Финансирование дочерней компании материнской

Финансирование дочернего общества денежными средствами: возможные варианты и налоговые последствия

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ГОУ ВПО «Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского», юрисконсульт ООО «Пересвет-Регион-Саратов-Строй» (группа компаний «Пересвет Групп»).

Конструкция «основное общество (товарищество) — дочернее общество» широко используется в современной российской предпринимательской сфере для достижения экономических, организационных и целого ряда иных целей. Данная конструкция зачастую служит правовой основой построения различных типов холдингов и иных интегрированных бизнес-структур.

В системе связей между основной и дочерней организациями далеко не последнюю роль играют финансовые взаимоотношения, опосредующие создание, движение, распределение и использование финансовых ресурсов.

В настоящей статье мы рассмотрим один из аспектов таких финансовых взаимоотношений, а именно возможные варианты финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества денежными средствами и налоговые последствия каждого из вариантов <1>.

<1> В статье мы рассматриваем финансирование дочернего общества денежными средствами как наиболее распространенный на практике вариант. Используя в некоторой степени тавтологическое понятие «финансирование денежными средствами», исходим из того, что в современной экономической литературе в качестве финансирования также рассматривают передачу некоторых видов ценных бумаг. Такую разновидность финансирования в настоящей статье мы не затрагиваем. При этом иные возможные варианты обеспечения деятельности дочернего общества (иным имуществом, объектами интеллектуальной собственности и др.) также не являются предметом рассмотрения настоящей статьи.

Прежде всего, рассмотрим, что представляет собой дочернее общество.

Согласно п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Обратим внимание: если в качестве основного может выступать как хозяйственное общество (к числу которых гражданское законодательство относит акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью), так и товарищество (полное товарищество либо товарищество на вере), то дочерним может являться только хозяйственное общество (соответственно акционерное общество, либо общество с ограниченной ответственностью, либо общество с дополнительной ответственностью).

Буквальное толкование п. 1 ст. 105 ГК РФ позволяет говорить о том, что с позиции российского гражданского законодательства в качестве основного хозяйственного общества (товарищества) и дочернего общества могут выступать только российские юридические лица. Такой вывод косвенно следует из положений п. 2, 3 ст. 66 ГК РФ, которые хозяйственными товариществами и хозяйственными обществами называют исключительно российские модели организационно-правовых форм юридических лиц, созданных, следовательно, на территории России в соответствии с российским законодательством. Таким образом, различные организационно-правовые формы иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации, с формальной точки зрения для целей российского гражданского законодательства не могут именоваться основными и дочерними организациями (хотя на практике указанные понятия в данных случаях используются).

Итак, в качестве ключевого условия для возникновения конструкции «основное общество (товарищество) — дочернее общество» норма п. 1 ст. 105 ГК РФ называет возможность основного общества (товарищества) определять решения, принимаемые дочерним обществом. При этом такая возможность может обусловливаться следующими обстоятельствами:

1. Преобладающий характер участия в уставном капитале дочернего общества.

Следует предположить, что преобладающий характер участия основного общества (товарищества) в уставном капитале дочернего общества в контексте п. 1 ст. 105 ГК РФ не обязательно означает участие, превышающее 50% уставного капитала. В конкретных обстоятельствах, с учетом распределения иных долей (акций) в уставном капитале дочернего общества, а также принимая во внимание доли (акции), принадлежащие аффилированным лицам, преобладающее участие может следовать из факта обладания меньшей долей (пакетом акций). По крайней мере такую позицию можно обнаружить в решениях арбитражных судов (см. Постановление ФАС Уральского округа от 24 марта 2005 г. по делу N Ф09-2962/05-ГК).

Пример 1.

ОАО «Стройхолдинг» владеет 40% в уставном капитале ОАО «Строитель» (40% акций). При этом оставшиеся 60% акций ОАО «Строитель» распределены между акционерами таким образом, что каждый из акционеров владеет не более чем 1% акций.

В рассмотренном случае можно говорить о преобладающем участии ОАО «Стройхолдинг» в уставном капитале ОАО «Строитель», поскольку количество акций, принадлежащих ОАО «Стройхолдинг» (в сравнении с иными незначительными пакетами акций), позволяет ОАО «Стройхолдинг» определять решения, принимаемые ОАО «Строитель».

Таким образом, ОАО «Стройхолдинг» и ОАО «Строитель» согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ могут быть признаны соответственно основным и дочерним обществами.

1. Заключенный между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом договор.

Перечень таких договоров, на наш взгляд, не может быть определен исчерпывающим образом. На практике ими могут выступать договор коммерческой концессии, дистрибьюторский договор и даже договор поставки. Единственное необходимое условие — такими договорами должна предусматриваться возможность одного общества, товарищества (основного общества, товарищества) определять решения другого общества (дочернего общества), например ценовую политику дочернего общества, порядок и условия реализации дочерним обществом товаров (работ, услуг) и т.д.

1. Иные основания, позволяющие согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ признать организации соответственно основной и дочерней. Перечень таких оснований законодательством также не регламентируется, следовательно, такие основания должны определяться в каждом случае с учетом конкретных обстоятельств. На наш взгляд, к иным основаниям следует отнести, например, косвенное участие основного общества (товарищества) в уставном капитале дочернего общества через последовательность других организаций.

Как видим, конструкция «основное общество (товарищество) — дочернее общество» может стать правовой основой создания как имущественных, так и договорных холдингов.

Рассматривая налогово-правовую основу конструкции «основное общество (товарищество) — дочернее общество», прежде всего, следует отметить, что налоговое законодательство ни при каких условиях не признает такую конструкцию самостоятельным единым (консолидированным) субъектом налоговых правоотношений.

Согласно ч. 1 ст. 19 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В свою очередь, организациями согласно п. 2 ст. 11 НК РФ являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Приведенные положения налогового законодательства позволяют сделать вывод, что никакая образованная в соответствии с законодательством Российской Федерации интегрированная бизнес-структура (предпринимательское объединение) не может считаться самостоятельным консолидированным налогоплательщиком, поскольку не является юридическим лицом, а представляет собой совокупность (группу) субъектов предпринимательской деятельности. Каждый из таких субъектов предпринимательской деятельности (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) является самостоятельным субъектом налоговых правоотношений, выступая налогоплательщиком и исполняя от своего имени предусмотренные налоговым законодательством обязанности.

Правовой институт консолидированного налогоплательщика, который мог бы урегулировать налоговый аспект деятельности интегрированных бизнес-структур и наделить последних частичной налоговой правосубъектностью, до настоящего времени отсутствует, хотя соответствующий законопроект о консолидированном налогоплательщике в апреле 2008 года был представлен Минфином России на рассмотрение Государственной Думы <2>.

<2> http://www.taxpravo.ru/legislation/projects

Учитывая изложенное, весьма интересным представляется Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 октября 2007 г. по делу N Ф04-7472/2007(39550-А46-26). В данном решении суд посчитал допустимой и экономически оправданной убыточность сделки (оказание услуг по ценам ниже их себестоимости) в связи с тем, что стороны данной сделки являлись участниками одного холдинга, соответственно, вправе были учитывать взаимные интересы обеих сторон.

Безусловно, такая позиция суда — скорее исключение из правила. Правило же заключается в том, что интегрированная бизнес-структура (предпринимательское объединение) как единое целое не является ни субъектом налоговых правоотношений, ни консолидированным налогоплательщиком.

Перейдем далее к рассмотрению различных вариантов финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества денежными средствами и определим налоговые последствия каждого из таких вариантов.

