Программа упомянутых выше экзаменов включает в себя принципы, заложенные в следующих стандартах:
- МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность»
- МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»
- МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»
- МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность».
Обращаем ваше внимание на то, что в программу не входят совместные предприятия, и проверяется только та часть МСФО (IAS) 28, которая касается ассоциированных компаний.
В этой статье мы не пытаемся разобрать все технические вопросы консолидации до единого. Наша задача – помочь подготовиться к стилю и уровню вопросов, которые можно ожидать на экзамене.
(1) Когда можно говорить о материнской и дочерней компании?
МСФО (IAS) 27 определяет консолидированную финансовую отчётность как «финансовую отчётность группы компаний, представленную как относящуюся к единому хозяйствующему субъекту».
Группа компаний состоит из материнской и дочерней компании.
Рисунок ниже показывает типичную структуру группы:
Этот рисунок показывает, как материнская компания получила контроль над дочерней – купив 80% её акций. На экзаменах FA и IFB всегда, когда в руках материнской компании сосредоточено более 50% обыкновенных акций дочерней компании, возникает контроль, потому что такое владение даёт более, чем 50% голосов.
Однако бывают случаи, когда контроль возникает и при владении пакетом акций менее, чем 50% обыкновенных акций. В соответствии с МСФО (IFRS) 10 контроль существует всегда, когда инвестор (т.е. материнская компания):
- имеет властные полномочия в отношении объекта инвестиций (дочерней компании);
- подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, и
- имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.
Кроме владения более чем 50% акций дочерней компании на наличие властных полномочий может указывать всё или что-то одно из следующего списка:
- способность распоряжаться более чем 50% голосующих акций в результате соглашений с другими инвесторами;
- способность определять финансовую и операционную политику компании по закону или иному соглашению;
- способность назначать или снимать с должности большинство членов совета директоров; или
- способность проводить свои решения большинством голосов на собраниях совета директоров.
В этом контексте экзаменационные вопросы нередко описывают обстоятельства нескольких инвестиций компании-инвестора, и вам предстоит определить, приводят ли эти инвестиции к возникновению контроля над компанией-объектом инвестиций.
Пример
У компании Green Co есть следующие инвестиции в других компаниях:
Помимо этого, Green Co назначила пять из семи директоров компании Black Co.
Какие из приведённых выше инвестиций должны быть учтены как дочерние компании в консолидированной отчётности группы Green Сo?
A Только Violet
B Только Amber
C Violet и Black
D Все
Ответ
Давайте обсудим каждую из этих инвестиций с позиций того, приводят ли они к наличию контроля, ведь именно это определяет появление дочерней компании.
- Violet Co: судя по тому, что Green Co владеет более, чем 50% обыкновенных голосующих акций (80%), здесь есть контроль, и Violet Co – это дочерняя компания.
- Amber Co: не забывайте, что судить о наличии контроля нужно по обыкновенным акциям. Владение большинством неголосующих акций, по определению, не даёт возможности голосовать и, соответственно, контролировать компанию. Поэтому Amber Co дочерней компанией не является.
- Black Co: если ориентироваться исключительно на процент владения голосующими обыкновенными акциями, то тут нет 50%, и можно сделать неверный вывод о том, что Black Cо не находится под контролем Green Co. Однако нам известно, что Green Co смогла назначить пять из семи директоров компании Black Co. Другими словами, и властные полномочия у неё есть, и возможность использовать свои полномочия для того, чтобы принимать решения в отношении Black Co, которые затронут изменение её доходов. Это означает, что Black Сo всё-таки дочерняя компания.
Таким образом, правильный ответ – C.
(2) Внутригрупповые балансы дебиторской и кредиторской задолженности
Пример
Компания Pink Co приобрела 80% обыкновенных акций компании Scarlett Co 1 января 20Х2 года.
По состоянию на 31 декабря 20Х2 года отчёты о финансовом положении обеих компаний содержали такую информацию:
Торговля, происходившая между этими компаниями в течение года, привела к тому, что приведённая выше дебиторская задолженность компании Pink Co включает $4,600, причитающиеся от Scarlett Co.
Консолидированная дебиторская и кредиторская задолженность составит:
Ответ
Из вопроса очевидно, что Pink Сo контролирует Scarlett Cо, а значит, и дебиторская, и кредиторская задолженность обеих компаний должны быть сложены в размере 100%.
Однако имеющиеся на отчётную дату внутригрупповые балансы нужно исключить, потому что консолидированная отчётность показывает группу как единый хозяйствующий субъект. Отчёт о финансовом положении группы должен содержать только ту дебиторскую и кредиторскую задолженность, которые группа имеет по отношению к внешним хозяйствующим субъектам.
Поскольку дебиторская задолженность Pink Co включает $4,600, значит индивидуальная отчётность Scarlett Cо должна содержать соответствующую кредиторскую задолженность на ту же сумму. Когда эти остатки будут взаимно уничтожены, консолидированная отчётность покажет следующее:
Дебиторская задолженность ($50,000 + $30,000 – $4,600) = $75,400
Кредиторская задолженность ($70,000 + $42,000 – $4,600) = $107,400
Значит, правильный ответ – это D. Не А, который вообще игнорирует корректировку на внутригрупповые остатки, и не В, в котором кредиторская задолженность остаётся не скорректированной.
Конечно, нельзя выбирать вариант C, в котором неправильно сложены 100% компании Pink Со и только 80% компании Scarlett Cо. Несмотря на то, что Pink Co купила только 80% акционерного капитала Scarlett Co, контролирует она все 100%. Консолидированная финансовая отчётность отражает контроль, а не владение. Каким-то образом отражать менее чем 100% активов и обязательств дочерней компании – это фундаментальная ошибка.
