Если в прошлых отчетных периодах согласно аудиту финансовых результатов компания показала одинаковую

СДО | Меню:

Автор: Ольга Бондаренко, аттестованный аудитор и консультант по налогам и сборам, член научно-экспертного и учебно-методического советов Палаты налоговых консультантов России, бизнес-тренер МВА, к. ю. н., доцент.

В практической работе бухгалтеры могут столкнуться с ситуацией, когда будут обнаружены расходы, которые организация по каким-то причинам не признала своевременно в прошлых налоговых периодах.

С одной стороны, совершенно понятно, как необходимо действовать. Но, существует масса условий, которые необходимо не только знать, но и соблюдать.

Конечно, самый простой вариант решения возникшей проблемы – это подать уточненную декларацию за период, к которому относятся выявленные расходы. Но, такой вариант возможен, если этот период известен.

Можно списать своевременно не признанные расходы и в текущем периоде, когда ошибка была обнаружена (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ), но при условии, что:

• период, к которому относится ошибка, все же неизвестен;

• ошибка привела к излишней уплате налога в прошлые периоды

Кроме этого важно помнить еще о двух ограничениях

1. Действительно, ошибочно не отраженные расходы можно учесть и позже того периода, к которому они относятся, но если не истек трехлетний срок для возврата или зачета налога (ст. 78 НК, письмо ФНС от 07.12.2020 № СД-4-3/20120; Определение Верховного суда РФ от 21.01.2019г. №308-КГ18-14911, Определение Верховного суда от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.10.2021 № А56-18960/2021).

2. Прибыль текущего года нельзя уменьшать за счет убытков прошлых лет более чем наполовину (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Если организация переносит убытки и дополнительно включает в расходы забытые прошлогодние затраты, то 50%-ное ограничение распространяется на общую сумму: убытки прошлых лет плюс неучтенные расходы.

Многие задумываются над толкованием условия о том, что ошибка должна была привести к излишней уплате налога в прошлые периоды. Ведь если толковать эту норму буквально, то получается, что ее можно применить только в случаях, когда у организации в соответствующих периодах была прибыль. Ведь в законе говорится об излишней уплате налога, а при убытке переплаты налога быть не может.

Важно то, что Верховный суд, анализируя нормы налогового кодекса РФ пришел все же к выводу, который явно будет интересен многим. Вывод следующий – признать расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году можно независимо от финансового результата прошлого периода – прибыль или убыток. Главное, чтобы не пострадала казна (Определение Верховного суда от 12.04.2021 № 306-ЭС20-203076). Причем, эту точку зрения поддержала и федеральная налоговая служба (письмо ФНС от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638). То есть, опоздали со списанием расходов, в том числе и по безнадежной дебиторской задолженности, – вправе признать их в текущем периоде. И даже тогда, когда по итогам года, когда совершена ошибка, получен убыток. Ситуация прояснилась и стало понятно, как действовать.

Однако ранее выходил ряд писем финансового ведомства в отношении того, что если текущий год оказался убыточным, списать прошлогодние расходы текущим периодом категорически запрещено. Единственный выход — уточненная декларация за тот год, когда произошла ошибка (письма Минфина России от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).

С одной стороны, если организация увеличивает убыток текущего года, признав расходы прошлых лет, – бюджет не страдает. Поскольку в этом случае прибыль не уменьшается, лишь возрастает сумма убытка. Хочется надеяться, что финансовое ведомство все же пересмотрит и уточнит свою позицию с учетом мнения Верховного суда. Если же, контролеры будут руководствоваться позицией Верховного суда буквально, а в нем проанализирована ситуация с ошибками в прошлых убыточных периодах, то к ситуации, когда получен убыток в текущем году, применить выводы Верховного суда с большей долей вероятности не будут.

Внимательно проанализируйте сложившуюся ситуацию и примите правильное решение в отношении уточнения расходов прошлых лет, если вы их выявите в отчетном периоде.