На наш взгляд, к числу основных способов денежного финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества относятся:

• внесение денежного вклада в уставный капитал дочернего общества;
• безвозмездная передача (перечисление) денежных средств от основного общества (товарищества) дочернему обществу в порядке пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
• внесение денежного вклада в имущество дочернего общества (применительно к обществам с ограниченной ответственностью, в порядке ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
• заемное финансирование;
• трансфертное ценообразование в рамках договорных взаимоотношений между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом.

Если первые четыре способа условно можно отнести к прямому финансированию, при этом с выраженными в большей или меньшей степени признаками инвестирования, то последний способ следует определить как косвенное (скрытое) финансирование дочернего общества.

Каждый из названных способов имеет свои особенности, определенные преимущества и недостатки, влечет различные налоговые последствия.

1. Внесение денежного вклада в уставный капитал дочернего общества.

Внесение основным обществом (товариществом) денежного вклада в уставный капитал дочернего общества может производиться как при учреждении дочернего общества, так и после учреждения (в процессе деятельности дочернего общества).

Сроки внесения основным обществом (товариществом) денежного вклада в уставный капитал дочернего общества при его учреждении устанавливаются:

а) для обществ с ограниченной ответственностью — договором об учреждении общества или, в случае учреждения общества одним лицом, — решением об учреждении общества. При этом срок внесения вклада не может превышать один год с момента государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину (ст. 16 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

б) для акционерных обществ — договором о создании общества или, в случае учреждения общества одним лицом, — решением об учреждении общества. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (в случае учреждения общества одним лицом — решением об учреждении общества). Не менее 50 процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества (ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Максимальный размер денежного вклада в уставный капитал дочернего общества при его учреждении законодательством не ограничен. Минимальный размер денежного вклада определяется установленным законодательством минимальным размером уставного капитала общества (исходя из которого, с учетом размера доли каждого из учредителей, определяется минимальный размер денежного вклада учредителя). При этом, например, для обществ с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществ минимальный размер уставного капитала установлен в 10 000 руб. (ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 26 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), для открытых акционерных обществ — 100 000 руб. (ст. 26 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

После учреждения (в процессе деятельности дочернего общества) внесение основным обществом (товариществом) денежного вклада в уставный капитал дочернего общества возможно:

а) для обществ с ограниченной ответственностью — в порядке увеличения уставного капитала, которое (применительно к финансированию основным обществом (товариществом) дочернего общества) может осуществляться (ст. 17, 19 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»):

• за счет дополнительных вкладов всех участников общества (в том числе основного общества (товарищества));
• за счет дополнительного вклада одного из участников общества — соответственно основного общества (товарищества);
• за счет вклада третьего лица, принимаемого в общество, если это не запрещено уставом общества (с учетом того, что такое третье лицо после его принятия в общество и внесения вклада может стать основным обществом (товариществом) соответственно для дочернего общества).

Все три указанных варианта осуществляются на основании решения общего собрания участников общества, порядок принятия которого определен ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

б) для акционерных обществ (ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»):

• путем увеличения номинальной стоимости акций, которое может осуществляться на основании решения общего собрания акционеров;
• путем размещения дополнительных акций, которое может осуществляться на основании решения общего собрания акционеров или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Согласно п. 1 ст. 66, п. 3 ст. 213 ГК РФ хозяйственные общества обладают правом собственности на имущество, переданное им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками). В соответствии с п. 1, 2 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Таким образом, согласно приведенным положениям гражданского законодательства, дочернее общество вправе самостоятельно распоряжаться денежными средствами, переданными в качестве вклада в уставный капитал учредителями (участниками), в том числе основным обществом (товариществом), и определять цели и направления расходования данных денежных средств, руководствуясь при этом положениями действующего законодательства и основанными на них требованиями учредительных документов. Учредители (участники) общества не вправе требовать от общества использования имущества определенным образом, если это не предусмотрено законодательством и учредительными документами общества. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2004 г. по делу N А53-2934/2004-С4-10).

Рассмотрим налоговые последствия внесения денежного вклада в уставный капитал дочернего общества.

Общая система налогообложения.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ вклады в уставный капитал хозяйственного общества не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Для дочернего общества полученный вклад в уставный капитал не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но и основное общество (товарищество), внесшее вклад в уставный капитал дочернего общества, не вправе учесть соответствующие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения (УСН).

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Таким образом, при внесении основным обществом (товариществом), применяющим УСН, вклада в уставный капитал дочернего общества вопрос об исчислении НДС изначально не стоит.

Дочернее общество, применяющее УСН, не учитывает в качестве дохода полученный вклад в уставный капитал на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ (который при определении не учитываемых для целей налогообложения по УСН доходов отсылает к ст. 251 НК РФ) <3>.

<3> При этом следует учитывать, что общество, применяющее УСН, может стать дочерним только на основании договора либо по иным (косвенным) основаниям, не связанным с преобладающим участием основного общества (товарищества) в уставном капитале, поскольку пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ запрещает применять УСН организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Соответственно в этом случае вклад основного общества (товарищества) в уставный капитал дочернего общества не должен привести к возникновению доли, превышающей 25 процентов.

Основное общество (товарищество), применяющее УСН (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), также не вправе учесть для целей налогообложения расходы по внесению вклада в уставный капитал дочернего общества. Дело в том, что организации, применяющие УСН, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ не вправе учитывать при исчислении налога по УСН расходы, не отвечающие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В свою очередь, п. 1 ст. 252 НК РФ прямо исключает возможность учета расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ. На основании п. 3 ст. 270 НК РФ расходы по внесению вклада в уставный капитал для целей налогообложения не учитываются.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Организации, уплачивающие ЕНВД, по общему правилу освобождаются от уплаты налога на прибыль и НДС в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Внесение основным обществом (товариществом) вклада в уставный капитал дочернего общества не имеет прямой связи с указанными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ видами деятельности, облагаемыми ЕНВД. Однако в связи с предусмотренными пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ льготами обязанность по уплате соответственно НДС и налога на прибыль в данном случае ни у основного общества (товарищества), ни у дочернего общества не возникает.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Дочернее общество, уплачивающее ЕСХН, не учитывает в качестве дохода полученный вклад в уставный капитал на основании п. 1 ст. 346.5 НК РФ (который при определении не учитываемых для целей налогообложения ЕСХН доходов отсылает к ст. 251 НК РФ).

Основное общество (товарищество), уплачивающее ЕСХН, также не вправе учесть для целей налогообложения расходы по внесению вклада в уставный капитал дочернего общества (организации, уплачивающие ЕСХН, согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ не вправе учитывать при исчислении ЕСХН расходы, не отвечающие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ; в свою очередь, п. 1 ст. 252 НК РФ прямо исключает возможность учета расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ; на основании п. 3 ст. 270 НК РФ расходы по внесению вклада в уставный капитал для целей налогообложения не учитываются).

1. Безвозмездная передача (перечисление) денежных средств от основного общества (товарищества) дочернему обществу в порядке пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налоговое законодательство отдельно регулирует безвозмездные поступления между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает налоговую льготу, в том числе при безвозмездных поступлениях от основного общества (товарищества) дочернему обществу. Обратим внимание: данная льгота может быть применена, если конструкция «основное общество (товарищество) — дочернее общество» основана именно на преобладающем участии (более 50 процентов) основного общества (товарищества) в уставном капитале дочернего общества. Другие предусмотренные п. 1 ст. 105 ГК РФ правовые основания (заключенный договор, иные (косвенные) основания) не дают права на применение закрепленной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы.

Однако отметим, применение данной нормы на практике вызывает множество споров. Зачастую налоговые органы доначисляют налог на прибыль с безвозмездно поступивших средств, расценивая их как внереализационные доходы.

