщения и реализации результатов экспертизы проводится группировка и
систематизация материалов, полученных в процессе экспертного исследования, и составляется
заключение. Структура и содержание заключения должна отвечать требования
Инструкции о проведении судебно-бухгалтерской экспертизы (МинЮст 30.12.1996г.)
(если кто-то найдёт — скажите мне — МАХ) и другим нормативным документам.

Состоит
из 3 частей:

1.
вступительная.

Название
организации, ФИО эксперта, номер и дата постановления о назначении, дела и
задания, название органа, назначившего экспертизу, номер и дата задания, дата
поступления материалов. Там же излагаются обстоятельства дела, которые
послужили основанием назначения экспертизы, приводятся вопросы, которые
поставлены на разрешение (редакция сохраняется), дата назначения экспертизы,
время начала и окончания экспертного исследования, дата составления заключения,
место проведения экспертизы, предупреждение об уголовной ответственности. Во
вводной части заключения дополнительной или повторной экспертизы, кроме вышеуказанных
сведений, сообщается информация о предшествующей экспертизе, наименование
экспертного учреждения, ФИО эксперта, номер и дата первоначального заключения,
фактические данные, которые установлены предыдущей экспертизой, мотивы
дополнительной или повторной экспертизы;

2. исследовательская.

Процесс экспертного исследования и его
результат по каждому вопросу, поставленному на разрешение экспертизы,
указываются все объекты исследования, методика, использованные приёмы, даётся
научное обоснование установленных фактов, указываются нормативные акты,
используемые для решения поставленных вопросов, аргументируются причины, по
которым ответить на вопросы по существу не представляется возможным. Если
эксперта не устраивают поставленные вопросы, он имеет право их сформулировать,
отредактировать или дать пояснения о том, как вопрос понимается им в
соответствии с его специальными познаниями. При проведении дополнительной или
повторной экспертизы эксперт может не излагать состояния объектов, а сделать
ссылку на соответствующие пункты предыдущего заключения. При применении экспертом
новых методов, необходимо привести данные об их надёжности и сделать ссылку на
их апробацию.

В
данной части приводятся графики и таблицы, отражающие ход и результаты
промежуточных расчётов. Если материалы
находятся вне текста, то на них делается ссылка, а таблицы и графики оформляются
приложением и рассматриваются как
составная часть заключения.

Обобщение
результатов экспертизы осуществляется,
как правило, в журнале-группировке исследования СБЭ:

вопросов,

на

экспертизы

правовая

информация

эксперта

Выявлено ревизией

Установлено
экспертизой

Профилактические мероприятия

Содержание

поставленных

разрешение

Нормативно-

информация

Фотографическая

с
заключением

Содержание
недостатков

Сумма
ущерба

МОЛ

Ответственное
должностное лицо

Содержание
недостатков

Сумма
ущерба

МОЛ

Ответственное
должностное лицо

Содержание
исследовательской части заключения должно обеспечить следователю, суду,
участвующим в деле лицам однозначность в
решении вопросов и дать возможность определить его доказательную ценность,
результативная (не путать с резолютивной). Составляется экспертом-бухгалтером
по каждому из поставленных на решение вопросов в форме конкретного ответа.
Заключение подписывает эксперт-бухгалтер, а при проведении комиссионной экспертизы — все члены комиссии.
Если имеются расхождения в суждениях, то каждый эксперт подписывает сделанное им заключение отдельно.
В выводах не должны использоваться термины «халатность», «хищение», «растрата»,
«присвоение» и т.д., так как, применяя
такую терминологию, эксперт выходит за рамки своей компетенции, так как он не вправе
квалифицировать подобным образом действия лиц. Необходимо чтобы в каждом из
выводов указывались установленные экспертом факты, отражаться, связаны ли эти факты с нарушением каких-либо правовых норм и если
связаны, то:

— какой
нормативный акт нарушен;

— за
какой период выявлены нарушения;

— кто
несёт за это ответственность с позиции бухгалтерского учёта;

— сумма
материального ущерба;

— обстоятельства,
способствовавшие совершению данного правонарушения. Для того, чтобы не
допустить фальсификации экспертного заключения, оно подписывается на каждой
странице, все подчистки и технические
исправления эксперт должен заверить подписью на той же странице. Заключение составляется в 2 экземплярах: первый —
назначившему экспертизу, второй — проводившему. По результатам повторной
экспертизы изготавливается копия экспертного заключения и отсылается эксперту
(органу), проводившему предыдущую
экспертизу. Связь заключения с другими источниками доказательств, предполагает,
что заключение должно быть:

— изложено
объективно, на основе специальных познаний;

— непосредственно
связано с иными материалами дела;

— основано
на исследовании всех имеющихся в деле источников доказательств.

