Дробление бизнеса законная оптимизация или налоговое преступление рб

Правовая позиция по вопросу «дробления бизнеса»

В настоящее время в связи с принятием Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З, которым были внесены изменения в подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, от различных государственных органов и юридических лиц поступают обращения с просьбой высказать свое мнение относительно предлагаемых изменений.

Адвокатами Юридической консультации «Линия права» Тарасюком Михаилом и Альховиком Виталием подготовлена правовая позиция по вопросу «дробления бизнеса». Данный термин  наиболее часто встречается в правоприменительной практике и является наиболее неурегулированным, спорным и противоречивым. Правовая позиция по данному вопросу занимает значительный объём, поэтому адвокатами планируется подготовить целую серию статей по данному вопросу, за которыми Вы можете следить на нашем сайте: www.advocate1.by

Понятие «дробление бизнеса» стало все чаще прослеживаться в бизнес-сообществе Республики Беларусь с момента вступления в законную силу новой редакции Налогового кодекса Республики Беларусь, вступившей в силу с 01.01.2019.

Новая редакция Налогового кодекса Республики Беларусь (п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь) предусматривает, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

— установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

— основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь;

— отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Законодательного запрета на понятия «дробление бизнеса» нет. Учреждение одним субъектом хозяйствования нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.

Официального определения термина «дробление бизнеса» Налоговый кодекс Республики Беларусь не содержит. По результатам наработанной практики по данному вопросу имеются определенные признаки, позволяющие бизнесу оценивать потенциальные риски, принимая решение при его ведении. С 2019 года активно формируется практика применения налоговых последствий при выявлении схем дробления бизнеса. При этом стоит отметить, что новый подход при проведении проверок с учетом п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь проверяющими организациями оказался для бизнеса неожиданным. В том числе исходя из того, что до 2019 года в Республике Беларусь не рассматривалось изменение структуры бизнеса (реорганизация или создание новых юридических лиц) как дробление в целях минимизации налоговых обязательств плательщика.

В мае 2019 года Верховный Суд Республики Беларусь опубликовал разъяснение от 03.05.2019 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее — Разъяснение). При этом, именно в Разъяснениях впервые указано, что создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, может привести к налоговым последствиям, выражающимся в корректировке налоговой базы по результатам проверок.

В Разъяснениях Верховным Судом Республики Беларусь сформулированы признаки, которые могут свидетельствовать о нарушении в данной части налогового законодательства той или иной бизнес-моделью конкретного плательщика.

При этом нормы Налогового кодекса Республики Беларусь не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, Верховный Суд Республики Беларусь указал, что в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

В настоящее время основной проблемой вышеуказанной нормы, с которой уже сталкиваются субъекты хозяйствования Республики Беларусь является факт того, что при применении подобных норм в законодательстве отсутствуют точные виды хозяйственных операций и т.п., которые не может совершать налогоплательщик. При этом речь идет не о каких-либо незаконных или запрещенных хозяйственных операциях, а об обычных стандартных сделках и хозяйственных операциях, которые разрешены законодательством Республики Беларусь. Факт некой незаконности хозяйственных операций может быть определен только в результате складывающейся правоприменительной практики. В настоящее время нет точного понятия, что является незаконной минимизацией налогов, а что правильной хозяйственной деятельностью.

Необходимо отметить, что на основании Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З были внесены изменения в подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которым подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь изложен в следующей редакции:

«основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь».

Также согласно ст. 8 Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З Совету Министров Республики Беларусь в шестимесячный срок поручается:

установить особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

В настоящее время к действиям плательщика, направленным на использование преимуществ специальных режимов налогообложения, отнесено создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом.

Вместе с тем, указанный пример в Разъяснениях является лишь условным примером, который не устанавливает запрет либо ограничения на создание и функционирование бизнес-структур в официально зарегистрированной группе компания (холдинговых структурах и т.п.) либо фактически сложившихся группах компаний, организационная связь которых юридически не оформлена и не зарегистрирована.

Принципиальным значением при проведении проверок является тот факт, что контрольно-надзорные органы ограничиваются формальным доказыванием наличия одного или нескольких признаков, указанных в Разъяснениях, при этом основным признаком является наличие родственных связей между учредителями субъектов хозяйствования.

Так, в частности, в Разъяснениях указаны следующие признаки, указывающие на искусственность хозяйственной операции:

— между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения,

— участники зарегистрированы по одному адресу,

— кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации,

— у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности,

— товары хранятся на одном складе,

— имеется общий офис.

Можно предположить, что доказательства основной цели дробления — ухода от налогов — будут базироваться на таких аргументах, как: фиктивность отраженных в бухучете хозяйственных операций; подконтрольность и несамостоятельность ведения предпринимательской деятельности вновь созданными организациями; занижение показателей (выручка, численность работников), являющихся условием для применения УСН.