На наш взгляд, данный вариант денежного финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества следует считать самым неоднозначным с точки зрения налоговых последствий. В данном случае всегда возникают налоговые риски, степень которых зависит от конкретных обстоятельств и документального оформления безвозмездных поступлений от основного общества (товарищества) дочернему обществу.

Прежде всего, определим возможное содержание безвозмездных поступлений. Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорит об имуществе как о допустимом объекте безвозмездных поступлений между организациями. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Буквальное толкование ст. 128 ГК РФ позволяет говорить о том, что понятие «имущество» включает в себя в том числе деньги и ценные бумаги. Соответственно, объектом безвозмездных поступлений между основной и дочерней организациями могут быть денежные средства.

В этой связи вызывает некоторое удивление встречающаяся в арбитражной практике позиция, согласно которой понятие «имущество», используемое в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включает в себя денежные средства, а потому безвозмездное перечисление денежных средств между основным и дочерним обществами должно относиться к внереализационным доходам и облагаться налогом на прибыль (см. Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05).

Верными представляются выводы арбитражных судов, включающие в понятие «имущество» в контексте пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в том числе и денежные средства (Постановления ФАС Московского округа от 28 и 30 декабря 2004 г. по делу N КА-А41/12311-04-П, от 13 и 19 декабря 2005 г. по делу N КА-А41/12334-05, от 15 июня 2006 г. по делу N КА-А41/5286-06, от 30 июня 2008 г. по делу N А40-58379/07-33-351, Постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А09-6737/04-22 и др.). Такой подход в большей мере согласуется с положениями гражданского и налогового законодательства.

Значительно сложнее сопоставить положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ с императивной нормой пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение между коммерческими организациями (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей).

На первый взгляд норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ закрепляет налоговую льготу, освобождая от налогообложения налогом на прибыль безвозмездные поступления в виде имущества (включая денежные средства и ценные бумаги) в первую очередь между участниками сложных интегрированных бизнес-структур, в том числе между основными обществами (товариществами) и дочерними обществами.

Сразу отметим, что такое толкование пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ является преобладающим. В частности, возможность применения закрепленной в указанной норме льготы в отношениях между двумя коммерческими организациями (в т.ч. основным обществом (товариществом) и дочерним обществом) подтверждают судебные инстанции (Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 июля 2007 г. N 8576/07, от 10 октября 2008 г. N 13204/08; Постановления ФАС Московского округа от 13 и 19 декабря 2005 г. по делу N КА-А41/12334-05, от 15 июня 2006 г. по делу N КА-А41/5286-06, от 18 и 25 мая 2007 г. по делу N КА-А40/4033-07, от 7 февраля 2008 г. по делу N А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7, от 20 февраля 2008 г. по делу N А41-К2-14254/06, от 23 апреля 2008 г. по делу N А40-46485/07-108-270; Постановления ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. по делу N А57-5482/06-10, от 19 июня 2008 г. по делу N А72-4907/2007; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. по делу N Ф04-1558/2007(32423-А75-26); Постановление ФАС Уральского округа от 28 августа 2006 г. по делу N Ф09-7385/06-С7 и др.) и Министерство финансов РФ в целом ряде своих писем (от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/622, от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/296, от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/380 и др.).

Но возможен и иной вариант системного соотношения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и императивной нормы-запрета пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Так, в некоторых решениях арбитражных судов фактически делается вывод о недопустимости какой-либо безвозмездной передачи имущества между коммерческими организациями и, соответственно, о невозможности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в том случае, когда и передающая сторона, и получающая сторона являются коммерческими организациями, поскольку в этом случае нарушается пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ (см. Постановления ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. по делу N КА-А40/3222-05, от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05). Отметим, что подобное толкование рассматриваемой налоговой льготы имеет право на существование и вовсе не делает положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ беспредметным. Ведь можно смоделировать ситуацию, когда одной из сторон — передающей или получающей — будет выступать некоммерческая организация. Такая ситуация, когда получающей стороной, в частности, выступало потребительское общество, рассмотрена в письме Минфина РФ от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/4/28.

В то же время в других случаях арбитражные суды прямо указывают, что применение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношениях между коммерческими организациями не нарушает нормы пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. по делу N А56-4986/2005, Постановление ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2007 г. по делу N А65-5602/2007-СА1-7).

Отметим, что не так давно в Государственной Думе рассматривался проект федерального закона N 475467-4, предусматривающий внесение дополнений в ст. 575 ГК РФ именно в части, допускающей дарение между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом. Однако данный проект был отклонен Постановлением Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2008 г. N 600-5ГД.

Как видим, положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассмотренном спорном аспекте неоднозначно толкуется правоприменительными органами. Причиной тому является как существенная неопределенность и неконкретность положений пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса, так и некоторое противоречие данной нормы императивным положениям гражданского законодательства. При этом конкурирующие положения гражданского законодательства, на наш взгляд, в данном случае не могут быть «блокированы» в полной мере с помощью нормы п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которой гражданское законодательство по общему правилу не применяется к налоговым отношениям. Безусловно, в рассматриваемом случае гражданское законодательство неприменимо к самой сущности и структуре предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы, порядку и условиям ее применения, т.е. именно к налоговой «надстройке» правоотношений, однако безвозмездные поступления между организациями, по нашему мнению, в обязательном порядке должны опосредоваться какой-либо гражданско-правовой моделью взаимоотношений, облекаться в конкретную гражданско-правовую форму и с этой точки зрения конфликт нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ с императивными положениями гражданского законодательства практически неразрешим.

Таким образом, ни логический, ни систематический, ни специально-юридический способы толкования нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не позволяют уяснить ее действительный смысл, в частности определить возможность применения в отношениях между коммерческими организациями.

С целью минимизации налоговых рисков при безвозмездных поступлениях в порядке пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ от основного общества (товарищества) дочернему обществу следует тщательно продумывать оформление таких операций.

Во-первых, следует определять конкретную цель безвозмездных поступлений, например формирование фонда развития производства, фонда стимулирования производительности труда, премиального фонда и т.д. Это позволит подчеркнуть отличие целевой направленности безвозмездных поступлений от целей договора дарения (даритель не может императивно предусматривать достижение одаряемым за счет полученных средств каких-либо производственных либо иных коммерческих целей).

Во-вторых, безвозмездные поступления должны производиться на основании решения полномочного органа передающей организации. Если это общее собрание участников (акционеров), то, поскольку это высший орган управления хозяйственным обществом, отдельно предусматривать соответствующие полномочия, на наш взгляд, не требуется. Если же безвозмездные перечисления предполагается осуществлять на основании решения исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета), то следует закрепить специальные полномочия данных органов в учредительных документах либо делегировать полномочия на основании решения общего собрания участников (акционеров).