Акт (справка) о невозможности проведения
экспертизы и даче заключения

Акт
(справка) о невозможности проведения экспертизы и даче заключения составляется
в тех случаях, когда поставленные перед экспертом вопросы выходят за пределы
его специальных познаний и полученные экспертом материалы недостаточны для дачи
заключения. Если эксперт-бухгалтер обнаруживает вопросы, которые выходят за
рамки его компетенции, он обязан сообщить об этом следователю (суду), которые назначили
экспертизу и приступить к исследованию тех вопросов, которые не вызывают у него
сомнений.

Акт состоит из 3 частей:

— вводная.
То же самое что и в заключении;

— мотивировочная.
Подробно излагаются причины, по которым нельзя было дать заключение;

— заключительная.
Кратко указывается на невозможность дать ответ на каждый поставленный вопрос.

Акт
составляется в 2 экземплярах, подписывается и заверяется экспертом. Первый
экземпляр — назначившему, второй — проводившему.

Профилактическая деятельность
эксперта-бухгалтера

Анализируя
документацию предприятия, эксперт обычно устанавливает некачественное
проведение инвентаризации и неправильное отражение её в учёте, нарушение сроков
проведения инвентаризации, нарушение порядка документального оформления результатов
снятия фактического наличия, несвоевременное оформление бухгалтерских
документов, полное или частичное неоприходование, необоснованное списание в
расход материальных ценностей, различных потерь и естественной убыли,
неправильное отражение в бухгалтерском учёте скидок, наценок, несоблюдение
кассовой дисциплины, порядка начисления и выплаты заработной платы, недостатки
контрольно-ревизионной работы.

Рекомендации
эксперта-бухгалтера могут касаться общих вопросов организации бухгалтерского
учёта либо содержать конкретные рекомендации по изменению действующих положений
или инструкций.

Профилактическая работа
эксперта-бухгалтера осуществляется в 2 формах: процессуальной и не
процессуальной.

При
осуществлении профилактической работы в процессуальной
форме, фактические данные об обстоятельствах, которые способствовали
совершению правонарушений, отражает в экспертном заключении в форме ответа на
соответствующие вопросы (какие нормативные акты нарушены и какими должностными
лицами).

Не процессуальный характер носит экспертная работа по обобщению
экспертной, ревизионной профилактики для выявления наиболее типичных
обстоятельств, способствующих совершению правонарушений и разработка
профилактических мероприятий по их устранению.

Исследование состояния бухгалтерского
учёта

Исследование
состояния бухгалтерского учета состоит в установлении соответствия ведения
бухгалтерского учёта теоретическим основам и отраслевым особенностям,
соблюдения основных положений и ведомственных инструкций по организации документооборота, ведения аналитического и
синтетического учёта, бухгалтерской отчётности и организации контроля.

Этапы:

1.
исследование и оценка первичных документов, изучение нормативной базы;

2.
исследование и оценка записей в учётных регистрах;

3.
исследование всей бухгалтерской отчётности в целом.

В процессе исследования могут быть
обнаружены следующие нарушения:

— составление
документов не по установленной форме;

— отсутствие распоряжения на оформление
операции или исполнительный документ;

— отсутствие при документах необходимых
приложений или наличие расхождений между основным документом и приложением;

— расхождения
в разных экземплярах одного и того же документа, подчистки и т.д.;

— составление
сводных документов без наличия первичных;

— составление
бухгалтерских проводок с нарушением типовой корреспонденции счетов;

— несвоевременное
составление бухгалтерских записей.