Аудит учета финансовых результатов обязателен при составлении годовой бухотчетности, поскольку позволяет проверить правильность ее формирования. Рассмотрим, на что следует обратить внимание при такой проверке.

Как формируется финансовый результат?

Финансовый результат — это итог деятельности организации, формирующийся за счет всех доходов и расходов за рассматриваемый период. Финансовый результат представляет собой итоговую (чистую) прибыль (или убыток), которая находит отражение в формах 1 и 2. Эти документы, составленные по бухгалтерским учетным данным, представляют собой две основные формы бухотчетности и в части финансового результата должны быть взаимосвязаны.

Вся последовательность формирования финансового результата отражается в отчете, который большинство организаций составляют в полной форме (приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н), а СМП могут использовать упрощенный вариант (приложение № 5 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н). 

С 01.06.2019 формы бухгалтерской отчетности действуют в редакции приказа Минфина от 19.04.2019 № 61н.

Ключевые изменения таковы:

• теперь отчетность можно составлять только в тыс. руб., миллионы в качестве единицы измерения больше использовать нельзя;
• ОКВЭД в шапке заменен на ОКВЭД 2;
• в бухгалтерском балансе нужно указывать сведения об аудиторской организации (аудиторе).

Отметку об аудиторе нужно ставить только тем фирмам, которые подлежат обязательному аудиту. Налоговики будут использовать ее как для наложения штрафа на саму организацию, если она проигнорировала обязанность пройти аудит, так и для того, чтобы знать у какого аудитора им истребовать сведения по организации в порядке ст. 93 НК РФ.

Какие штрафы возможны за непроведение обязательного аудита или непредставление аудиторского заключения узнайте из типовой ситуации от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Поскольку упрощенная форма — это результат объединения ряда показателей, которые в полной форме разделены, мы рассмотрим последовательность проверки более сложного варианта — полного отчета.

Аудит учета финансовых результатов сводится к проверке правильности:

• формирования всех исходных данных по доходам и расходам, попадающим в форму отчета;
• начисления налога на прибыль;
• заполнения отчета и выполнения арифметических действий в нём;
• увязки итогов по строкам формы с данными бухучета и бухбаланса.

Проверка составляющих финансового результата до учета налога

Данные, образующие валовый финансовый результат и результат продаж, формируются на счете 90, куда они попадают с соответствующих счетов учета затрат и ТМЦ (готовая продукция и товары). Прочие доходы и расходы — результат учетных операций по счету 91.

Таким образом, прежде всего, необходимо удостовериться в правильности данных, возникших за период составления отчета на счетах 90 и 91. Для этого проверяют:

• методологическое соответствие отражения учетных операций требованиям действующих ПБУ и собственной учетной бухгалтерской политики, т. е. правильность их отнесения к тем или иным доходам и расходам и правильность привязки к объектам учета;
• полноту выручки (учет в ней всех операций продажи, относящихся к отчетному периоду, в т. ч. продаж на экспорт, и правильность отражения стоимости сделок);
• корректность закрытия счетов учета затрат, особенно тех, на которых возможны остатки после закрытия;
• обоснованность создания резервов, правильность их сумм и учет неиспользованных остатков;
• полноту учета доходов от сдачи имущества в аренду и продажи;
• соответствие суммы начисленного по продажам НДС объему продаж, осуществленному с учетом этого налога;
• наличие документов, обосновывающих доходы и расходы (например, использование чистой прибыли, списание дебиторской и кредиторской задолженностей, учет штрафных санкций по хоздоговорам).
• одновременность списания НДС, числящегося в учете по списанной кредиторской задолженности;

Подробнее об учете НДС читайте в материале «НДС при списании кредиторской задолженности: проблемные ситуации».

• отражение результатов инвентаризации и безвозмездного получения имущества;
• полноту начисления процентов и дивидендов к получению и уплате;
• правильность отражения курсовых разниц.