Зачастую арбитражные суды отказывают налогоплательщикам в применении предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы в тех случаях, когда безвозмездно перечисленные основным обществом дочернему обществу денежные средства являлись транзитными, т.е. незадолго до момента перечисления поступили в адрес основного общества в качестве таких же безвозмездных перечислений, целевых поступлений и т.д. (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 ноября 2007 г. N 15389/07; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8430/2006(29443-А75-35), от 6 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8061/2006(29397-А75-33), Ф04-8061/2006(29015-А75-33), от 25 октября 2006 г. по делу N Ф04-7065/2006(27792-А75-40), от 20 сентября 2006 г. по делу N Ф04-52/2006(26527-А75-35), от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-5186/2006(25476-А75-33), от 9 августа 2006 г. по делу N Ф04-5008/2006(25216-А75-40), от 24 июля 2006 г. по делу N Ф04-8864/2005(24097-А75-15), от 24 июля 2006 г. по делу N Ф04-3842/2006(23872-А75-37), от 3 июля 2006 г. по делу N Ф04-9747/2005(24115-А75-26), от 3 июля 2006 г. по делу N Ф04-3986/2006(24081-А75-31), от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-2975/2006(22780-А75-40), от 31 мая 2006 г. по делу N Ф04-3157/2006(22930-А75-40), от 27 марта 2006 г. по делу N Ф04-1460/2006(20949-А75-35), от 15 марта 2006 г. по делу N Ф04-1121/2006(20495-А75-35); Постановления ФАС Московского округа от 2 и 9 августа 2007 г. по делу N КА-А40/3580-07, от 11 и 18 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/12056-06; однако справедливости ради отметим, что все указанные решения судов прямо либо косвенно связаны с печально известной НК «ЮКОС»).

В то же время можно встретить решения арбитражных судов, в которых содержится вывод о допустимости применения предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы при транзитном перечислении денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5658/2005-2232А).

В п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» также указано, что осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной <4>.

<4> Сомнительно, правда, можно ли считать хозяйственной операцией безвозмездные перечисления денежных средств в порядке пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ между основными обществами (товариществами) и дочерними обществами. Поскольку очевидный хозяйственный смысл в данном случае, как правило, отсутствует, а целью таких перечислений является перераспределение финансовых ресурсов, речь здесь, скорее, можно вести о финансовых, а не хозяйственных операциях.

И все же следует признать, что безвозмездное перечисление денежных средств «по цепочке» в структуре так называемых многоуровневых холдингов (т.е., например, общество, являющееся дочерним по отношению к другому (основному) обществу, получив от последнего безвозмездные денежные перечисления, в свою очередь, перенаправляет данные денежные перечисления своему дочернему обществу) неизбежно сопряжено с высоким налоговым риском.

Толкуя понятие «имущество» в контексте пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует учитывать, что согласно ст. 38 НК РФ имуществом для целей налогового законодательства не являются имущественные права. Также не могут быть признаны имуществом работы и услуги.

Соответственно, исходя из системного толкования пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует, что указанная норма подлежит применению только в отношении безвозмездной передачи имущества и не распространяется на безвозмездно оказанные услуги, выполненные работы либо безвозмездно переданные имущественные права. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 г. по делу N А40-46079/07-126-334, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 июля 2008 г. по делу N А82-11801/2007-14).

Предоставленная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ налоговая льгота не распространяется также на случаи, когда участие в уставном (складочном) капитале организации имеет косвенный характер, т.е. через последовательность иных организаций. Соответственно безвозмездные перечисления между организациями, косвенно участвующими одна в другой, являются доходом для целей исчисления налога на прибыль.

В случае, если дочернее общество применяет УСН, использование предусмотренной абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы при перечислении денежных средств от основного общества (товарищества) дочернему обществу на практике невозможно. Хотя пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ устанавливает, что не учитываются при определении объекта налогообложения по УСН доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, однако согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. В то же время абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется только в случаях, когда доля основного общества (товарищества) в уставном капитале дочернего общества составляет более 50 процентов. Как было указано выше, иных предусмотренных п. 1 ст. 105 ГК РФ оснований дочерности пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не допускает. Таким образом, принципиально невозможной является ситуация, когда в дочернем обществе, применяющем УСН, основное общество (товарищество) имеет преобладающую долю в уставном капитале.

Такая позиция, в частности, подтверждена в письме Минфина России от 28 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/116.

1. Внесение денежного вклада в имущество дочернего общества.

Законодательством об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрен специфический правовой механизм обеспечения коммерческой деятельности общества, в том числе денежными средствами, — за счет вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью. Аналогичный институт в законодательстве об акционерных обществах отсутствует.

Таким образом, если говорить о вариантах денежного финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества, то такое финансирование возможно посредством использования правового института вкладов в имущество общества, но только в том случае, если дочернее общество имеет организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью.

Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества с ограниченной ответственностью обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона).

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Закона).

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона).

Определим налоговые последствия денежного вклада в имущество дочернего общества.

При внесении основным обществом (товариществом) денежного вклада в имущество дочернего общества обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В свою очередь, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Денежный вклад в имущество дочернего общества, по нашему мнению, для целей налогового законодательства можно расценивать как обращение денежной валюты, не являющееся реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, также не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Безусловно, вклад в имущество дочернего общества нельзя отождествлять со вкладом в уставный капитал. Однако, на наш взгляд, вклад в имущество дочернего общества в порядке ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» также имеет инвестиционный характер, что позволяет исключить его для целей налогообложения из числа операций по реализации (учитывая, что предусмотренный пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ перечень операций инвестиционного характера не исчерпывающий).

Такой вывод основывается на следующих позициях.

Так, согласно ст. 1 Закона РСФСР N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции — денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

На основании приведенных положений инвестиционного законодательства и с учетом того, что общества с ограниченной ответственностью являются коммерческими организациями, преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, по нашему мнению, вклады основного общества (товарищества) в имущество дочернего общества в порядке ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» следует признать инвестициями.

С точки зрения обязанности по уплате налога на прибыль при внесении вклада основного общества (товарищества) в имущество дочернего общества вопрос не так однозначен. На наш взгляд, можно выделить две принципиально отличные ситуации:

1. Основное общество (товарищество) владеет более 50% долей в уставном капитале дочернего общества.

В данном случае для целей исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, подлежит применению абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации. Такая позиция содержится, в частности, в некоторых письмах Минфина РФ (письма от 22 апреля 2003 г. N 04-02-05/2/18, от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/426). Если абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ допускает фактически любые формы безвозмездных поступлений от основного общества (товарищества) дочернему обществу (по крайней мере абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит никаких ограничений на этот счет), то ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» предполагает конкретную форму безвозмездных поступлений — в виде вклада в имущество общества, в соответствии с учредительными документами общества и на основании решения общего собрания участников общества.

Поскольку возможность внесения вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью прямо предусмотрена ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», проблема соотношения положения абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и императивной нормы-запрета пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение между коммерческими организациями, в данном случае не возникает. Это подтверждается некоторыми решениями арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2008 г. N Ф04-912/2008(510-А81-14), Ф04-912/2008(2124-А81-14) по делу N А81-4787/2006).

1. Основное общество (товарищество) владеет менее чем 50% долей в уставном капитале дочернего общества.

В данном случае, по нашему мнению, дочернее общество обязано учесть поступившие вклады в имущество в качестве внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Основное общество (товарищество) при внесении вклада в имущество дочернего общества, по нашему мнению, ни в первом, ни во втором случае не вправе учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль: согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) <5>.

<5> При передаче основным обществом (товариществом) вклада в имущество дочернего общества каких-либо прямых встречных обязательств у дочернего общества не возникает. Возможную прибыль дочернего общества, которая может быть в последующем распределена в пользу основного общества (товарищества), нельзя считать в рассматриваемом аспекте встречным обязательством дочернего общества, поскольку сам факт возникновения такой прибыли носит вероятностный характер.

1. Заемное финансирование.

Предоставление займов — широко распространенный на практике способ финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Исходя из требований ст. 808 ГК РФ, договор займа между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом как юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа.