(3) Внутригрупповые обороты и корректировка нереализованной прибыли
Ещё одна типичная корректировка в консолидационных вопросах – это нереализованная прибыль. Нереализованная прибыль возникает в таких ситуациях внутригрупповой торговли, в которых одна из компаний зарабатывает прибыль, продавая другой какие-либо товары, и при этом компания-покупатель не успевает реализовать соответствующие товары до отчётной даты внешним для группы клиентам. До тех пор, пока такие запасы не проданы кому-либо за пределами группы, прибыль остаётся нереализованной, и её нужно убрать из консолидированной отчётности.
Следующий пример демонстрирует эту ситуацию в контексте консолидированного отчёта о прибылях и убытках.
Пример
Компания Purple Co приобрела 70% голосующих акций компании Silver Co 1 октября 20Х1 года.
Ниже приведены выдержки из отдельных отчётов о прибылях и убытках каждой компании за год, заканчивающийся 30 сентября 20Х2 года.
В течение года компания Purple Co продала компании Silver Co товаров на сумму $5,000. Изначальная себестоимость приобретения этих товаров для Purple Co была $4,000. Половина из этих товаров оставалась в запасах Silver Co на 30 сентября 20Х2 года.
Чему равна консолидированная выручка за год, закончившийся 30 сентября 20Х2 года?
A $104,700
B $95,230
C $108,700
D $104,200
Ответ
Тот факт, что сейчас вопрос задан в контексте консолидированного отчёта о прибылях и убытках, не меняет главных принципов консолидации. Отражение отчётности группы как единого хозяйствующего субъекта по-прежнему требует построчной консолидации 100% доходов и расходов дочерней компании – это первое. И второе: отчётность группы должна показывать только те доходы и расходы, которые группа зарабатывает и тратит при взаимодействии с внешними хозяйствующими субъектами.
По этим причинам вариант В отметается сразу, потому что в нём складывается только 70% выручки дочерней компании.
Для выбора из остальных вариантов нужно не забыть правильно учесть эффект внутригрупповой торговли. В консолидированном отчёте о прибылях и убытках это всегда два отдельных пункта:
- Факт самой по себе внутригрупповой торговли в течение года, независимо от того, остались ли какие-то проданные внутри группы товары в запасах на отчётную дату; и
- Факт наличия нераспроданных товаров, образовавшихся вследствие внутригрупповой торговли, на отчётную дату.
В нашем вопросе материнская компания продала дочерней товаров на $5,000. Эти внутригрупповые обороты нужно взаимоисключить в любом случае, поскольку выручка и себестоимость должны показывать обороты только с внешними контрагентами.
Второй момент – это определиться с корректировкой на нереализованную прибыль. Материнская компания Purple Co заработала на дочерней прибыль в размере $1,000 (выручка $5,000 – себестоимость $4,000). Поскольку только половина из проданных в течение года товаров осталась в запасах на складах Silver Co, себестоимость запасов завышена только на половину этой суммы, то есть $500. Кстати, во многих вопросах такого типа вам придётся высчитывать нереализованную прибыль с помощью формул наценки и нормы прибыли, но сейчас мы этот момент не затрагиваем.
Сделав консолидационную корректировку, мы учтём тот факт, что группа записала себе прибыль $500 на товарах, не проданных за пределы группы. Если эту нереализованную прибыть не убрать, то получится, что группа зарабатывает на продажах самой себе. Это завысит как себестоимость запасов в отчёте о финансовом положении, так и прибыль в отчёте о прибылях и убытках.
Поэтому необходима такая корректировка:
Дт Себестоимость продаж (ОПУ) $500
Кт Запасы (ОФП) $500
Однако если мы внимательно прочтём задание из нашего вопроса, то увидим, что упоминание о нереализованной прибыли в условии – это отвлекающий манёвр, поскольку нас спрашивают только о консолидированной выручке.
А консолидированную выручку посчитать нужно так:
$79,300 + $29,900 – $5000 = $104,200
Значит, правильный ответ – это D.
Если бы задание требовало посчитать консолидированную себестоимость продаж, то правильный ответ считался бы следующим образом:
$54,990 + $17,940 + $500 – $5,000 = $68,430
Нереализованная прибыль добавляется к себестоимости продаж, чтобы занизить прибыль. (На самом деле эта корректировка занижает исходящие запасы в формуле расчёта себестоимости продаж).
Ответ А неверный потому, что он неверно добавляет $500 к выручке, хотя и правильно убирает внутригрупповые обороты: ($79,300 + $29,900 – $5,000 + $500 = $104,700).
Вариант С неверный по другой причине: он не корректирует выручку на внутригрупповые обороты и, вдобавок, вычитает нереализованную прибыль $500 ($79,300 + $29,900 – $500 = $108,700).
(4) Как посчитать гудвил?
Ещё один типичный экзаменационный вопрос – это расчёт гудвила. В программу экзаменов FA и IFB входит только один метод расчёта гудвила – полный гудвил, формула которого следующая:
Вопрос на гудвил может попасться и в Части А экзамена, но более вероятно его появление в Части В, где нужно будет определить и указать суммы для каждой строки из формулы выше. Такие вопросы можно увидеть в образце экзамена на сайте ACCA.
Особенность формулы полного гудвила в том, что даже при доле владения меньше, чем 100% капитала дочерней компании, мы всё равно отражаем все 100% величины гудвила в консолидированном отчёте о финансовом положении. Такой же подход мы применяем и ко всем остальным активам и обязательствам дочерней компании, и это вписывается в последовательное применение понятия контроль. Вот почему нам нужно включить в расчёт и справедливую стоимость неконтролирующей доли участия (НДУ) на дату приобретения.
Пример
1 января 20Х2 года компания Red Co приобрела 80% капитала компании Blue Co, состоявшего из 40,000 обыкновенных акций номиналом $1, уплатив $3.5 за акцию.
Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия составляла $30,000, и справедливая стоимость приобретённых чистых активов была равна $125,000.
