Активная иностранная компания для целей кик

В мировой практике режимы налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (CFC/КИК) нацелены прежде всего на доходы, которые принято называть «пассивными». Это доходы, которые подконтрольная иностранная компания (а соответственно и контролирующее ее лицо) получает «автоматически», не предпринимая сколь-нибудь значимых усилий, направленных на их извлечение. Такой доход может быть как регулярным (например, дивиденды, проценты, роялти), так и разовым (например, доход от отчуждения акций или недвижимости).

Логика законодателя состоит в том, что пассивный доход считается менее оправданным с точки зрения целесообразности его освобождения от налогообложения в режиме КИК. Поэтому законодательство о КИК в большинстве стран направлено на то, чтобы подвергнуть национальному налогообложению тех контролирующих лиц, которым принадлежат иностранные компании, генерирующие только или преимущественно пассивный доход и не ведущие содержательной деятельности (то есть требующей реальных и регулярных действий, использования ресурсов, несения затрат и т.п.).

В одних странах законы о налогообложении прибыли КИК прямо исключают активный доход КИК из налогооблагаемой базы контролирующего лица, в результате чего налогообложению в рамках режима КИК в таких странах изначально подлежат только пассивные доходы. В ряде случаев компании с преимущественно активными доходами вообще не признаются контролируемыми.

В других странах, в том числе в России, принята несколько иная модель. В налоговую базу контролирующего лица включается вся прибыль КИК (то есть и пассивные, и активные доходы иностранной компании). Однако в случае, если доля активных доходов в общей структуре доходов компании однозначно преобладает (согласно действующему законодательству РФ составляет более 80%), то вся прибыль КИК и в части активных, и в части пассивных доходов, освобождается от налогообложения. Напротив, если доля пассивных доходов превышает (даже незначительно) установленный законом порог, налогообложению подвергаются суммарно и пассивные, и активные доходы.  

Какой бы вариант ни использовался в той или иной стране резидентства контролирующего лица, активный характер бизнеса иностранной компании как правило позволяет претендовать на определенные льготы (active business exemption) – либо на освобождение от налога в части активных доходов, либо на освобождение от налога всех доходов, либо вообще на непризнание компании контролируемой.

Освобождение прибыли активных КИК по НК РФ

Статья 25.13-1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) содержит перечень оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения. Среди них предусмотрен случай, в котором КИК является «активной иностранной компанией» (абзац 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ).

Если КИК является «активной», ее прибыль освобождается от налогообложения на уровне контролирующего лица – налогового резидента РФ (по налогу на прибыль организаций, если это российская организация, либо по НДФЛ, если это физическое лицо).

Таким образом, ключевое значение здесь имеют конкретные виды деятельности иностранной компании и структура ее доходов, в которой могут преобладать соответственно активные либо пассивные доходы.  

Тест на «активность»

Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля пассивных доходов (а именно – доходов, перечисленных в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ), за ее финансовый период составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период (пункт 3 статьи 25.13-1 НК РФ).

Отсюда следует, что в финансовой отчетности иностранной компании (примечаниях к ней) должен быть указан основной вид деятельности компании, осуществлявшейся в отчетном периоде, из чего должно явствовать, что все или бо́льшая часть доходов компании являются доходами от активной деятельности.

Также целесообразно, чтобы соответствующий вид (виды) деятельности были прямо прописаны в учредительных документах компании, а также отражались в иных документах – корпоративных, банковских и пр., которые могут представляться в налоговый орган в качестве подтверждения соблюдения условий освобождения прибыли КИК от налогообложения (перечень таких документов не предусмотрен, а поэтому не ограничен законом, о чем будет сказано ниже).

Если прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ, то есть не на основании финансовой отчетности, составленной по ее личному закону или по МСФО, а на основании «иных документов», такие документы также должны показывать активный характер всех или большей части доходов.

Таким образом, «активной» для целей НК РФ признается иностранная компания, не получающая вообще или получающая только незначительную долю пассивных доходов.

Какие доходы относятся к «активным» по НК РФ?