При выявлении нарушений, эксперт обязан тщательно проанализировать содержание
отражённой в документе хозяйственной операции. Записи в регистрах
бухгалтерского учёта исследуются в направлении установления соответствия их
данным первичных документов. В данном случае эксперт-бухгалтер устанавливает:

открытие
и ведение счетов, непредусмотренных планом, отсутствие необходимых записей в
книгах или карточках аналитического учёта, оборотных ведомостях и
несогласующихся записей по однородным хозяйственным операциям в различных
учётных регистрах, отсутствие аналитического учёта по балансовым счетам, по
которым его ведение обязательно, наличие в учётных регистрах записей, не
подтверждённых учётными документами, наличие в регистрах нерасшифрованных
расходов, неправильный подсчёт итогов и их перенос на другую страницу, наличие
кредитового сальдо по активным и дебетового по пассивным счетам, отсутствие
имевшихся ранее регистров.

При исследовании бухгалтерской отчётности выявляются: полнота отражения в
бухгалтерском учёте всех хозяйственных и финансовых операций, которые были
совершены в отчётном периоде, соответствие данных аналитического и синтетического
учётов, своевременность и полнота проведения инвентаризации.

Материальный ущерб (BONUS)

Под
хищением понимается умышленное
противоправное безвозмездное завладение чужим имуществом или правом на
имущество с корыстной целью путем кражи,
грабежа, разбоя, вымогательства, мошенничества, злоупотребления служебными
полномочиями, присвоения, растраты или использования компьютерной техники.

Кража — тайное похищение имущества.

Грабеж — открытое похищение имущества.

Мошенничество — завладение имуществом либо приобретение права на
имущество путем обмана или злоупотребления доверием.

Хищение путем злоупотребления служебными
полномочиями — завладение имуществом
либо приобретение права на имущество, совершенные должностным лицом с
использованием своих служебных полномочий, при отсутствии признаков присвоения
либо растраты.

Автор Дорошкевич Н.М. к.э.н. Белорусский государственный экономический университет

Источник

Бухгалтерская экспертиза — наиболее распространенный род экспертизы из класса судебных экономических экспертиз. К судебной бухгалтерской экспертизе прибегали еще в начале XX века.

Так, в 1913 году, известный российский ученый С.Ф. Иванов издал пособие для юристов и бухгалтеров «Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе». Уже тогда С. Ф. Иванов высоко оценивал роль эксперта в судебном процессе и раскрытии экономических преступлений: «Эксперт — это нередко единственный ключ в руках правосудия к раскрытию хитросплетенного преступления … для которого ясны и понятны все замаскированные ходы недобросовестных героев антиобщественных стремлений и попыток в царстве «Дебета и кредита». За век роль эксперта-бухгалтера не только не уменьшилась, но возросла, стала важнее и значимее.

Что помогает установить судебно-бухгалтерская экспертиза? Всякий ли эксперт может её провести? Что является объектом для исследования? Сегодня детально разберёмся, что такое судебно-бухгалтерская экспертиза.

Что такое бухгалтерская экспертиза?

Судебная бухгалтерская экспертиза (далее — СБЭ) — это процессуальное действие, которое состоит из исследования материалов дела и дачи заключения экспертом-бухгалтером по вопросам, которые поставлены, чтобы установить обстоятельства, подлежащие доказыванию по конкретному делу.

СБЭ не является обязательной. Её назначают при необходимости.

Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в экспертных учреждениях Минюста России, экспертно-криминалистических центрах МВД России, негосударственными экспертными учреждениями и частными экспертами.

Когда назначают судебную бухгалтерскую экспертизу?

В гражданском и арбитражном процессах СБЭ назначают по ходатайству участников процесса и по инициативе суда. Ответчик и истец вправе представить суду в письменном виде перечень вопросов, по которым эксперт должен дать разъяснения.

В уголовном процессе СБЭ назначается по инициативе следователя (см. ч. 1 ст. 195 УПК РФ). Однако участникам уголовного дела (потерпевший и обвиняемый) могут ходатайствовать перед следователем о назначении СБЭ.

Чаще всего бухгалтерскую экспертизу назначают:

по уголовным делам, связанным с хищениями и другими экономическими и налоговым преступлениями;
по налоговым и таможенным спорам, например, при уклонении от уплаты налогов или подтверждение разумности произведенных расходов;
по корпоративным спорам: оспаривание крупной сделки участником (акционером) хозяйственного общества; расчет действительной стоимости доли в уставном капитале;
по спорам, связанным с исполнением договорных обязательств и возмещению убытков и упущенной выгоды.

Что исследует эксперт-бухгалтер?