Чему равен гудвил, образовавшийся при приобретении Blue Co в консолидированной финансовой отчётности?
A $17,000
B $45,000
C $42,000
D $112,000
Ответ
Гудвил можно проверить на экзамене самыми разными способами, поэтому очень важно правильно прочитать задание, чтобы понять, что именно нас просят посчитать. В этом конкретном вопросе нужно найти гудвил на дату приобретения, в то время как другие вопросы могут спрашивать, чему равны будут инвестиции, которые материнская компания учтёт в своей индивидуальной отчётности.
Если рассматривать все компоненты формулы гудвила, то первое, что предстоит выяснить – это сколько материнской компании пришлось уплатить за контроль над дочерней. В этом вопросе компания Red Co уплатила $3.5 доллара за акцию.
Конечно, нужно учесть, что Red Co приобрела только 80% капитала Blue Cо, поэтому уплаченная компенсация составит 80% 40,000 акций $3.5 = $112,000.
Если бы в задании требовалось найти стоимость инвестиций для отражения в индивидуальной отчётности материнской компании, то это как раз была бы сумма $112,000. Поэтому её и включили в качестве одного из отвлекающих неправильных вариантов – D.
Теперь переходим к следующему пункту – справедливой стоимости неконтролирующей доли участия на дату приобретения. В этом вопросе справедливая стоимость НДУ нам дана ($30,000), поэтому нам нужно будет просто её прибавить к стоимости инвестиций материнской компании. Но в других вопросах – особенно в Части В – вполне возможно, что информация о справедливой стоимости НДУ в условии будет дана в расчёте на акцию дочерней компании, и тогда её нужно будет умножить на количество акций, которые Red Co не приобрела (т.е. 20% 40,000 акций = 8,000 акций).
Заключительным пунктом расчёта является справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Поскольку мы считаем полный гудвил, эту величину нужно брать в размере 100%. В данном вопросе величина чистых активов уже за нас посчитана, поэтому нам остаётся только включить её в расчёт гудвила, хотя в других вопросах эта строчка нередко требует бóльших усилий.
Теперь объединим всё, что у нас есть, в единый расчёт:
Правильный ответ – А.
Вариант В игнорирует тот факт, что компания Red Co приобрела только 80% капитала и неверно считает стоимость инвестиций (40,000 $3.50 = $140,000), и, как следствие, сам гудвил: $140,000 + $30,000 – $125,000 = $45,000.
Вариант С неправильный потому, что в нём вычитается 80% чистых активов дочерней компании, а не 100%. Поэтому то, что стоимость инвестиций и неконтролирующая доля посчитаны верно, уже ничего не изменит: $112,000 + $30,000 – 80% $125,000 = $42,000.
(5) Что такое ассоциированная компания и как работает долевой учёт?
Мы начали эту статью с обсуждения ситуаций контроля и появления дочерних компаний, а закончим обсуждением ассоциированных компаний.
Программа предметов FA и IFB в отношении ассоциированных компаний ограничивается умением определить ассоциированную компанию и описанием принципов долевого учёта.
В соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия» ассоциированная компания – это та, «над которой инвестор имеет существенное влияние». Существенное влияние – это полномочия участвовать в принятии решений в отношении операционной и финансовой политики компании-объекта инвестиций, но не полномочия контролировать (или совместно контролировать) эту политику.
Как указано в МСФО (IAS) 28, доля в размере 20% или больше голосующего капитала компании-объекта инвестиций свидетельствует о наличии существенного влияния, если не доказано иное. Поэтому для целей экзамена следует ориентироваться на диапазон от 20% до 50% владения как на основной индикатор. Однако в любом случае нужно изучить и всю остальную информацию в отношении прав участия компании-инвестора в капитале объекта инвестиций.
Иногда инвестор может оказывать значительное влияние даже с долей владения меньше, чем 20% голосующих акций, если имеют место следующие обстоятельства:
- участие инвестора в совете директоров компании-объекта инвестиций;
- частие инвестора в разработке политики объекта инвестиций;
- наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;
- взаимообмен управленческим персоналом;
- обеспечение объекта инвестиций существенной технической информацией.
Убедившись, что перед нами ассоциированная компания, мы не консолидируем её построчно, как это делалось с дочерней. Всё потому, что ассоциированная компания не находится под контролем инвестора. Метод учёта ассоциированной компании – долевой учёт – отличается от консолидации дочерней компании.
Долевой учёт подразумевает отражение только нашей доли результатов ассоциированной компании. В консолидированном отчёте о прибылях и убытках дивиденды, полученные от ассоциированной компании, заменяются на одну-единственную строку: «доля прибыли ассоциированной компании», которую нужно включить в отчёт непосредственно над строкой «прибыль до налогов». Считается эта строка как прибыль ассоциированной компании за год, умноженная на долю владения.
В отчёте о финансовом положении инвестиции в ассоциированную компанию отражаются одной-единственной строкой среди необоротных активов. Считается эта строка как первоначальная стоимость инвестиций + доля прироста нераспределённой прибыли ассоциированной компании с того момента, как компания-инвестор приобрела существенное влияние.
Пример
Какие из приведённых ниже инвестиций компании Indigo Co должны быть учтены по методу долевого учёта в консолидированной финансовой отчётности?
(1) 30% неголосующих привилегированных акций компании Yellow Co
(2) 18% обыкновенных акций компании Blue Co, в которой два из пяти директоров назначаются компанией Indigo Co
(3) 45% обыкновенных акций компании Red Co, в которой четыре из шести директоров назначаются компанией Indigo Co
A 1 и 2
B только 2
C только 1 и 3
D только 2 и 3
Ответ
Инвестиция 1: хотя кажется, что 30% находится в пределах упомянутого в стандарте МСФО (IAS) 28 диапазона 20% – 50%, это вложение в неголосующие привилегированные акции. Такие инвестиции не дают компании Indigo Co существенного влияния над Yellow Co, поэтому это не ассоциированная компания.