Родственные отношения — самый распространенный признак, который вменяется проверяющим субъектам хозяйствования в рамках применения п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь. Вместе с тем, стоит отметить, что без наличия иных признаков, данный признак не влечет корректировку налоговых обязательств.

На наш взгляд даже при наличии вышеуказанных обстоятельств отсутствует признак искусственности хозяйственной операции для признания налоговой выгоды необоснованной при следующих обстоятельствах.

А. Действующий субъект хозяйствования и вновь созданное юридическое лицо осуществляют различные виды деятельности, не являющиеся частью одного хозяйственного процесса. В соответствии со ст. 17 Гражданского кодекса Республики Беларусь граждане могут в соответствии с законодательством иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законодательными актами деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать не противоречащие законодательству сделки и участвовать в обязательствах; избирать место жительства; иметь права авторов произведений науки, литературы или искусства, изобретений или иных охраняемых законодательством результатов интеллектуальной деятельности; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Законодательство Республики Беларусь не содержит запрета на создание (реорганизацию субъектов хозяйствования, в результате которой регистрируются новые организации) нескольких субъектов хозяйствования одним и тем же учредителем или его родственником.

Примеры: действующее и вновь созданное предприятие хотя и тесно взаимодействуют, но каждое из них осуществляет:

• оптовую и розничную торговлю соответственно;
• заготовку пиломатериалов и изготовление изделий из древесины соответственно;
• оптовую торговлю металлов и изготовление металлоизделий соответственно;
• торговля оргтехникой и её ремонт соответственно;
• выполнение проектных работ и строительно-монтажных работ соответственно;
• и т.п.

Главным критерием законности хозяйственных операций (в том числе создания новых юридических фирм) является критерий осуществления иного вида деятельности. И в данном случае уже никакого значения не имеют вышеуказанные признаки искусственности. Это должна быть аксиома,  понятная для всех участников.

Б. Действующий субъект хозяйствования и вновь созданное юридическое лицо осуществляют вид деятельности, отличающийся друг от друга по группам товаров, способах реализации, подвидом работ, услуг.

Примеры: действующее и вновь созданное предприятие хотя и тесно взаимодействуют, но каждое из них осуществляет:

• розничную и интернет торговлю соответственно;
• торговлю верхней одеждой широкого потребления и брендовой одеждой определенной марки соответственно;
• торговлю мебелью и электротехническими товарами соответственно;
• выполнение проектных работ различных видов: электротехнических, сантехнических, общестрой, и т.п.;
• выполнение строительно-монтажных работ различных видов: электротехнических, сантехнических, общестрой, прокладка оптоволокна, монтаж систем «умный дом» и т.п.;
• производство мебели широкого ассортимента для реализации в магазинах и изготовление той же мебели, но по индивидуальным заказам, соответственно;
• и т.п.

Почему это важно: сын работает у отца на фирме, которая осуществляет монтаж оптоволокна, различных систем коммуникаций. Но у него идея – шагнуть дальше. Он создает новую фирму с узким направлением — монтаж систем «умный дом»,  используя УСН. При этом сам является директором новой фирмы,  и переманивает несколько специалистов с предприятия отца. Отец разрешает ему использовать свою производственную базу. Отец может иногда помочь и подсказать сыну. Всё — исходя из позиции контролирующих и правоохранительных органов – это нарушение налогового законодательства.

Как результат – нет возможности развития бизнеса из-за отсутствия понятных и прозрачных для всех участников  критериев искусственности хозяйственной операции.

Для контролирующих органов в данной ситуации важен один вопрос – а могло ли действующее предприятие, использую свою базу, начать новый вид (подвид) деятельности или нет? Ответ очевиден – конечно могло. Но почему отец должен этим заниматься? Он может не видеть перспективы, считает это мероприятие убыточным, что может повлечь ухудшение финансового положения уже действующего предприятия, либо просто — не хочет. А вот помочь и подсказать сыну, чтобы он на свой страх и риск начал бизнес – это другое дело. Нельзя никого заставлять развивать и дополнять бизнес – это не работающий критерий в рамках применения ст. 33 НК РБ.

В. Действующий субъект хозяйствования и вновь созданное юридическое лицо осуществляют  деятельность в разных местах.

Примеры: вновь созданное предприятие имеет аналогичный вид деятельности с существующим, но его деятельность организована на новом месте:

• в ином городе, населенном пункте;
• в ином капитальном строении;
• в ином обособленном помещении (части помещения) капитального строения.

Искусственность хозяйственной операции нельзя в принципе рассматривать когда создается новый объект торговли или производственная база в ином городе, населенном пункте, даже если часть кадров «перетекла» и присутствуют другие признаки.  Аналогичная ситуация и с иным капитальным строением в рамках одного населенного пункта.