В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

С практической точки зрения при заемном финансировании в договоре между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом целесообразно отдельно оговаривать конкретный размер процентов и порядок их уплаты. В случае, если заем предполагается беспроцентным, это должно быть специально указано в договоре, поскольку один лишь факт отсутствия в договоре займа условий об уплачиваемых процентах не делает заем беспроцентным (как было указано выше, согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ в данном случае размер процентов определяется исходя из действующей ставки рефинансирования).

Согласно ст. 810 ГК РФ заем всегда предоставляется на возвратной основе. Это принципиально отличает данный способ денежного финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества от иных рассматриваемых в рамках настоящей статьи способов (которые прямо не предполагают ни возвратной основы, ни каких-либо встречных обязательств со стороны дочернего общества).

Однако насколько несложным и понятным выглядит механизм заемного денежного финансирования основным обществом (товариществом) дочернего общества с точки зрения гражданского законодательства, настолько же неоднозначным данный способ финансирования является с точки зрения налогово-правовых последствий.

Рассмотрим отдельно налоговые последствия заемного финансирования применительно к заимодавцу — основному обществу (товариществу) и заемщику — дочернему обществу.

Заимодавец (основное общество (товарищество)).

На первый взгляд заемное денежное финансирование дочернего общества не должно влечь для основного общества (товарищества) каких-либо обязанностей и последствий, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Заем по своей гражданско-правовой природе (а также исходя из содержащихся в налоговом законодательстве понятий и определений — см. п. 3, 4 ст. 38 НК РФ) однозначно не является ни товаром, ни работой.

Также не может считаться предоставление займа услугой. В гражданском законодательстве возмездное оказание услуг и заем определены как различные виды договорных обязательств (соответственно главы 39 и 42 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В то же время определение и содержание договора займа, приведенные в параграфе 1 главы 42 ГК РФ, не позволяют расценивать предоставление займа как некую деятельность, предполагающую какие-либо не имеющие материального выражения результаты.

Так, например, в п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 14 от 8 октября 1998 г. указано, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами.

В теории гражданского права отмечается, что целью договора займа является временное использование заемщиком денежных средств или вещей, предоставляемых заимодавцем, с обязанностью возврата <6>.

<6> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о займе, банковском кредите и факторинге. Договоры, направленные на создание коллективных образований. В 5 томах. Том 1. М.: Статут, 2006.

Соответственно денежный заем по своей правовой природе — это пользование денежными средствами, а проценты по договору займа — плата за такое пользование.

О принципиальном отличии правоотношений по предоставлению займа от правоотношений по оказанию услуг косвенно свидетельствует также тот факт, что понятие услуги для целей налогообложения закреплено в п. 5 ст. 38 НК РФ, в то время как определение процентов по денежным вкладам и долговым обязательствам (к которым в том числе относятся заемные обязательства) содержится в п. 3 ст. 43 НК РФ.

Соответственно, казалось бы, на основании изложенных позиций и исходя из положений п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление денежного займа нельзя считать реализацией товаров, работ или услуг, а следовательно, отсутствует объект налогообложения по НДС <7>.

<7> Предоставление денежного займа, по нашему мнению, может быть отнесено к предусмотренным пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операциям, связанным с обращением российской или иностранной валюты, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг.

Но приведенная, на первый взгляд стройная, логика рушится в связи с содержащимся в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ положением, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации в том числе операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

При этом конструкция ст. 149 НК РФ и место данной статьи в системе иных положений главы 21 НК РФ позволяют говорить о том, что законодатель расценивает перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ операции как операции по реализации (изначально являющиеся объектом налогообложения по НДС), но включает данные операции в число не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Об этом свидетельствует, в частности, формулировка содержащегося в п. 5 ст. 149 НК РФ положения: «Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи…».

Формулировка пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ также позволяет утверждать, что абсолютно все предусмотренные ст. 149 НК РФ операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), признаются законодателем объектом налогообложения по НДС.

Итак, получается, что операция займа в денежной форме для целей гл. 21 НК РФ — это операция по реализации, изначально (точнее сказать, потенциально) являющаяся объектом налогообложения по НДС, но на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежащая налогообложению (освобождаемая от налогообложения) <8>.

<8> Тем не менее некоторые специалисты в области налогового права придерживаются позиции, что предоставление денежного займа для целей исчисления НДС не является реализацией и, следовательно, не является объектом налогообложения по НДС (см., например: Шиткина И. Способы финансирования в холдингах // Корпоративный юрист. 2008. N 8).

И хотя в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ уплачивать НДС с операции по заемному денежному финансированию дочернего общества не придется, целый ряд дополнительных обязанностей основному обществу (товариществу) все же придется выполнить.

Во-первых, согласно п. 5 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж даже при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Таким образом, заимодавец (в нашем случае — основное общество (товарищество)) обязан выставлять счет-фактуру. Счет-фактура выставляется без выделения суммы НДС, при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». На основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее — Правила) такой счет-фактура регистрируется заимодавцем (основным обществом (товариществом)) в книге продаж. Заемщик (дочернее общество) по мере поступления счетов-фактур от заимодавца регистрирует их в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 2 Правил).

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н) операция по предоставлению денежного займа (как операция, не подлежащая налогообложению (освобождаемая от налогообложения)) должна быть отражена в разделе 7 декларации.

При этом, как указывают Министерство финансов России и ФНС России, при предоставлении денежного займа стоимостью услуги следует считать размер процентов, взимаемых заимодавцем с заемщика. Сумма самого займа («тело» займа) не учитывается (письма Министерства финансов России от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, от 2 апреля 2009 г. N 03-07-07/27; письмо ФНС России от 6 ноября 2009 г. N 3-1-11/886@). При этом в письме от 6 ноября 2009 г. N 3-1-11/886@ ФНС России дополнительно поясняет, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора займа.

На основании изложенных разъяснений можно сделать следующие выводы:

• счета-фактуры заимодавец должен выставлять именно на сумму начисленных процентов. Сумму самого займа в счетах-фактурах отражать не нужно;
• счета-фактуры следует выставлять по факту начисления процентов в соответствии с предусмотренными договором займа условиями не позднее пяти календарных дней с момента начисления таких процентов или окончания очередного налогового периода по НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ);
• соответствующие показатели (т.е. только стоимость услуги в сумме начисленных процентов) заимодавцу необходимо отражать в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в разделе 7 декларации.

Неисполнение заимодавцем обязанности по выставлению на сумму процентов счета-фактуры может послужить основанием для привлечения к ответственности:

• по п. 1 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере пяти тысяч рублей, если счет-фактура (счета-фактуры) не был выставлен заимодавцем в течение одного налогового периода;
• по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей, если счета-фактуры не выставлялись заимодавцем в течение более одного налогового периода.

Во-вторых, согласно п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ при наличии у налогоплательщика как подлежащих налогообложению, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащих и не подлежащих вычету, в том числе по общехозяйственным расходам.

При этом если прямых затрат операции займа, как правило, у заимодавца не влекут, то общехозяйственные расходы для целей применения вычета по НДС придется делить в соответствии с правилом, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ: суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Как поясняют Министерство финансов России и ФНС России, при предоставлении займов в денежной форме для определения указанной пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать (письма Министерства финансов России от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, от 2 апреля 2009 г. N 03-07-07/27; письмо ФНС России от 6 ноября 2009 г. N 3-1-11/886@).

Кроме того, следует учитывать, что при определении пропорции в порядке п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета НДС, что обеспечивает своего рода «паритет» между операциями по реализации, подлежащими налогообложению и освобожденными от налогообложения. Сопоставимость была бы нарушена в случае использования в одной части пропорции сумм, отражающих стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без НДС, а в другой — с учетом НДС. Такое толкование положений п. 4 ст. 170 НК РФ содержится в том числе в решениях высших судебных инстанций (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 27 мая 2010 г. N 730-О-О, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08).