Инвестиция 2: несмотря на то, что здесь речь идёт всего лишь о 18% акционерного капитала, мы уже обсуждали, что нельзя ориентироваться только на проценты. Главный вопрос – это может ли Indigo Со оказывать существенное влияние. Два из пяти мест в совете директоров, по сути, приводят к существенному влиянию – но не к контролю – над Blue Co. Значит, это ассоциированная компания, которая должна учитываться по методу долевого учёта.
Инвестиция 3: не стоит, взглянув на 45%, поспешно делать вывод о том, что это ассоциированная компания. Если изучить остальные факты, то право назначать четверых из шести директоров в компании Red Co даёт инвестору контроль над принятием решений в этой компании. Значит, на самом деле Red Co – это дочерняя компания, а не ассоциированная, и долевой учёт к ней не применяется.
Поэтому верный ответ – это вариант В: только инвестиция 2.
Заключительные рекомендации в отношении консолидации на экзамене
Важно помнить, что для успеха на экзаменах FA и IFB консолидацию нужно отработать очень хорошо.
Несмотря на то, что мы прошлись сейчас по вопросам из Части А, консолидация вполне может быть проверена и в Части В экзамена, где придётся считать суммы для консолидированного отчёта о прибылях и убытках и консолидированного отчёта о финансовом положении. Примеры таких заданий можно найти в образце экзамена на сайте АССА.
Поэтому очень рекомендуется решать большие экзаменационные задачи на консолидацию, что позволит не только отработать отдельные консолидационные расчёты, но и понять их место в общем консолидационном алгоритме. Помимо собственно успеха на экзаменах FA или IFB это обеспечит вам солидный фундамент для более сложной консолидации на уровне следующих предметов «Финансовая отчётность» (FR) и «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR).
В любом случае, когда вы отвечаете на вопросы в тестовом формате:
- читайте задания вопросов очень внимательно, чтобы точно представлять себе, что от вас требуется;
- везде, где можно, используйте шаблонные консолидационные расчёты;
- сначала посчитайте свою версию ответа, прежде чем смотреть на варианты предлагаемых ответов – иначе есть шанс, что грамотно подобранные неверные варианты легко уведут вас в сторону;
- если ваш ответ не сходится ни с одним из предлагаемых в тесте вариантов, перечитайте вопрос, чтобы удостовериться, что вы поняли верно и условие, и задание.
Статья написана членом экзаменационного совета по «Финансовому учёту» (FA)
МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.
Когда нужно применять МСФО 28?
МСФО 28, с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:
- существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
- совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.
Признаки влияния на объект инвестиций
Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:
- участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
- участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
- присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
- владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.
В реальности организация может:
- иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
- не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.
Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:
- появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
- заключения договора.
Особенности долевого участия в объекте
В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:
- начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
- дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
- корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;
Об отчете, в котором отражаются прочие доходы-расходы, подробнее читайте в статье «Порядок оформления отчета о прибыли и убытках по МСФО».
- отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
- объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.
Когда метод долевого участия не используют?
Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:
- она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
- она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
- ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
- она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
- ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.
Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:
- она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
- владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.
Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.
Нюансы учета объекта, изменившего назначение
Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:
- продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
- финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.
В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.
Когда прекращают применять метод долевого участия?
Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:
- объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
- остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.
При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.
Особенности процедур по объектам долевого участия
Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.
Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.
Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.
Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).
По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.
В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:
- часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
- долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.
Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.
Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.
При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.
О нюансах учета дивидендов при расчете налога от прибыли по российским стандартам читайте в материале «Особенности расчета дивидендов для определения налога на прибыль».
Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.
В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).
Учет убытков от обесценения объекта
Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.
Итоги
Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.
Приложение N 18
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 28
«ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
И СОВМЕСТНЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ»
Список изменяющих документов
(в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н,
МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н,
поправок, утв. Приказом Минфина России от 20.07.2017 N 117н,
поправок, утв. Приказом Минфина России от 27.03.2018 N 56н,
МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина России от 04.06.2018 N 125н)
Содержание страницы
- Ассоциированная организация – что это такое с точки зрения закона
- Дочерняя или ассоциированная?
- Как учитывают инвестиции в ассоциированные компании
- Налогообложение инвестиций в ассоциированные компании
Все большую долю в организации отечественного бизнеса занимают международные стандарты: это удобно и выгодно с точки зрения сотрудничества с иностранными инвесторами и выхода на интернациональные рынки. Помимо совместных предприятий, имеющих львиную долю в уставном капитале организаций, международное сотрудничество может быть выражено в ассоциации.
Что представляет собой ассоциированное членство в саморегулируемой организации?
Рассмотрим, что такое ассоциированные компании, какими международными стандартами они регламентируются и в чем особенности деятельности инвесторов и ее учета в таких организациях.
Ассоциированная организация – что это такое с точки зрения закона
Международный стандарт финансовой отчетности, регламентирующий инвестиционную деятельность в совместных и ассоциированных организациях, называется IAS 28. Он действует в международной практике с 1990 года, а на территории Российской Федерации – с 18.07.2012 года, согласно приказу Министерства финансов РФ № 106н.
Ассоциированная компания – такая компания на отечественном рынке, которая не является дочерней и не имеет доли в совместном предприятии, но подверженная серьезному влиянию со стороны вкладчиков капитала.
В стандарте также расшифрована степень «серьезности», или значительности влияния, – таковым можно считать владение прямо или через дочерние структуры 20% и более акций компании, что влечет за собой возможность принимать участие в управленческой и финансовой политике, но не контролировать ее. Отсутствие контроля означает невозможность прямо управлять хозяйствованием и распоряжаться финансами для собственной прибыли.
Как учитываются активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместных предприятий?