Спорная ситуация возможна при размещении бизнеса взаимосвязанных предприятий в одном капитальном строении. Здесь данные обстоятельства надо рассматриваться исходя из вышеуказанных доводов по разделам А и Б, а также целей хозяйственных операций и её разумности.

Также дополнительно обращаю внимание на встречающийся формальный подход к следующим признакам.

   Кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации. В этом нет проблемы. Когда создаются новые юридические лица, часть кадров в любом случае «перетекает» – это нормально. Работники получают рост, новые возможности.

   Один склад, офис. В случае, когда несколько субъектов хозяйствования пользуются одним складом, товары должны быть четко разделены, т.е. чтобы было абсолютно понятно, где чей товар. При наличии совмещения должностей бухгалтеров и товароведов, главное, что данные лица четко разграничивают свои обязанности, документы и товары. А сам факт совмещения, наоборот, свидетельствует о прозрачности отношений взаимозависимых предприятий.

   Родственные отношения, данный признак может присутствовать только в совокупности с иными, сам по себе данный признак не работает. Но проблема в том,  что для контролирующих органов – это основной признак. Остальное просто добавляется в совокупность.

   Отсутствие активов у подконтрольных организаций – нельзя расценивать отсутствие активов, если взаимозависимое предприятие владеет имуществом по договору аренды или безвозмездного пользования. В данном случае – это актив. Нельзя отрицать актив, если взаимозависимые предприятия владеют различными частями капстроений.

Таким образом, каждый из приведенных признаков не работает сам по себе в отдельности, а только в совокупности с иными. При этом даже наличие большинства из приведенных признаков, которые, по мнению проверяющего органа, доказывают формальное дробление бизнеса для получения налоговых преимуществ, также не может повлечь применение налоговых последствий для плательщика, — если имеется разумная деловая цель хозяйственной операции.

Корме установления признаков искусственности главной задачей контролирующих органов для применения ст. 33 НК РБ следует считать установление отсутствия разумной деловой цели.

Что необходимо понимать под разумной деловой целью.

К сожалению, нет методики для определения данного критерия. Данный критерий носит исключительно оценочный характер, и каждый орган, в том числе и суд, оценивает данный критерий по своему внутреннему  убеждению. Это недопустимо. Необходимо проработать методику на основании экономических законов, которая может быть положена в основу для проведения экономических экспертиз. И самое главное, при наличии всех вышеуказанных признаков искусственности, но при наличии разумной деловой цели – отсутствует дробление бизнеса, отсутствует незаконная минимизация налогов, то есть хозяйственная операция является законной и экономически целесообразной.

С нашей точки зрения, разумная деловая цель присутствует, если с точки зрения экономики данная хозяйственная операция влечет увеличение объёмов производства или продаж; увеличение прибыли; увеличение количества рабочих мест; увеличение активов предприятия, снижение затрат. Нельзя отрицать также такие моменты как профессиональный рост сотрудников, имиджевые решения, рекламные мероприятия и т.п. При этом,  с огромной осторожностью необходимо относится к обстоятельствам, когда бизнес не получился, либо привел к банкротству одного или нескольких взаимосвязанных предприятий. Бизнес – это всегда риск. И цель бизнесмена – развить бизнес, но всегда есть опасность разорится. Так почему нельзя обезопасить уже действующий бизнес, создав параллельно иное ЮЛ, к примеру в другом городе, либо торговлю иной группой товаров?

Любые сомнению должны трактоваться в пользу субъектов хозяйствования. Что и предусмотрено действующим законодательством Республики Беларусь.

Статья 5 Закона Республики Беларусь от 01.07.2010 № 148-З «О поддержке малого и среднего предпринимательства» (ред. от 09.01.2018) — государство гарантирует субъектам малого и среднего предпринимательства, субъектам инфраструктуры поддержки малого и среднего предпринимательства равные права для осуществления деятельности, защиту их прав и законных интересов, а также создание благоприятных условий для развития конкуренции. Вмешательство государственных органов и иных государственных организаций в деятельность субъектов малого и среднего предпринимательства, субъектов инфраструктуры поддержки малого и среднего предпринимательства не допускается, за исключением случаев, когда такое вмешательство осуществляется на основании правовых норм в интересах национальной безопасности, общественного порядка, защиты нравственности, здоровья населения, прав и свобод других лиц.

Согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса Республики Беларусь применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается. В случае выявления пробелов в налоговом законодательстве (правовом регулировании), внутренних противоречий в актах налогового законодательства либо иных недостатков, создающих правовую неопределенность, решения должны приниматься в пользу плательщиков налогов, сборов (пошлин).

Данная тема очень большая, будет нами дополнительно проанализирована и дополнена в ближайшее время.

 Статья подготовлена

   Адвокатами Юридической консультации «Линия права»

   Тарасюком Михаилом и Альховиком Виталием

Дробление бизнеса: новые подходы

Налоговики продолжают регулярно обвинять своих оппонентов в том, что те занимаются дроблением бизнеса. Какие аргументы они при этом используют?