Пример 2.

Предположим, в I квартале 2010 г. ОАО «Стройхолдинг» совершены следующие операции:

• начислены проценты по предоставленному дочерней компании займу за I квартал 2010 г. в размере 500 000 руб., НДС не облагается на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ;
• оказаны облагаемые НДС консультационные услуги на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС — 18 000 руб.;
• оплачена аренда офисного помещения за I квартал 2010 г. в размере 236 000 руб., в т.ч. НДС — 36 000 руб.;
• приобретены канцелярские товары на общую сумму 5900 руб., в т.ч. НДС — 900 руб.

Итак, поскольку в I квартале 2010 г. ОАО «Стройхолдинг» совершены как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, ОАО «Стройхолдинг» в соответствии с п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ обязано разделить предъявленный НДС по пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:

100 000 руб. x 100 / (500 000 руб. + 100 000 руб.) = 16,67% (доля предъявленного НДС, которая может быть принята ОАО «Стройхолдинг» к вычету).

По арендным платежам: 36 000 руб. x 16,67% = 6001 руб. 20 коп.

По оплате канцелярских товаров: 900 руб. x 16,67% = 150 руб. 03 коп.

Не принимаемая к вычету часть предъявленного НДС (29 998 руб. 80 коп. и 749 руб. 97 коп. соответственно) включается в расходы по налогу на прибыль в составе соответствующих платежей на основании п. 1, 2 ст. 170, пп. 10, 24 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Также следует отметить, что согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести отдельный учет подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций (и соответственно не разделять суммы предъявленного НДС) в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке.

Абзацем 8 п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрены последствия невыполнения налогоплательщиком требований по ведению раздельного учета: в этом случае сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. При этом в письме Министерства финансов России от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02 содержится вполне обоснованный вывод, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абзаца 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ на общих основаниях, то есть независимо от наличия указанного раздельного учета. Восстановлению подлежат суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Таким образом, не соблюдая обязанность по ведению раздельного учета согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик рискует потерять право на вычет предъявленных сумм НДС только в отношении тех товаров (работ, услуг), которые относятся как к облагаемым, так и к освобождаемым от налогообложения операциям налогоплательщика.

Пример 3.

Немного изменим условия примера 2.

В I квартале 2010 г. ОАО «Стройхолдинг» совершены следующие операции:

• начислены проценты по предоставленному дочерней компании займу за I квартал 2010 г. в размере 500 000 руб., НДС не облагается на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ;
• оказаны облагаемые НДС консультационные услуги на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС — 18 000 руб.;
• оплачена аренда офисного помещения за I квартал 2010 г. в размере 236 000 руб., в т.ч. НДС — 36 000 руб.;
• приобретены канцелярские товары на общую сумму 5900 руб., в т.ч. НДС — 900 руб.;
• приобретены товары для целей последующей перепродажи на общую сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС — 9000 руб.;
• реализованы товары на общую сумму 70 800 руб., в т.ч. НДС — 10 800 руб.

Поскольку в I квартале 2010 г. ОАО «Стройхолдинг» совершены как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, ОАО «Стройхолдинг» в соответствии с п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ обязано разделить предъявленный НДС по пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, однако организацией данная обязанность не выполнена.

В данном случае ОАО «Стройхолдинг» согласно абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ не вправе принять к вычету суммы НДС по арендным платежам и приобретенным канцелярским товарам, поскольку данные услуги и товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Предъявленная сумма НДС по приобретенным для целей последующей перепродажи товарам может быть принята к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ на общих основаниях.

Как видим, и обязанность по выставлению счета-фактуры, и обязанность по ведению раздельного учета возникают у заимодавца только в том случае, если заем предоставлен под проценты. Если же заем беспроцентный, то отсутствует стоимость услуги по предоставлению займа (как это следует из разъяснений, содержащихся в письмах Министерства финансов России от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, от 2 апреля 2009 г. N 03-07-07/27, письме ФНС России от 6 ноября 2009 г. N 3-1-11/886@), а соответственно, и никаких обязанностей по учету и отражению такой услуги для целей исчисления НДС у заимодавца не возникает. При этом, как было указано выше, на беспроцентный характер займа должно быть прямо указано в договоре займа (в противном случае, при отсутствии конкретного размера процентов, подлежит применению п. 1 ст. 809 ГК РФ, согласно которому размер процентов определяется исходя из действующей ставки рефинансирования).

Для целей исчисления налога на прибыль выданный заем влечет для заимодавца следующие налоговые последствия:

• сумма предоставленного заемщику займа не может быть учтена заимодавцем в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль (п. 12 ст. 270 НК РФ), равно как и суммы, полученные в погашение займа, не учитываются в качестве доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• полученные заимодавцем проценты по договору займа относятся к числу внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Немаловажным является также вопрос: может ли налоговый орган для целей исчисления налога на прибыль пересмотреть размер полученных заимодавцем процентов по договору займа в порядке ст. 40 НК РФ и соответственно доначислить налог на прибыль? Данный аспект напрямую влияет на степень налоговых рисков при заемном финансировании (в особенности с учетом того, что при заемном финансировании между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом сторонам зачастую выгодно для целей налогового планирования занизить размер процентов либо вовсе предусмотреть беспроцентный заем).

До недавнего времени при решении обозначенного вопроса не было единого подхода. Так, например, Министерство финансов России в письме от 22 июня 2006 г. N 03-02-07/1-161 указывало, что ст. 40 НК РФ в общем порядке распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций.

Однако в последующем главное финансовое ведомство изменило свою позицию: в письмах от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44, от 12 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-171, от 25 февраля 2010 г. N 03-02-07/1-77 Минфин России указывает, что ст. 40 НК РФ неприменима при проверке правильности размера процентов, полученных по договору займа. Такой же позиции в большинстве своем придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А56-33778/04, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2007 г. по делу N Ф03-А73/06-2/5259, Постановление ФАС Московского округа от 8 сентября 2009 г. по делу N А41-19870/08). Синхронизированный на настоящий момент подход Минфина России и судебных органов заключается в том, что предоставление займа расценивается в качестве услуги только для целей гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Аналогичный подход в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не используется. В свою очередь, ст. 40 НК РФ, как это прямо предусмотрено в названии и содержании статьи, применима исключительно при определении для целей налогообложения цен товаров, работ или услуг. При этом прямое указание о возможности применения ст. 40 НК РФ при проверке правильности начисления размера процентов по договору займа для целей исчисления налога на прибыль в гл. 25 НК РФ также отсутствует.

Заемщик (дочернее общество).

Для заемщика (дочернего общества) полученный от основного общества (товарищества) заем влечет следующие налоговые последствия:

• полученный от заимодавца заем не учитывается в качестве доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), равно как и суммы, направленные в счет погашения займа, не могут быть учтены заемщиком в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль (п. 12 ст. 270 НК РФ);
• расходы в виде процентов по договору займа согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ могут быть учтены заемщиком для целей исчисления налога на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом если, в частности, рассматривать заемное денежное финансирование основным обществом (товариществом) дочернего общества без влияния так называемого иностранного элемента <9>, то п. 1 ст. 269 НК РФ в данном случае предусматривает два возможных способа определения размера процентов по договору займа, которые могут быть учтены заемщиком (дочерним обществом) в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль:

<9> Пункт 2 ст. 269 НК РФ регламентирует порядок определения расходов по долговым обязательствам для целей исчисления налога на прибыль в некоторых случаях, когда задолженность российской организации по долговому обязательству прямо либо косвенно контролируется иностранной организацией посредством участия в уставном капитале. Однако ввиду многоаспектности диспозиции нормы п. 2 ст. 269 НК РФ мы полагаем, что заемное финансирование основным обществом (товариществом) дочернего общества при наличии признаков влияния иностранной организации следует рассматривать в рамках предмета отдельной статьи.