Признаки значительного влияния вкладчика капитала:
- его представитель является членом совета директоров ассоциированной компании;
- участие в обсуждении по поводу выплаты дивидендов и распределения дохода;
- возможность оказывать влияние на управленческую политику;
- руководители компании-инвестора и ассоциированной компании могут время от времени обмениваться важной информацией и/или меняться местами между собой;
- между инвестором и ассоциированной компанией проходят серьезные финансовые операции.
ВАЖНО! Обратное определение имеет силу с несколько другими цифрами: если у инвестора менее 30% акций, он не считается значительно влияющим на политику компании и ее нельзя признать ассоциированной.
Дочерняя или ассоциированная?
Следует отличать ассоциированную компанию от дочерней. С точки зрения инвестора, если одна из компаний (материнская) полностью контролирует одну или несколько других компаний (дочерних), то они составляют группу. Ассоциированная компания не может являться частью группы, она является ее инвестицией.
Что представляют собой инвестиции в дочерние организации, ассоциированные организации и совместные предприятия?
Как учитывают инвестиции в ассоциированные компании
Согласно стандарту МСФО, недостаточно просто включить сумму инвестиции в отчетность по группе. В таком случае объективного отражения характера инвестиции не получится. Нужно показать, какова доля группы в результатах и чистых активах ассоциированной компании и как она отражена в консолидированной отчетности. Этот способ называется долевым методом учета инвестиций (метод долевого участия).
Особенности учета по долевому методу
Такой способ предусматривает два этапа учета инвестиций:
- запись их по себестоимости;
- их стоимость на балансе изменяется в зависимости от доли инвестора (его части финансовой ответственности за прибыли и убытки).
Если объект инвестиций принес доход, стоимость инвестиций на балансе уменьшится, а в случае убытков могут понадобиться дополнительные вложения. Изменения на балансе возможны еще и из-за того, что собственный капитал ассоциированной компании вырос или уменьшился, и это не включили в финансовый отчет, отчего произойдет динамика и в инвестициях. Такое может случиться:
- из-за перемены котировки курсов валют;
- вследствие переоценки основных средств компании;
- в результате слияний и объединений компаний.
Формула отражения инвестиций на балансе:
ОИнв.Б = ССинв. ± Динв., где:
- ОИнв.Б – отражение инвестиций на балансе;
- ССинв. – себестоимость инвестиций;
- Динв. – доля инвестора в прибылях (+) или убытке (–).
Важные нюансы применения метода долевого участия
- Данный метод учета начинает применяться с того момента, когда компания признается ассоциированной и наоборот.
- В случае утраты этого статуса с этого же дня прекращается применение метода долевого участия для учета инвестиций.
- У компании-инвестора и ассоциированной организации должна быть общая учетная политика, иначе при данном методе необходимо корректировать цифры на балансе.
- Если отчетные периоды инвестора и инвестируемой компании отличаются, следует осуществлять корректировки на основании дат существенных операций или событий, наступивших после очередного отчета.
- Балансовая стоимость инвестиций может быть нулевой, если доля в убытках равна доле участия (или несколько ее перекрывает).
- Убытки, понесенные сверх доли, признаваемой инвестором, им в обычном порядке не признаются.
- Признание дополнительных убытков инвестором правомерно, если он принимал на себя обязательства по обеспечению ассоциированной компании.
Как учитывать долевую разницу
При использовании метода долевого участия образуется разница между фактическими затратами на дивиденды, то есть их себестоимостью, и суммой корректировки баланса на долю инвестора. Эту разницу, выраженную в справедливой стоимости чистых активов и обязательств, следует учитывать так:
- стоимость нематериальных активов (гудвилл), который запрещено амортизировать, будет включен в балансовую стоимость;
- долевое превышение стоимости активов и обязательств на балансе будет записано как доход.
Проверка на обесценивание
Стоимость инвестиций, отраженная на балансе, должна тестироваться на обесценивание, согласно МСФО 36. Для этого нужно сравнить балансовую стоимость инвестиций и возмещаемую. Возмещаемая стоимость представляет собой большую цифру из двух:
- стоимость использования инвестиций;
- справедливая стоимость минус затраты на продажу.
ВАЖНО! Стоимость нематериальных активов (гудвилл) не проверяется на обесценивание, поскольку не выделяется в отдельную статью.
Если не метод долевого участия, то что?
Долевой метод применяется для учета инвестиций в большинстве случаев, но не всегда. Отражением долевого участия для учета не пользуются в следующих случаях:
- инвестиция предназначена для продажи согласно МСФО 5;
- организация, составляющая отчетность, является материнской, освобожденной от необходимости подготовки ее по МСФО 27;
- вкладчиком средств выступает дочерняя организация, при этом руководство материнской не против отказа от метода долевого участия;
- инвестиционные инструменты (кредитные или долевые) не находятся на открытом рынке;
- вкладчик не предоставлял и не подготавливает собственную отчетность по финансам;
- любая материнская компания инвестора предоставляет свою отчетность по МСФО в открытый доступ.
Во всех этих ситуациях применяется учет инвестиций по их себестоимости. Если компания-инвестор отмечает на балансе свои вклады вне зависимости от долевого участия, то доходом будут считаться только прибыли после даты инвестирования, а средства, полученные сверх этого, пойдут в погашение инвестиций и отражаются как уменьшение ее стоимости.
Налогообложение инвестиций в ассоциированные компании
Налог на прибыль в случае деятельности ассоциированной компании взимается на основании п.7.6. Закона «О прибыли». Для инвестора правила отличаются от обычных: в налоговую базу включается только положительный результат инвестиций, ведущий за собой рост валового дохода.
На этапе вступления в долю расходы на это записываются как компенсация приобретенных акций. Сопутствующие траты, например комиссионные, учитываются как обычные валовые расходы. В доходы от таких операций включаются суммы, включенные в регламент п.7.6.4 «Закона о прибыли», в том числе погашение долгов.