Видео предоставлено Министерством по налогам и сборам

в рамках проекта «Просто о налогах» на канале «БелБизнесЧенел». 

Дробление бизнеса – такого термина нет в Налоговом кодексе, но тема на слуху у предпринимателей,
чьи бизнес-модели строятся на создании нескольких небольших компаний или ИП.
Встречный интерес контролирующих органов: а не используются ли эти схемы для незаконной минимизации налогов. Наказание – вплоть до возбуждения уголовного дела. Как не перейти красную черту?

Читайте также

Дробление бизнеса и минимизация налогов

Искажение полученной выручки: практика применения  п. 4 ст. 33 НК

Судебная практика: ДФР выиграл дело 

Судебная практика: ДФР проиграл 

Вы знали? Акты проверок по дроблению все чаще пишет не налоговая, а ДФР.

Вот последний пример искусственного дробления:

Предпринимательница оформила свои объекты недвижимости на мать и сестру и сдавала в аренду «от их имени». В то же время, уголовное дело возбуждено в отношении всех троих ИП, между которыми раздроблен бизнес. Каждому предпринимателю насчитали к доплате НДС и подоходный налог.

У меня, конечно, много вопросов в этой ситуации. Почитать подробно можно по ссылке.

Подобных историй от бизнесменов я слышу очень много. Недавно один молодой предприниматель рассказал мне аналогичную историю про свой бизнес. Они сдают в аренду офис, который построили на компанию, потом вывели на учредителей, которые заблаговременно стали ИП-ми.

И таких схем искусственного дробления я только сходу расскажу Вам с десяток.

Если Вы применяете такие схемы, остается только один вопрос: когда налоги пересчитают и Вам?

ЧТО ТАКОЕ ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА?

Это процесс, в результате которого бизнес строится по принципу не одной крупной компании, а по принципу организации нескольких самостоятельных структур с использованием льготных режимов налогообложения.

Само по себе «дробление бизнеса» — вполне законный процесс. Не запрещено, а даже разрешено Налоговым кодексом выбирать наиболее выгодную систему налогообложения. Так же не запрещено быть учредителем нескольких бизнесов. Незаконную налоговую оптимизацию выдает не только отсутствие деловой цели, но и отсутствие самостоятельности лиц, ресурсы предприятия (материальные, людские, денежные, организационные и информационные), которые после реорганизации остаются общими.

В вопросах дробления очень много тонкостей и нюансов – вроде с виду дробление, а вполне себе компания работает и никто ее не трогает.

Почему так?
Где та граница, за которую переходить нельзя?
Какие риски несет компания и собственник?
Можно ли заранее спрогнозировать ситуацию и оценить риски?

Предлагаю Вам мой новый семинар

«Налоговая безопасность бизнеса 2021»

Кому полезно:

• Владельцам бизнеса – тем, кто своим кошельком платит за ошибки
• Топ-менеджерам – директорам, их замам, руководителям финансовых служб – для организации налогового планирования и актуализации систем защиты бизнеса
• Главным бухгалтерам – тем, кто делает в фирме все-все-все, в том числе, заботится о финансах – позволит реально понять риски и обезопасить собственника, директора и себя

За 5 часов семинара Вы получите:

• Самую «свежую» информацию о тенденциях контрольной деятельности в 2021 году
• Механизмы и инструменты, которые позволят вам защитить бизнес от налоговых проверок
• Законные способы снижения налоговой нагрузки и получения дополнительного дохода
• Четкое понимание, какие действия однозначно приведут к негативному сценарию
• Знание, как выйти из ситуации, когда уже есть основания беспокоится

Программа практического семинара  «Налоговая безопасность бизнеса 2021» по ссылке: https://clck.ru/U3XGg

Slide

Тот, кто подписан на нашу рассылку, прочитал эту статью первым!

Что такое рассылка от ООО «БелАудитАльянс»?

помощь нашего консультационного центра;

новости законодательства
с комментариями;

авторские статьи
от директора нашей компании;

статьи из практики налоговых проверок;

специальные условия участия в мероприятиях от нашей компании.

Оставьте оценку этой статье

Порой санкции за неуплату налогов значительно превышают размер негативных последствий, повлекших те или иные нарушения. Далеко не каждое нарушение влечет серьезное последствие, поэтому оно не должно послужить поводом для остановки работы или ликвидации субъектов хозяйствования.

О праве на минимизацию налоговых обязательств и пределах минимизации, о подходах в налоговой политике государства и балансе между общественным и частным интересом, о судебной практике по рассмотрению дел, возникающих из налоговых правоотношений, в эфире программы «Актуальны мікрафон» Первого национального канала Белорусского радио рассказала судья Верховного Суда Республики Беларусь Светлана Ивановна Дубай.