1. Расходом могут быть признаны проценты, начисленные по договору займа, при условии, что размер начисленных по договору займа процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по займам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под займами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по заемному обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным заемным обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

ФНС России в письме от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74 справедливо указывает, что условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям.

Конкретный порядок определения сопоставимости долговых обязательств по критериям сроков, объемов и обеспечений налогоплательщик вправе установить в учетной политике для целей налогообложения в порядке ст. 313 НК РФ (письмо Минфина России от 29 июля 2009 г. N 03-03-05/141).

При этом Минфин России допускает определение сопоставимости между долговыми обязательствами, полученными как самим налогоплательщиком-заемщиком, так и иными налогоплательщиками (письмо от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92). Аналогичные выводы можно обнаружить в некоторых решениях арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. по делу N А72-530/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2008 г. по делу N А19-10793/07-44).

И еще один важный момент: п. 1 ст. 269 НК РФ не исключает возможности определения сопоставимости долговых обязательств, полученных налогоплательщиком-заемщиком от одного кредитора (заимодавца). Это, в частности, подтверждается Минфином России в письме от 25 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/88 и в некоторых решениях арбитражных судов (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2008 г. N 1824/08 и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2007 г. по делу N А29-1507/2007).

Более того, по нашему мнению, положения п. 1 ст. 269 НК РФ в их буквальном истолковании и во взаимосвязи с иными положениями налогового законодательства не препятствуют определению сопоставимости заемных обязательств, полученных налогоплательщиком-заемщиком от одного кредитора (заимодавца), даже в случае наличия признаков взаимозависимости между кредитором (заимодавцем) и налогоплательщиком-заемщиком. Как было указано выше, к денежным займам ст. 40 НК РФ неприменима (соответственно в том числе на заемные обязательства не распространяется содержащееся в п. 8 ст. 40 НК РФ ограничение использования при определении правильности цен информации о сделках между взаимозависимыми лицами).

Однако при определении налогоплательщиком сопоставимости заемных обязательств по сделкам с одним и тем же взаимозависимым кредитором (заимодавцем) вероятность претензий со стороны налоговых органов очень высока. В данном случае аргументом в защиту прав налогоплательщика-заемщика, помимо буквального толкования положений п. 1 ст. 269 НК РФ, может послужить также п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором, в частности, указано, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

1. При отсутствии заемных обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (в нашем случае — дочернего общества) предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении заемного обязательства в рублях и равной 15 процентам — по заемным обязательствам в иностранной валюте. Для этих целей под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

• в отношении заемных обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия заемного обязательства (т.е. в отношении заемных обязательств с фиксированной процентной ставкой), — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату предоставления займа;
• в отношении прочих заемных обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Как видим, размер процентов, которые могут быть учтены заемщиком в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, ограничен либо предельно возможным 20-процентным отклонением от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным заемным обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, либо увеличенной в 1,1 раза ставкой рефинансирования Центрального банка РФ (для заемных обязательств в рублях) или 15 процентами (для заемных обязательств в иностранной валюте).

При этом предусмотренные ст. 269 НК РФ особенности определения размера процентов по долговым обязательствам, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, не отменяют значения общих критериев допустимости расходов, закрепленных в п. 1 ст. 252 НК РФ:

• обоснованность;
• документальное подтверждение;
• нацеленность на получение дохода.

Таким образом, если, к примеру, полученные от основного общества в качестве процентного займа денежные средства дочернее общество в последующем передало (предоставило) в беспроцентный заем, то проценты по первоначальному договору займа с основным обществом дочернее общество не вправе учесть в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, независимо от размера таких процентов.

В то же время заниженный процент по договору займа и даже беспроцентный заем не повлекут для заемщика каких-либо неблагоприятных налоговых последствий, поскольку гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход заемщика, облагаемый налогом на прибыль. Такой позиции в большинстве своем придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2004 г. по делу N Ф04-9146/2004(7435-А45-14), от 23 мая 2005 г. по делу N Ф04-3146/2005(11503-А45-40), от 25 января 2006 г. по делу N Ф04-9223/2005(18208-А45-37); Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А56-33778/04; Постановление ФАС Поволжского округа от 13 апреля 2005 г. по делу N А55-12352/04-41). Минфин России в некоторых своих письмах высказывает аналогичную точку зрения (см. письмо от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44).

1. Трансфертное ценообразование в рамках договорных взаимоотношений между основным обществом (товариществом) и дочерним обществом.

Трансфертное ценообразование — это реализация товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми субъектами по внутрикорпоративным, отличным от рыночных, ценам. Трансфертное ценообразование — это всегда целенаправленное манипулирование ценами.

Такая схема договорных взаимоотношений часто используется внутри различных интегрированных бизнес-структур (в т.ч. в рамках конструкции «основное общество (товарищество) — дочернее общество») как для целей налогового планирования, так и для перераспределения финансовых ресурсов.

Пример 4.

Предположим, ОАО «Торговый Дом», осуществляющее деятельность по реализации (перепродаже) строительных материалов, владеет 100% долей в уставном капитале ООО «Цементный завод», производящего цемент.

Полная себестоимость производимой ООО «Цементный завод» 1 т цемента составляет 2000 руб.

Если подходить с формально-юридической точки зрения, то законодательство не запрещает ООО «Цементный завод» реализовывать цемент ОАО «Торговый Дом», например, и по 2500 руб. за 1 т, и по 3500 руб. за 1 т.

Однако в данном случае от конкретной цены реализуемой продукции будет зависеть прибыль ООО «Цементный завод» и ОАО «Торговый Дом» и в целом распределение прибыли внутри интегрированной бизнес-структуры «основное общество — дочернее общество».

Таким образом, с помощью манипулирования ценой можно осуществлять в том числе косвенное финансирование дочернего общества.

В то же время налоговое законодательство содержит целый ряд правовых инструментов, ограничивающих возможность злоупотребления трансфертным ценообразованием, большинство из которых закреплено в ст. 40 НК РФ.

Рассмотрим их.

Статья 40 НК РФ посвящена принципам определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

При этом в п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 декабря 2003 года N 441-О и N 442-О, в приведенной законодательной норме проявляется презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Таким образом, из смысла ст. 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), рыночным ценам возлагается на налоговый орган. Данное правило нашло отражение в практике арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 года по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 года по делу N А33-786/07-Ф02-6405/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 сентября 2007 года по делу N Ф03-А73/07-2/3651, Постановление ФАС Московского округа от 3 и 7 сентября 2007 года по делу N КА-А40/7859-07, Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 года по делу N А55-16334/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 13 октября 2009 г. по делу N А76-2315/2009-35-57 и др.).

Тем не менее налогоплательщикам следует заботиться о максимальном обосновании цен товаров (работ, услуг), указанных в сделке. Достигается это путем составления в качестве приложений к хозяйственным договорам различных детализирующих смет, подробных перечней оказываемых услуг и т.д. с указанием цены каждой позиции.

Иными словами, заключенный договор не должен быть сухой констатацией определенной сторонами итоговой цены сделки.

Пример 5.