ВНИМАНИЕ! Отрицательные результаты переносятся в будущие отчетные периоды: они уменьшат финансовый результат по операциям такого вида в будущем, пока не погасят отрицательное значение (скомпенсируют убыток).
Консолидированная финансовая отчетность
По материалам сайта www.1c-msfo.ru /
Составление
| МСФО | Материнские компании составляют консолидированную финансовую отчетность, которая включает отчетность всех дочерних компаний. Исключение предусмотрено при соблюдении следующих условий:
|
| ОПБУ США | Исключения не предусмотрены для финансовой отчетности общего назначения. Консолидированная финансовая отчетность считается более информативной, и ее составление обязательно для публичных акционерных компаний. Специальные правила применяются к определенным отраслям. |
| РПБУ | В целом сравнимо с МСФО, но количество исключений из правил консолидации может быть больше, чем в МСФО. Так, помимо 100 % дочерней компании, головная компания которой не требует составления консолидированной бухгалтерской отчетности, дочерняя компания также может не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность, если девяносто или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит ее головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления консолидированной отчетности. Консолидированная отчетность может быть составлена либо по российским правилам, либо по МСФО. Если компания составляет отчетность в соответствии с МСФО она может не составлять консолидированную отчетность в соответствии с российскими правилами. На практике, многие головные организации не составляют консолидированную отчетность. Российские правила бухгалтерского учета ориентированы, прежде всего, на индивидуальную отчетность юридического лица. |
Модель консолидации и дочерние компанииОпределение
Определение дочерней компании для целей консолидации является важным различием между тремя системами бухгалтерского учета.
| МСФО | Основным при определении наличия взаимоотношений, характерных для отношений между материнской и дочерней компаниями, является понятие контроля. Контроль – это возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для целей получения экономических выгод. Считается, что контроль существует, когда материнская компания прямо или косвенно через дочерние компании владеет более 50% голосов (голосующих акций). Контроль также присутствует, когда в собственности материнской компании находится половина или менее половины голосующих акций, но при этом она имеет юридические или договорные права, на основании которых она может контролировать большинство голосов или Совет директоров этой компании. Материнская компания может иметь контроль над компанией даже тогда, когда ей принадлежит менее 50% голосующих акций компании, и она не обладает ни договорными, ни юридическими правами, на основании которых она могла бы контролировать большинство голосующих акций или Совет директоров этой компании (фактический контроль). Приобретаемые (продаваемые) компании включаются (исключаются) из консолидированной отчетности с момента перехода контроля. Также необходимо принимать во внимание наличие потенциального права голоса, которое может быть использовано в текущий момент, при определении наличия контроля. Контролируемые предприятия специального назначения подлежат консолидации (см. ниже). |
| ОПБУ США | Применяется биполярная модель консолидации. Все решения в отношении консолидации в первую очередь должны оцениваться с использованием модели с переменной долей участия в компании. Если компания является компанией с переменной долей участия (КПД), руководство должно использовать указания в разделе «Предприятия специального назначения» (см. ниже). Компании, контролируемые через голосующие акции, консолидируются как дочерние. В ОПБУ США существует понятие аналогичное понятию фактического контроля, именуемое «effective control» – эффективный контроль. На практике эта понятие применяется редко. Соответственно могут возникать ситуации, в которых компания осуществляет консолидацию в соответствии с МСФО на основании понятия фактического контроля. При этом консолидация в соответствии с ОПБУ США и концепцией эффективного контроля не будет производиться. |
| РПБУ | Определение дочерней компании основано на возможности определять решения, принимаемые компанией, в силу преобладающего участия в уставном капитале компании, на основании договора или иным образом. В отличие от МСФО модель консолидации базируется на формальных признаках. |
Предприятия специального назначения
| МСФО | МСФО Предприятия специального назначения (ПСН) консолидируются, когда характер отношений с ними показывает, что компания контролирует ПСН. Признаки контроля возникают, когда:
Пенсионные планы и прочие долгосрочные планы, вознаграждения сотрудников, для учета которых применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», являются исключением из данного правила. |
| ОПБУ США | ПСН должно консолидироваться его основным бенефициаром, при условии, что ПСН соответствует определению КПД и основной бенефициар владеет переменной долей в такой компании, в результате чего он принимает на себя большую часть ожидаемых убытков КПД, получает большую часть ожидаемых распределяемых доходов КПД или и то и другое. Есть некоторые исключения из данного правила, например, пенсии и планы вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Специальные критерии также допускают передачу финансовых активов компании специального назначения, которая не включается в консолидацию компании, передающей эти активы. Такое предприятие специального назначения должно быть квалифицируемое ПСН (согласно определению), при этом активы должны быть финансовыми активами (согласно определению). |
| РПБУ | Соответствующие правила отсутствуют. |
Неконсолидируемые дочерние компании
| МСФО | Все дочерние компании подлежат консолидации, кроме тех, которые не контролируются владельцем большинства акций. Если при приобретении дочерняя компания соответствует критериям компании, «предназначенной для продажи», как предусмотрено МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то материнская компания применяет порядок консолидации, предусмотренный для активов, предназначенных для продажи (т.е. представляет предназначенные для продажи активы и обязательства отдельной строкой), а не обычную постатейную консолидацию. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО. Неконсолидируемые дочерние общества отражаются по методу долевого участия за исключением тех случаев, когда предполагаемое существенное влияние не существует. |