Контроль расчета налога на прибыль

Правильнее всего начисление налога на прибыль делать после того, как проверены все данные бухучета, из которых складывается бухгалтерский финансовый результат, и параллельно с ними — вопрос учета (или неучета, а также учета в особом порядке) каждого из видов имеющихся доходов и расходов для целей налогообложения по прибыли.

Если налог на прибыль был начислен до проверки данных бухучета, а при проверке последних выявлены какие-то ошибки, то его, скорее всего, придется пересчитать.

При контроле суммы начисленного налога рекомендуется проверить не только выполнение положений собственной учетной налоговой политики, но и логику формирования различий между бухгалтерской прибылью до налогообложения и налоговой базой по прибыли, причем и в качественном плане, и в количественном.

Для организаций, не применяющих ПБУ 18/02, такая проверка даже при наличии доходов и расходов, учитываемых в особом порядке (реализация ОС с убытком, наличие объектов соцсферы, учет убытков прошлых лет) будет достаточно простой.

Организациям, работающим с ПБУ 18/02, нужно будет проверять правильность формирования ОНО, ОНА, ПНР, ПНД (обороты по счетам 09, 77, 99) и уже с их учетом — последовательность образования налоговой базы из бухгалтерской прибыли и правильность расчета налога.

Проверить расчеты по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02 вам поможет Готовое решение от КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к этой правовой системе, пробный полный доступ можно получить бесплатно. 

Сверка отчета о финансовых результатах с данными бухучета

Заполняя последовательно строки отчета о финансовых результатах, необходимо сверять его данные с данными по счетам бухучета за отчетный период. Данные по строкам будут равны:

• 2110 (выручка) — сумме выручки, отраженной по кредиту счета 90 за вычетом суммы НДС, попавшей в дебет этого же счета;
• 2120 (себестоимость) — сумме, попавшей в дебет счета 90 со счетов 20, 23, 41, 43;
• 2210 (коммерческие расходы) — сумме, поступившей в дебет счета 90 со счета 44;
• 2220 (управленческие расходы) — сумме, списанной в дебет счета 90 со счета 26;
• 2200 (прибыль или убыток от продаж) — сумме, списанной со счета 90 на счет 99;
• сумма по строкам 2310, 2320, 2340 (прочие доходы) — доходам, отраженным по кредиту счета 91, за вычетом НДС, если на нём есть доходы, облагаемые этим налогом;
• сумма по строкам 2330 и 2350 (прочие расходы) — расходам, показанным по дебету счета 91, за вычетом имеющегося среди них НДС, если этот налог начисляется по доходам, отраженным по дебету счета 91;
• разница между прочими доходами и расходами — сумме, списанной со счета 91 на счет 99;
• 2300 (прибыль или убыток до налогообложения) — результату, возникшему на счете 99 по суммам, поступившим туда со счетов 90 и 91;
• 2410 (налог на прибыль), 2411 (текущий налог на прибыль) и 2412 (отложенный налог на прибыль);

Порядок формирования строк 2410, 2411 и 2412 описан в пособии по годовой бухотчетности от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

• 2460 (прочее) — сумме иных данных, кроме вышеперечисленных, присутствующих на счете 99 (например, начисленные налоговые санкции);
• 2400 (чистая прибыль или убыток) — остатку на счете 99 до реформации баланса.

После реформации сальдо по счету 84 должно соответствовать сумме, попавшей в строку 1370 бухбаланса, с учетом фактического итога (прибыль или убыток). Если реформация не делается (отчетность не является годовой), то в эту строку бухбаланса попадет результат, который получился бы при закрытии итога счета 99 на счет 84.

Подробнее об отражении данных в балансе читайте в статье «Порядок составления бухгалтерского баланса (пример)».

Итоги

Отчет о финансовых результатах как одна из основных форм составляемой организацией бухотчетности требует особенно тщательной проверки всех данных, входящих в него. Правильность заполнения формы 2 необходимо проконтролировать, сверившись с данными бухучета и сведениями, занесенными в форму 1.

Используя этот сайт, вы соглашаетесь с тем, что мы используем файлы cookie.