Между ООО «Светлана» (заказчик) и ООО «Союз» (исполнитель) заключен договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию потребительского рынка одного из видов продовольственной продукции. Стороны не ограничились одним лишь закреплением итоговой стоимости оказываемых маркетинговых услуг. К договору в качестве приложения сторонами согласована калькуляция стоимости оказываемых услуг, включающая в себя распределение итоговой стоимости по отдельным позициям: оплата труда работников ООО «Союз» и привлекаемых третьих лиц (исходя из трудоемкости оказываемых услуг); затраты расходных материалов, топлива, электроэнергии при проведении анкетирования и опросов населения и последующей обработке полученной информации; общехозяйственные расходы ООО «Союз» и т.д.

Подобное детальное обоснование итоговой стоимости оказываемых услуг никогда не будет излишним и позволит отстоять налогоплательщику свои интересы в случае возникновения спора с налоговым органом по вопросу соответствия цены услуг уровню рыночных цен.

Пункт 2 ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1. между взаимозависимыми лицами <10>;

<10> В конструкции «основное общество (товарищество) — дочернее общество» всегда существует в большей или меньшей степени выраженная налоговая взаимозависимость (ст. 20 НК РФ). При этом, если такая конструкция основана на преобладающем участии основного общества (товарищества) в уставном капитале дочернего общества, признаки взаимозависимости более выражены, в то время как в случае договорных либо иных оснований взаимозависимость не всегда очевидна, а иногда — сложнодоказуема.

1. по товарообменным (бартерным) операциям;
2. при совершении внешнеторговых сделок;
3. при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, при наличии любого из указанных выше оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, и при условии, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В приведенных выше нормах обратим внимание на следующие важные моменты:

1. Перечень случаев, при которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, определен п. 2 ст. 40 НК РФ исчерпывающим образом. В любых иных случаях это невозможно, соответственно согласно п. 1 ст. 40 НК РФ применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Например, в ситуации, когда стороны, не имеющие между собой признаков взаимозависимости, заключают сделку, которая не имеет характера товарообменной (бартерной) или внешнеторговой, и при этом ранее данные стороны подобных сделок не заключали либо заключали на аналогичных ценовых условиях, цена сделки не может быть пересмотрена налоговыми органами в порядке ст. 40 НК РФ.

Пример 6.

Между ООО «Светлана» (арендодатель) и ООО «Союз» (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения. Ранее ни ООО «Светлана», ни ООО «Союз» подобных договоров не заключали. Арендная плата уплачивается ООО «Союз» денежными средствами путем перечисления на расчетный счет ООО «Светлана». Между ООО «Светлана» и ООО «Союз» явные признаки взаимозависимости отсутствуют.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган не вправе пересматривать для целей налогообложения размер арендной платы по договору аренды, заключенному между ООО «Светлана» и ООО «Союз», даже в случае, если налоговый орган будет располагать неоспоримыми данными об отклонении данного размера арендной платы от уровня рыночных цен по аренде аналогичных нежилых помещений.

Таким образом, в ситуации, когда конструкция «основное общество (товарищество) — дочернее общество» строится, например, на основе заключенного договора и отсутствуют явные для налогового органа признаки взаимозависимости, у налогоплательщиков остается шанс оспорить саму возможность применения налоговым органом пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ.

1. Даже при наличии перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ оснований налоговый орган вправе пересмотреть для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), примененную сторонами сделки, только в случае, если такая цена отличается от рыночных цен более чем на 20 процентов. Следовательно, любое отклонение в пределах 20 процентов не дает налоговым органам права применять п. 3 ст. 40 НК РФ и доначислять налоги и пени.

Отметим, что указанная позиция подтверждена в п. 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

1. Пункт 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы мотивировать свои решения о пересмотре цен по заключенным налогоплательщиками сделкам.

В случае наступления условий, указанных в абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ, при возникновении у налоговых органов права на пересмотр цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами сделки, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом п. 9, 10 ст. 40 НК РФ предусматривают три метода для определения рыночной цены товара, работы или услуги.

1. Метод использования информации о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении сопоставимости условий сделок должны учитываться по крайней мере следующие правила, являющиеся своего рода аксиомами современного рынка:

а) при увеличении объема партии поставляемых товаров (объема выполняемых работ, оказываемых услуг), как правило, имеет место существенное снижение цен, применение различных скидок;

б) товары (работы, услуги), реализуемые на условиях предоплаты, имеют меньшую цену в сравнении с теми же товарами (работами, услугами), реализуемыми на условиях отсрочки либо рассрочки платежа (коммерческий кредит, ст. 823 ГК РФ). При этом чем больше сроки отсрочки (рассрочки) платежа, тем существеннее надбавка к цене товаров (работ, услуг);

в) товары, реализуемые на условиях дистрибуции (т.е. когда покупатель (дистрибьютор) выполняет функции по дальнейшему продвижению товаров на определенной территории, проведению рекламных акций, маркетинговых исследований, с предоставлением поставщику соответствующей отчетности), имеют меньшую цену в сравнении с теми же товарами, реализуемыми на условиях обычного договора поставки.

1. Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Иными словами, при применении метода последующей реализации для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг), реализованных продавцом, используется цена таких товаров (работ, услуг), примененная покупателем при последующей перепродаже, уменьшенная на обычную прибыль покупателя, а также необходимые разумные затраты покупателя, связанные с перепродажей.

1. Затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Указанные выше методы могут применяться только последовательно, при невозможности применения предыдущего метода (письмо Минфина РФ от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-144, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 г. по делу N А33-786/07-Ф02-6405/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 г. по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Московского округа от 17 февраля 2010 г. по делу N А40-47225/09-129-263 и др.).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом согласно сложившейся арбитражной практике официальные источники информации могут использоваться только с обязательным учетом иных положений, предусмотренных п. 4 — 10 ст. 40 НК РФ (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 г. по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/527 и др.).

Неоднозначным является вопрос о возможности определения рыночной цены в соответствии со ст. 40 НК РФ при продаже недвижимости.

Дело в том, что п. 1 ст. 555 ГК РФ запрещает применять цену аналогичного имущества (п. 3 ст. 424 ГК РФ) к договору купли-продажи недвижимости. Соответственно, можно предположить, что ст. 40 НК РФ также не может быть использована для определения рыночной цены недвижимости.

Подтверждение такого подхода можно обнаружить в отдельных судебных решениях. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 сентября 2003 г. по делу N А19-12431/01-26-21-39-Ф02-2428/03-С1 указал на невозможность применения ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены по договору купли-продажи квартир. Суд отметил: необходимо учитывать тот факт, что предметом реализации был особый товар — квартиры и согласно пункту 1 ст. 555 ГК РФ, определяющему порядок гражданско-правовых отношений, цена на недвижимое имущество не может быть определена по аналогии. При определении цены на жилье должны учитываться индивидуальные признаки.

Приведенная позиция суда, безусловно, весьма интересна и с теоретической, и с практической точек зрения.

Однако, на наш взгляд, не стоит всецело полагаться на указанный довод и игнорировать ст. 40 НК РФ при совершении сделок с недвижимостью.

Во-первых, рассмотренная позиция ФАС Восточно-Сибирского округа является единичным случаем в арбитражной практике окружных арбитражных судов. Других подобных выводов в решениях арбитражных судов округов и в судебной практике Высшего Арбитражного Суда РФ нам обнаружить не удалось.

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям. Соответственно под большим сомнением сама возможность применения содержащегося в п. 1 ст. 555 ГК РФ запрета к регламентируемым ст. 40 НК РФ отношениям.

Считаем, что п. 1 ст. 555 ГК РФ может быть использован лишь как дополнительный аргумент при обжаловании налогоплательщиками решения налогового органа о пересмотре цены недвижимости в соответствии со ст. 40 НК РФ.