| РПБУ | В целом правила сопоставимы с МСФО, но исключение дочерних компаний из процесса консолидации возможно и в иных случаях. Так, данные о дочерней компании могут не включаться в консолидированную отчетность:
Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. |
Единая учетная политика
| МСФО | При составлении консолидированной финансовой отчетности единая учетная политика примененяется всеми компаниями группы. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО, но существуют некоторые исключения. Консолидированная финансовая отчетность составляется на основании учетной политики единой для всех компаний внутри группы, кроме случаев, когда дочерняя компания применяет специальные отраслевые правила. Отступления в учетной политике при консолидации в связи с отраслевой спецификой разрешены. |
| РПБУ | Аналогично МСФО. |
Отчетные периоды
| МСФО | Консолидированная финансовая отчетность материнской компании и отчетность дочерней компании, как правило, составляются на одну и ту же отчетную дату. Однако МСФО допускают консолидацию дочерней компании, отчетность которой подготовлена на другую отчетную дату при условии, что период между соответствующими отчетными датами не превышает трех месяцев. Необходимо сделать поправки в отношении существенных операций, осуществленных в период между отчетными датами. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО, но обычно поправки по операциям за период между отчетными датами не делаются. |
| РПБУ | Консолидированная отчетность и отчетность дочерних обществ составляется только на одну и ту же календарную дату (конец года или квартала). |
ССЫЛКИ:
| МСФО | IAS 27, SIC-12, IFRS 5. |
| ОПБУ США | ARB 51, FAS 94, FAS 144, SAB 51, SAB 84, EITF 96-16, FIN 46. |
| РПБУ | Приказ МФ РФ №112. |
Инвестиции в ассоциированные компанииОпределение
| МСФО | Ассоциированная компания – это компания, на которую инвестор способен оказывать существенное влияние, т.е. имеет возможность участвовать в определении финансовой и операционной политики ассоциированной компании (но не контролировать ее). Участие в финансовой и операционной политике компании через представительство в Совете директоров компании свидетельствует о существенном влиянии. Владение инвестором долей в компании, которая дает не менее 20% прав голоса, предполагает наличие существенного влияния. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО, несмотря на то, что вместо термина «ассоциированная компания» используется термин «долевая инвестиция». ОПБУ не включают неинкорпорированные компании (созданные без образования юридического лица), хотя, как правило, такие компании отражаются в учете аналогичным образом. |
| РПБУ | Аналогично МСФО. |
Метод долевого участия
| МСФО | Инвестор должен учитывать инвестицию в ассоциированную компанию по методу долевого участия. Инвестор представляет свою долю в прибылях и убытках ассоциированной компании (после налогообложения) в отчете о прибылях и убытках. В разделе капитала инвестор отражает свою долю в изменениях в капитале ассоциированной компании, которые не были отражены в отчете о прибылях и убытках ассоциированной компании. Инвестор должен отразить возникающую при приобретении инвестиции разницу между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов в качестве гудвила. Гудвил включается в балансовую стоимость инвестиции. Вложения инвестора в ассоциированную компанию отражаются по себестоимости плюс его доля в прибылях и убытках после приобретения, плюс его доля в движении резервов после приобретения, за вычетом полученных дивидендов. Убытки, которые уменьшают стоимость инвестиции ниже нуля, относятся на (уменьшают) другие долгосрочные активы, которые, по существу, формируют чистую инвестицию в ассоциированную компанию, такие как привилегированные акции, долгосрочная дебиторская задолженность и займы. Убытки, превышающие инвестицию инвестора в обыкновенные акции, относятся на другие компоненты в порядке, обратном очередности удовлетворения долговых требований. Дальнейшие убытки отражаются как обязательства только в той мере, в какой инвестор несет юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики, в отношении платежей от имени ассоциированной компании. Требуется раскрытие информации о финансовых результатах, активах и обязательствах существенных ассоциированных компаний. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО. |
| РПБУ | В целом правила сопоставимы с МСФО. Однако отсутствие в РПБУ некоторых детальных правил, предусмотренных МСФО, может привести к различиям в классификации и оценке инвестиций в отчетности. Например, в РПБУ не предусмотрено включение долгосрочных займов, выданных зависимому обществу, в стоимость инвестиции в зависимое общество и соответствующее отнесение убытков, превышающих инвестиции инвестора в акции, на уменьшение долгосрочных активов, которые в соответствии с МСФО по существу составляют инвестицию в зависимую компанию. |
Учетная политика
| МСФО | Финансовая отчетность инвестора составляется на основании единой учетной политики для схожих операций и событий; поправки производятся в учетной политике ассоциированной компании с тем, чтобы привести ее в соответствие с учетной политикой инвестора. |
| ОПБУ США | В финансовую отчетность инвестора поправки вносить не обязательно, если ассоцированная компания следует альтернативному методу, разрешенному ОПБУ США, но такие поправки разрешены. |
| РПБУ | Аналогично МСФО. |
Обесценение
| МСФО | Тестирование на предмет обесценения осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 36 (МСФО (IAS) 28.33) в случае, если в отношении инвестиции существует объективное подтверждение наличия одного из признаков обесценения, указанных в МСФО (IAS) 39.59 (МСФО (IAS) 28.31). При оценке будущих потоков денежных средств для целей тестирования на предмет обесценения инвестор может использовать свою долю в чистых будущих денежных потоках ассоциированной компании, или денежные потоки, ожидаемые в результате получения дивидендов. В отношении гудвила объекта инвестиции непосредственное тестирование на предмет обесценения инвестором не проводится. |
| ОПБУ США | Обесценение инвестиций в ассоциированную компанию признается, если снижение ее стоимости носит постоянный характер. Аналогично МСФО, в отношении гудвила объекта инвестиции непосредственное тестирование на обесценение инвестором не проводится. При наличии признаков постоянного обесценения инвестиция списывается до ее справедливой стоимости. |
| РПБУ | Тест на обесценение не производится. |
Инвестиции в совместные предприятияОпределение