Публикуем дополненную версию беседы

О публично-правовом характере обязанности платить налоги и сборы

Согласно статье 56 Конституции Республики Беларусь граждане обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Эта конституционная обязанность имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. То есть ее реализация предполагает властное подчинение одной стороны другой.

Плательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечивать ее полное исполнение плательщиком.

Плательщики не вправе по своему усмотрению распоряжаться той частью принадлежащего им имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. А соответствующие органы публичной власти наделены правомочиями взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы.

Общественный интерес при этом состоит в поддержании финансовой стабильности системы налогообложения.

Полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, обязанностей по предоставлению отчетности и уплате налога и в конечном итоге предотвращение любых видов обманных злоупотреблений системой налогообложения обеспечивает эту стабильность.

О праве на оптимизацию налоговых обязательств

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора плательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.).

При этом налоговая политика не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления плательщиками своими правомочиями.

Контроль за полнотой, своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений плательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им законом.

Пример  из судебной практики 

Как следует из материалов дела, УДФР КГК Республики Беларусь  принято решение  о доначислении (взыскании) с ООО «А» налогов в общей сумме 346 326,63 рублей, в том числе налога на добавленную стоимость – 212 217,01 рублей, налога на прибыль – 134 109,62 рублей, пени в общей сумме 60 001,91 рублей, в том числе по налогу на добавленную стоимость – 37 703,19 рублей и по налогу на прибыль – 22 298,72 рубля, а всего – 406 328,54 рублей.

Если говорить о праве на оптимизацию налоговых обязательств, то следует отметить, что эта терминология не нова. Достаточно вспомнить пресловутый Указ Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 года № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств», который утратил силу в 2019 году. Указ № 488 как раз и ставил своей целью установление пределов минимизации налоговых обязательств субъектами предпринимательской деятельности. За время его действия у участников предпринимательского рынка сформировалось понимание общих правил – понимание, где пределы экономии на налогах, а где уже уголовно наказуемые деяния, за которые предусмотрены довольно жесткие санкции.

Право на оптимизацию налоговых обязательств прослеживается и в сегодняшнем правовом регулировании, хотя в ныне действующих законодательных актах термин «минимизация налоговых обязательств» отсутствует.

Напомним, что после упразднения норм Указа № 488 в Налоговом кодексе появилась статья 33. Положения пункта 4 статьи 33 НК содержат перечень оснований для корректировки налоговой базы плательщика, сумм подлежащих уплате налогов, сборов (пошлин), который не является исчерпывающим.

Так, в соответствии с указанной правовой нормой налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из трех оснований.

Например, если контролирующими органами будет установлено искажение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов).

Пример из судебной практики

судебные инстанции обоснованно согласились с выводами УДФР о том, что при указанных обстоятельствах имелись предусмотренные пунктом 4 статьи 33 НК Республики Беларусь следующие основания для корректировки налоговая база по налогу на прибыль:

установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности в бухгалтерском учете должны быть отражены сведения о фактах хозяйственной жизни плательщика, объектах налогообложения. Сведения бухгалтерского и налогового учета (отчетности) должны соответствовать этим фактам.

При отсутствии сделки (ее нереальности) факты хозяйственной жизни или объекты налогообложения отсутствуют, а представленные документы в полном объеме не отражают действительность. В таком случае отражение в бухгалтерском учете сведений на основе этих документов не допускается и является искажением.

В случае, если реальное исполнение сделки не соответствовало ее содержанию (в первичном учетном документе содержатся иные количественные, ценовые характеристики) также можно говорить об искажении, но это искажение должно соотносится с действиями самого лица, отразившего данный юридический факт в своем учете.

Искажение сведений об объекте налогообложения в данном случае возможно, когда:

• реальная входная стоимость (закупочная) стоимость товара по бухучету выше, чем учтена реализация с наценкой по налоговому учету (налоговый учет суммы наценки явно занижен). В этом случае искусственно создается убыток от хозяйственной операции, что ведет к уменьшению налогооблагаемой базы;
• завышена входная (закупочная) стоимость товара по бухучету, чем обеспечено уменьшение налоговой наценки в стоимости реализации товара. Это приводит к уменьшению налоговых поступлений (НДС, другие налоги, исчисляемые из дохода);
• размер величины поступлений от реализации, превышающий нужную налоговую наценку, в бухучете не учтен, что влияет на размер прибыли.

Искажение сведений об объекте налогообложения возникает при несовпадении регистров бухгалтерского и налогового учета друг с другом.

Минимизация налоговых обязательств может быть признана необоснованной, если будет доказано, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу взаимозависимости или аффилированности плательщика с контрагентом.