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются факты хозяйственной жизни, в том числе установление достоверности их отражения в бухгалтерском учете, которые стали фактическими обстоятельствами дела, определёнными в рамках предварительного расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт даёт заключение.

В фокусе внимания эксперта:

способ ведения бухгалтерского учета,
необычные условия и приёмы совершения хозяйственных операций и записей,
место, время, способ, качественная и количественная характеристика искажения учета данных.

Проще говоря: эксперт, изучая материалы дела, устанавливает истинные хозяйственные операции.

Эксперт исследует источники сведений и носители информации. Документы изымаются из организации и передаются в экспертное учреждение. Передача производится в строго установленном процессуальном порядке, чтобы исключить подлог или замену.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы подразделяют на общие и специальные.

Экспертизу может провести любой бухгалтер?

Эксперт-бухгалтер — это человек, обладающий специальными знаниями в области бухгалтерского учета.

Как правило, эксперт-бухгалтер должен:

— иметь высшее образование по специальности «Бухгалтерский учет»;

— иметь практический опыт по ведению бухгалтерского учета;

— понимать важность своего участия в рассмотрении дела, в объективности и полноте исследования ее обстоятельств согласно поставленным задачам;

— владеть основами психологии для проведения основательного исследования;

— иметь способности к осуществлению контрольной деятельности и навыки выполнения контрольных действий;

— уметь организовать свою деятельность как при самостоятельном проведении экспертизы, так и при необходимости работы в составе комиссии;

— знать права и обязанности, приобретаемые ими во время привлечения к другой сфере деятельности.

Из каких этапов состоит бухгалтерская экспертиза?

Вынесение постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы
Передача материалов для исследования эксперту-бухгалтеру
Составление экспертом-бухгалтером программы проведения экспертизы
Проведение исследовательских процедур по поставленным вопросам
Систематизация результатов экспертизы
Составление заключения эксперта-бухгалтера
Разработка предложений по профилактике нарушений (не обязательно)
Передача заключения лицу, назначившему экспертизу

Сначала проводятся подготовительные процедуры, затем ознакомление с материалами, определяется методика проведения экспертизы, после этого эксперт проводит исследование по вопросам, представленным на экспертизу.

Правовая основа проведения СБЭ:

Закон от 31 мая 2001 года № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ»;

Гражданский процессуальный кодекс РФ;

Арбитражно-процессуальный кодекс РФ;

Уголовно-процессуальный кодекс РФ;

Таможенный кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ.

Какие вопросы могут поставить эксперту-бухгалтеру?

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы тесно связан с практической деятельностью эксперта-бухгалтера. Определение предмета конкретной судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет правильно обозначить круг вопросов (задач), которые должны быть поставлены перед экспертом-бухгалтером. Р

Вопросы должны формулироваться предельно точно, с учетом сложившейся ситуации, например,

Каким образом на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» и иных нормативных актов Российской Федерации следует учитывать основные средства предприятия?
Соответствуют ли представленные на исследование документы этим требованиям?
Каков порядок заключения крупной сделки?
Какие затраты и в каком порядке следует вносить в состав прочих расходов?

Не рекомендуется ставить вопросы, которые подразумевают вариативность ответа, поскольку тогда его толкование останется на усмотрение налогового органа (суда).

Что помогает установить бухгалтерская экспертиза?

С помощью бухгалтерской экспертизы можно:

— проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;

— выявить факты недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и сумм материального ущерба;

— определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

— установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

— констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

— конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

— выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

— установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.

Материал подготовлен сотрудниками Центра судебных экспертиз и криминалистики.

Внимание, мы готовы ответить на ваши вопросы по тел. 8 800-500-7644

Источник

Актуальность темы исследования.

Цели и задачи методики.

Используемые инструменты и оборудование.

Сущность и функции судебно-бухгалтерской экспертизы

Что такое бухгалтерская экспертиза?

Когда назначают судебную бухгалтерскую экспертизу?

Что исследует эксперт-бухгалтер?

Экспертизу может провести любой бухгалтер?

Из каких этапов состоит бухгалтерская экспертиза?

Какие вопросы могут поставить эксперту-бухгалтеру?

Что помогает установить бухгалтерская экспертиза?

Сущность и функции судебно-бухгалтерской
экспертизы