| МСФО | МСФО определяют совместное предприятие как договор, согласно которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, которая подлежит совместному контролю. Совместный контроль – это совместное осуществление контроля над экономической деятельностью, обусловленное договором. |
| ОПБУ США | ОПБУ США определяют корпоративное совместное предприятие как корпорацию, принадлежащую и управляемую небольшой группой компаний в качестве отдельного и специфического бизнеса или проекта для взаимной выгоды всех членов группы. |
| РПБУ | Совместная деятельность определяется как деятельность организации (отчетный сегмент), осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица. |
Виды совместных предприятий
| МСФО | Выделяют три группы совместных предприятий:
|
| ОПБУ США | Рассматривают только совместно контролируемые компании, когда деятельность осуществляется через отдельное юридическое лицо. |
| РПБУ | Существуют три вида совместных предприятий. В зависимости от способа извлечения экономической выгоды и связанного с этим распределения обязанностей между участниками совместно осуществляемой деятельности согласно условиям соответствующих договоров, РПБУ определяют 3 способа участия в совместной деятельности:
|
Совместно контролируемые компании
| МСФО | МСФО требуют применять метод пропорциональной консолидации или метод долевого участия. При пропорциональной консолидации доля участника в активах, обязательствах, доходах и расходах должна быть построчно суммирована с аналогичными статьями финансовой отчетности участника или отражена в финансовой отчетности участника отдельной строкой. |
| ОПБУ США | Метод пропорциональной консолидации обычно не разрешается, за исключением совместно контролируемой деятельности без образования юридического лица в определенных отраслях. Участники применяют метод долевого участия для признания инвестиции в совместно контролируемую компанию. |
| РПБУ | Разрешена только пропорциональная консолидация. |
Вклады в совместно контролируемую компанию
| МСФО | Участник, который вкладывает неденежные активы, такие как акции или основные средства, в совместно контролируемую компанию в обмен на долю в ее капитале, должен отразить в отчете о прибылях и убытках часть прибыли или убытка от реализации вносимых активов, в части доли других участников, за исключением случаев, когда:
|
| ОПБУ США | Не предусматривается каких-либо указаний в отношении базы отражения взносов в совместно контролируемую компанию. Для совместных предприятий, финансовая отчетность которых представляется в КЦББ (или когда один или более участник совместного предприятия зарегистрирован в КЦББ), отражение взноса по справедливой стоимости разрешено только при условии соблюдения определенных строгих критериев. |
| РПБУ | Отражение каких-либо прибылей или убытков при осуществлении вкладов в простое товарищество правилами не предусмотрено. Активы, внесенные в счет вклада по договору, включаются организацией-участником в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в его бухгалтерском балансе на дату вступления в силу договора простого товарищества. |
Совместно контролируемая деятельность
| МСФО | Требования аналогичны требованиям, применяемым к совместно контролируемым компаниям, без образования юридического лица. Участник должен отразить в своей финансовой отчетности:
|
| ОПБУ США | Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в компании без образования юридического лица. Соответствующая доля активов, обязательств, прибылей и убытков включается в финансовую отчетность инвестора, в случае если инвестору принадлежит неделимая доля в каждом активе совместного предприятия. |
| РПБУ | Аналогично МСФО. |
Совместно контролируемые активы
| МСФО | Участник должен отражать свою долю в совместно контролируемых активах и любые возникающие у него обязательства. |
| ОПБУ США | Нет определенных требований. Однако в некоторых отраслях используется пропорциональная консолидация для отражения инвестиций в совместно контролируемые активы. |
| РПБУ | По совместно используемым активам данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируются показатели бухгалтерской отчетности путем постатейного суммирования. Таким образом, в отчетности участника отражаются следующие данные, связанные с совместной деятельностью:
|
ССЫЛКИ:
| МСФО | IAS 1, IAS 28, IAS 31, SIC-13. |
| ОПБУ США | APB 18, FIN 35. |
| РПБУ | ПБУ 20/03, Приказ МФ РФ №112. |
Планы приобретения акций компании ее служащими
В основе содержащихся в данном разделе указаний лежит FAS 123 (в новой редакции) «Выплаты основанные на акциях», который вступил в силу для публичных компаний в отношении годовых отчетных периодов, начиная с 15 июня 2005 года, и для непубличных компаний, начиная с годовых отчетных периодов после 15 декабря 2005, при этом поощряется принятие стандарта в более ранние сроки. Часто выплаты, основанные на акциях, производятся через трасты, которые приобретают акции, предназначенные для передачи или продажи служащим.
Бухгалтерский учет
| МСФО | Активы и обязательства траста, основанного на акциях сотрудников, консолидируются спонсором, если соблюдаются критерии, изложенные в SIC-12. В сответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» компания учитывает собственные акции, удерживаемые в рамках плана участия сотрудников в капитале (ESOP), как собственные выкупленные акции. |
| ОПБУ США | Отражение трастов, связанных с акциями сотрудников, отличных от ESOP, осуществляется в целом аналогично МСФО. В соответствии с SOP 93-6 особые указания применяются в отношении ESOP. |
| РПБУ | Правила не установлены. |
ССЫЛКИ:
| МСФО | IAS 32, SIC-12. |
| ОПБУ США | FAS 123-R, SOP 93-6. |
Налогообложение пункта выдачи заказов: как сэкономить на налогах
Пункт выдачи заказов – это более экономичная альтернатива курьерской доставки, промежуточное звено между маркетплейсом и покупателем, своеобразный очень подвижный мини-склад. Так или иначе все эти характеристики влияют на возможность применения специальных налоговых режимов и, как следствие, на налоговую нагрузку.
Как бухгалтеру стать финансистом? Мнения тех, кто прошел этот путь
Почти половина финансовых директоров вышли из бухгалтеров. Мы поговорили с четырьмя топ-менеджерами на фрилансе, которые прошли этот путь, и узнали, как изменилась их работа, какие знания нужны бухгалтеру, чтобы стать финдиром и в чём преимущества и недостатки перехода именно из этой позиции.
70% женщин хотят не больше двоих детей
Решиться на пополнение семьи многим женщинам помогает господдержка. 13% опрошенных отметили, что без выплат от государства не могли себе позволить ребенка.