Помимо установления искажения сведений о фактах, налоги могут быть доначислены, если выяснится, что основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

Наконец, налоговая база может быть скорректирована и налоги доначислены, если выявится факт отсутствия реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

О дроблении бизнеса

Законодатель, определив основания, когда налоговая оптимизация считается незаконной, тем самым старался дать бизнесу возможность самостоятельно определять свою финансово-хозяйственную деятельность наилучшим для себя образом.

То есть законодатель подчеркнул, что государство не будет вмешиваться в определение структуры бизнеса, в определение способа ведения бизнеса, видов деятельности, а контроль будет проходить через призму оценки направленности этой деятельности.

Недопустимо установление ответственности за такие действия плательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных плательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности, и, соответственно, оптимального вида платежа.

В этой связи необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку, как мы уже отметили, выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Об общих критериях допустимости и обоснованности минимизации налоговых обязательств

Выработанные судебной практикой доктрины реальной деловой цели хозяйственной операции и преобладания содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах.

При этом полученные по результатам совершения хозяйственных операций налоговые преимущества не могут рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не могут являться главной (основной) целью, преследуемой плательщиком.

Если дробление бизнеса имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников раздробленного бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли, то такое дробление нельзя назвать искусственным.

Факты, свидетельствующие об отсутствии оснований для доначисления налогов при дроблении бизнеса

О том, что отсутствуют основания для доначисления налогов при дроблении бизнеса, могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

• у участников раздробленного бизнеса разные направления, сферы, виды деятельности (например, оптовая торговля – розничная, производство – продажа и т.п.);
• каждый из участников имеет средства и ресурсы, необходимые и достаточные для ведения деятельности. Производственный процесс каждого из участников раздробленного бизнеса является самостоятельным и обособленным;
• каждый из участников раздробленного бизнеса имеет необходимый штат работников, при этом работники одного участника ни фактически, ни по документам не являются работниками другого участника;
• после создания нового взаимозависимого субъекта объемы предпринимательской деятельности первоначального субъекта не уменьшились, то есть новый субъект обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, а соответственно получил самостоятельный экономический результат;
• между участниками раздробленного бизнеса не совершались «транзитные» операции по передаче имущества (и (или) по перечислению денежных средств;
• даже без дробления бизнеса имелась бы возможность применять тот же налоговый режим, который применяли участники раздробленного бизнеса, то есть даже совокупно критерии для применения специального налогового режима выполняются;
• целью дробления бизнеса являлась подготовка к продаже бизнеса по частям;
• целью дробления являлась оптимизация управленческой структуры и диверсификация связанных с этим рисков;
• имелись самостоятельные каналы приобретения и сбыта товаров у каждого из участников раздробленного бизнеса;
• дробление бизнеса произведено в целях достижения финансовых показателей, необходимых для получения товарных кредитов, отсрочек платежей, премий от контрагентов, банковских гарантий и кредитов.

          Если налоговый орган не доказал и не рассчитал конкретные потери бюджета, возникшие в результате дробления бизнеса, то претензий к такому дроблению не имеется.

Кто оценивает то или иное управленческое решение

Принятие того или иного управленческого решения с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности и иных аналогичных критериев не подлежит оценке ни судом, ни налоговым органом.

Поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность применения определенного порядка реализации товаров не может оцениваться налоговым органом с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В связи с этим отдельные факты, например, совместной деятельности и взаимопомощи между организациями (управленческие решения) не могут быть положены налоговым органом в основу вменения незаконной налоговой выгоды, если они не были направлены на снижение собственных издержек плательщика в период экономического кризиса, то есть относились к целесообразности, рациональности и эффективности способов достижения плательщиком экономического результата с меньшими тратами.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях плательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговый орган должен представить доказательство наличия хотя бы одного из обстоятельств:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следовательно, как и ранее, в условиях действующего налогового законодательства исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

О судебной статистике

Споры, связанные с применением пункта 4 статьи 33 НК относятся к сложной категории дел и требуют специальных знаний у судей, рассматривающих дела данной категории. Проведенное обобщение судебной практики говорит о том, что она стабильна и единообразна. Ее правильному формированию способствуют выработанные Верховным Судом с участием заинтересованных госорганов правовые позиции, содержащиеся в приведенном выше разъяснении, которые в настоящее время учитываются всеми участниками налоговых правоотношений.

Сегодня также сформулированы и общие подходы применения пункта 4 статьи 33 НК.

Если говорить о цифрах судебной статистики, следует отметить, что ситуация по сравнению с 2019 годом практически не изменилась.

Количество обжалуемых постановлений контролирующих органов находится на одном и том же уровне. Примерно 99% налогоплательщиков платят налоги добросовестно, в полном объеме, а если и ошибаются, то доплачивают недостающие суммы в бюджет и не идут в суд обжаловать решения контролирующих органов.

Судебная практика свидетельствует, что количество дел, содержащих требование о признании недействительными решений ИМНС и органов УДФР, связанных с корректировкой налоговой базы проверяемых субъектов хозяйствования, незначительно ни по сравнению с общим объемом поступающих в суд заявлений, ни по сравнению с теми решениями, которые выносят контролирующие органы.