НК РФ предлагает методом исключения признавать «активными» те доходы, которые не указаны в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ.

Согласно данному пункту, доходы от пассивной деятельности включают:

1. дивиденды;
2. иные распределения прибыли или имущества, в том числе при ликвидации;
3. проценты по долговым обязательствам;
4. роялти (доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности);
5. доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
6. доходы по операциям с производными финансовыми инструментами;
7. доходы от реализации недвижимого имущества;
8. доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, кроме судов, транспортных средств и контейнеров для международных перевозок;
9. доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
10. доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
11. доходы от услуг по предоставлению персонала;
12. иные доходы, аналогичные указанным в подпунктах 1 — 11.

Все доходы, которые не относятся ни к одному из вышеуказанных подпунктов, должны признаваться активными.

Таким образом, к видам деятельности КИК, порождающим активные доходы, могут быть, в частности, отнесены:

• производственная деятельность;
• торговая деятельность, в том числе торговое агентирование;
• международная купля-продажа товаров, экспортно-импортные операции;
• перевозка и транспортная экспедиция;
• логистические услуги;
• подрядные работы;
• аренда/субаренда морских судов, судов смешанного (река — море) плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в силу прямого указания в НК РФ);
• аренда/субаренда подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов (в силу прямого указания в НК РФ) и др.

«Спорные» категории доходов

Как видим, перечень пассивных доходов, предусмотренный в статье 309.1 НК РФ, весьма широк и включает в том числе и такие неочевидные категории, как, например, консалтинг, бухгалтерия, аудит, маркетинг, инжиниринг, НИОКР, предоставление персонала. Все они, по мнению отечественного законодателя, относятся к пассивной деятельности, хотя на практике могут требовать от исполнителя значительных усилий и ресурсов.

Более того, подпункт 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ («иные аналогичные доходы») намеренно оставляет некоторую «серую зону», в которую могут попасть доходы, прямо не перечисленные в законе как пассивные, но «аналогичные» им по мнению налоговых органов.

Неопределенность характера дохода может возникнуть, в частности, при осуществлении иностранной компанией комплекса разнородных видов деятельности в рамках одних и тех же договорных отношений с заказчиком, часть из которых может быть отнесена к активным, а часть – к пассивным доходам. 

На вопрос о критериях отнесения доходов, полученных от деятельности по договорам, условия которых предусматривают оказание (выполнение) смешанных услуг (работ), к активным или пассивным доходам, Минфин России в письме от 30 августа 2017 г. № 03-12-11/2/55926 отметил лишь то, что «такими критериями могут выступать особенности порядка учета и отображения таких операций (отдельных идентифицируемых элементов одной операции) в финансовой отчетности организации».

Относительно активной/пассивной природы доходов КИК, возникающих от уступки дебиторской задолженности, имеется мнение Минфина России, высказанное в расширенном письме от 17.02.2017 № 03-12-11/2/9197, адресованном Российскому союзу промышленников и предпринимателей. Согласно пункту 11 указанного письма, при осуществлении операций по реализации прав требований доход по таким операциям может быть признан в качестве дохода от активной деятельности, в частности, в случае, если выручка (доход) по договору, дебиторская задолженность по которому была уступлена, квалифицируется в целях НК РФ как доход от активной деятельности (например, выручка от реализации товаров), и такая уступка является первичной. В случае, если уступка (переуступка) является последующей, а также если такие доходы могут быть квалифицированы как доходы, «аналогичные» пассивным (подпункт 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ), то доход от такой операции признается доходом от пассивной деятельности.

Относительно доходов в виде комиссии брокера, депозитария и вознаграждение управляющей компании за оказание услуг по доверительному управлению средствами инвестиционных фондов или иных схем коллективного инвестирования, Минфин отметил, что такие виды доходов не указаны в перечне, определенном подпунктом 10 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (консультационные и др. услуги), и поэтому признаются активными доходами, если только по своей сути они не являются доходами, аналогичными доходам, перечисленным в подпунктах 1-11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (письмо Минфина России от 02.08.2017 № 03-12-12/2/49466).