Из общего количества изученных Верховным Судом дел в большинстве случаев субъекты хозяйствования оспаривали решения налоговых органов, в меньшей степени — решения УДФР.

По результатам рассмотрения в 11% случаев требования обратившихся субъектов хозяйствования были удовлетворены.

Анализ практики применения положений пункта 4 статьи 33 НК показал, что указанные в данной норме основания для корректировки налоговой базы плательщика, сумм подлежащих уплате налогов, сборов применяются контролирующими органами в качестве итогового вывода, позволяющего произвести корректировку налоговой базы в соответствии с положениями пункта 5 статьи 33 НК.

Исходя из этого, при оценке доводов заявителей о невозможности применения положений пункта 4 ст.33 НК при установлении нарушений в периодах до 1 января 2019 года (то есть до вступления в силу новой редакции НК) суды исходят из содержания пункта 15 статьи 4 Закона Республики Беларусь от 30 декабря 2018 года № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь», в соответствии с которой пункты 4 и 5 ст.33 НК в редакции, вступающей в силу с 1 января 2019 года, распространяют свое действие на проводимые на момент вступления в силу настоящего Закона камеральные проверки и проверки, назначенные после 1 января 2019 года, за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты.

О правильности такого подхода свидетельствуют проанализированные дела, в ходе рассмотрения которых судами не применялись положения пункта 4 ст. 33 НК, в то время как корректировка налоговой базы плательщиков производилась налоговым органом в связи с выявлением нарушений отдельных норм НК, регулирующих уплату конкретного налога (сбора) фактически по правилам пункта 5 ст.33 НК.

О профессионализме юридического сопровождения деятельности предприятия и об оптимальности налоговой политики государства

Возникающие у субъектов хозяйствования сложности с правильным сопровождением деятельности по уплате налогов (сборов), на наш взгляд, связаны прежде всего с особенностями правового регулирования, законодательного определения порядка уплаты налогов (сборов). Как мы уже упомянули, наше налоговое законодательство диспозитивно. Оно не предполагает определенных налоговых правил, прописанных под каждую конкретную ситуацию. Например, нельзя прописать норму, устанавливающую некий конкретный предел, переступив который, наступит налоговая ответственность. Как раз налоговая политика государства нацелена на установление общих правил игры, общих пределов, которые переступать нельзя. А все остальное субъекты хозяйствования вправе выбирать сами.

Например, законодатель установил, что применение налоговых льгот – право, а не обязанность. Налогоплательщик может и отказаться от реализации этого права, поскольку ему сложно его обосновать, подкрепив соответствующими документами.

Пример из судебной практики

По общему правилу, плательщик вправе использовать льготы по налогам, сборам (пошлинам) с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований (пункт 4 статьи 35 НК), при наличии правовых оснований на применение льготы плательщик  вправе самостоятельно решать, воспользоваться ему льготой или нет. При использовании налоговых льгот плательщики не обязаны представлять в налоговые органы документы, подтверждающие обоснованность применения данных льгот (пункт 5 статьи 35 НК). В случае принятия решения об использовании налоговой льготы плательщик должен иметь документы, подтверждающие право на нее.

Или, например, плательщик может применить разный режим налогообложения в зависимости от того, какой вид деятельности он осуществляет и насколько располагает трудовыми ресурсами. Например, он может до определенного предела применять упрощенную систему налогообложения, но затем с расширением бизнеса должен будет перейти на общую систему налогообложения, поскольку перестанет соответствовать критериям отнесения к УСН.

Когда мы говорим о налоговой политике государства, всегда необходимо помнить о соблюдении баланса общественного и частного интереса.

Государство заинтересовано в том, чтобы налогоплательщики платили налоги (сборы), чтобы нормы по уплате налоговых обязательств были прописаны четко и понятно, чтобы, как мы не раз уже упоминали, правила игра были для всех одинаковы, чтобы собираемость налогов была прогнозируемой, достаточной и полной, чтобы контролирующие органы могли четко осуществлять контроль за предпринимательской деятельностью.

Основная же цель предпринимательской деятельности состоит (и это прописано в ГК) в систематическом получении прибыли.

И важно найти гармоничное соотношение, баланс между обязательством, которое ставит государство перед субъектами хозяйствования, и между естественным желанием бизнеса заработать. Он в том, чтобы государство не позволяло уйти от налогов, но при этом и не задавило бизнес.

О критериях добросовестности

В данном контексте очень важно помнить о понятии добросовестности плательщика. Некоторое время назад в постановлении Пленума Верховного Суда, посвященном вопросам применения судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений, мы пытались определить критерии добросовестности. Этот вопрос и сегодня актуален и вот почему.

Статья 2 НК определяет, что плательщик налогов, сборов (пошлин) признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений.

Пример из судебной практики

Экономический суд Гродненской области признал решение УДФР недействительным. 

Судом установлен факт вывоза реального товара заявителя покупателю в Российскую Федерацию, что подтверждается наличием в материалах дела заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (НДС) с отметками инспекции Федеральной налоговой службы по месту постановки на учет покупателя, в связи с чем оснований для применения ставки НДС в размере 20% не имеется.  Доказательства того, что действия ОАО «Л» и его контрагента обусловлены исключительно получением необоснованной налоговой выгоды в деле отсутствуют, выводы проверяющего органа носят исключительно предположительный характер.

В материалах дела также отсутствовали доказательства наличия противоправных схем, связанных с обналичиванием денежных средств и участия в них заявителя.

На сегодняшний день мы исходим именно из такого определения и говорим при рассмотрении конкретного дела, что действия субъекта предпринимательской деятельности, который обратился к нам за защитой своего права, были последовательны, соответствовали закону, принципам осмотрительности, предприняты были своевременно, в соответствии с чем его действия могут расцениваться как добросовестные при отсутствии доказательств иного. То есть контролирующий орган не доказал, что эти действия незаконны.

Об УСН для ИП

Возвращаясь к вопросу гибкости налоговой политики государства. О том, насколько оперативно и грамотно государство в настоящее время реагирует на вызовы, говорит яркий пример последних законодательных изменений, касающихся применения ИП упрощенной системы налогообложения.

Стоит признать, что данные законодательные изменения обусловлены в том числе и выявленными фактами злоупотребления правом на УСН. Прежде всего, это касается злоупотреблений при привлечении субъектами хозяйствования к своей деятельности ИП при отсутствии у них фактической предпринимательской деятельности.

По делам, попадающим в поле зрения Верховного Суда, очевидно, что для многих субъектов хозяйствования было невыгодно нанимать в штат работников из-за необходимости уплачивать за такого работника все причитающиеся налоги и отчисления, в том числе и в страховые фонды.

Желая избежать таких расходов, субъекты хозяйствования отказывали в найме таким людям на работу в штат, но готовы были с ними сотрудничать при условии, если те оформятся как ИП. Причем человеку не разъяснялось, что в этом случае он теряет включение этого периода в трудовую пенсию, если он, например, не будет платить соответствующие отчисления в ФСЗН, не говорилось, что он должен будет соблюдать все формальности по ведению документации как ИП, в том числе оформлять книгу по ведению учетов доходов и расходов и иные документы. Когда человек оформлялся в качестве ИП, до определенного момента его так называемая оплата труда, то есть фактически заработная плата была в пределах его ожиданий. Но когда он по итогам отдельного налогового периода оценивал общий результат своей деятельности, ему становилось очевидно, что расходов значительно больше, а доходы не так уж и велики. Ну а само предприятие, субъект хозяйствования безусловно экономили на налогах.

Такие ситуации породили неоднократные обращения граждан в том числе в правоохранительные органы. Последующие проверки показали, что субъекты хозяйствования фактически злоупотребляют своим правом работы с ИП. А в отдельных случаях было прямо установлено, что под видом ИП фактически деятельность осуществляли бывшие штатные работники, которые затем переводились в разряд ИП.

Пример из судебной практики

Как усматривается из материалов дела, по результатам проведенной на основании предписания в связи с ликвидацией организации выездной проверки ООО «Д» за период с 01.01.2015 по 25.05.2020  заместителем начальника инспекции вынесено решение. ООО «Д» доначислено к уплате в бюджет 26 278,10 белорусских рубля, в том числе, 16 604,22 белорусских рубля налога на прибыль и 9 673,88 белорусских рубля пеней по налогу на прибыль.

…Нарушения выразились в необоснованном увеличении затрат, учитываемых при налогообложении, на стоимость управленческих услуг, оказанных организации ИП

Законодатель оперативно среагировал на ситуацию, трансформировав режим налогообложения для ИП, ограничив право на применение упрощенной системы налогообложения. В то же время отдельные виды услуг остались для применения УСН.

По-прежнему могут применять УСН индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги туристической деятельности, деятельности в сфере здравоохранения, деятельности сухопутного транспорта, услуги по общественному питанию, деятельности в области компьютерного программирования. То есть те, которые не требуют постоянного нахождения работника в штате.

Безусловно, в зависимости от дальнейшего развития ситуации некоторые виды услуг, возможно, будут возвращены в этот перечень.

Как видим, сегодня суды, налоговые органы и регулятор – Министерство по налогам и сборам делают все возможное, чтобы обеспечить необходимый баланс между общественным и частным интересом. Тем не менее всегда нужно исходить из готовности двигаться дальше, отвечая на новые вызовы и изменения. Экономические суды к этому готовы.

Подготовила Юлия Ляскова