Доходы в виде курсовых разниц, признанные при составлении финансовой отчетности КИК, не учитываются при определении доли пассивных доходов (пункт 6.1 статьи 25.13-1 НК РФ). Равным образом для данных целей не учитываются и доходы, указанные в пункте 3 статьи 309.1 НК РФ (в виде сумм от переоценки долей в уставном капитале, ценных бумаг, производных финансовых инструментов; сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов); сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов).   

Как воспользоваться освобождением прибыли активной КИК?

Если за финансовый год КИК являлась активной, то есть имела более 80% активных доходов (либо имела исключительно активные доходы), ее прибыль освобождается от налогообложения на уровне контролирующего лица на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ. Каким образом контролирующее лицо может воспользоваться данным освобождением?

Во-первых, необходимо заполнить уведомление о контролируемых иностранных компаниях (подается до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ)

Лист В формы уведомления («Сведения о финансовой отчетности контролируемой иностранной компании») содержит пункт 7 «Основания освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании»). В данной пункте в случае применения освобождения по признаку «активности» иностранной компании необходимо отметить поле 1004 цифрой «1».

Соблюдение условий для применения освобождения должно подтверждаться документами (копиями документов), прилагаемыми к уведомлению о КИК. Обратите внимание, что общее количество листов копий документов, прилагаемых к уведомлению, должно быть указано на странице 001 формы уведомления. 

Таким образом, документы, подтверждающие соблюдение условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения, представляются одновременно с уведомлением о КИК. Прибыль КИК (при наличии) в этом случае не учитывается в налоговой базе контролирующего лица, а декларация 3-НДФЛ (при условии отсутствия у налогоплательщика иных подлежащих декларированию доходов) в этом случае не подается.

Какими документами подтверждается активный характер доходов КИК?

Минфин России в своем Письме от 16 июля 2018 г. № 03-12-12/2/49387 указал, что для подтверждения соблюдения условий для освобождения от налогообложения прибыли КИК могут использоваться:

• данные бухгалтерского учета иностранной компании и составленные на их основании регистры бухгалтерского учета,
• иные документы, в том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки,
• данные аналитического учета,
• финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности,
• налоговая отчетность,
• копии договоров и платежных документов,
• сертификатов инкорпорации, налогового резидентства,
• выписки из уставных документов, а также
• иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения КИК.

Также в указанном письме отмечается, что поскольку НК РФ не устанавливает перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли КИК, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий.

Применяется ли освобождение, если юрисдикция в «черном списке» офшоров?

Для освобождения прибыли КИК по признаку «активного» характера ее доходов закон не требует, чтобы местом резидентства («постоянным местонахождением») компании было государство, не включенное в «черный список» офшоров, предусмотренный подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (см. Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н), а равно какие-либо иные списки.

Таким образом, данное освобождение может применяться и для классических офшорных компаний (зарегистрированных, например, на Сейшелах, Британских Виргинских островах, в Белизе, Панаме и др.).

Иная ситуация имеет место в случае, если КИК является «активной иностранной холдинговой компанией» или «активной иностранной субхолдинговой компанией» (для таких компаний также предусмотрено освобождение). Если государство постоянного местонахождения таких компаний включено в перечень офшоров, утвержденный Приказом Минфина России № 108н, прибыль таких КИК не подлежит освобождению по данным основаниям (абзац 3 пункта 7 статьи 25.13-1 НК РФ).

Подход к разграничению доходов КИК в ЕС

В Европейском Союзе подход к разграничению доходов КИК на активные и пассивные, а равно к самому определению КИК, существенно отличается от российского.

Для стран-членов ЕС модельное правило о КИК, в том числе о категориях доходов, подлежащих налогообложению в режиме КИК, содержится в статьях 7 и 8 Директивы Совета ЕС 2016/1164 от 12 июля 2016 года «О правилах противодействия практикам обхода налогов, прямо влияющим на функционирование внутреннего рынка», принятой в целях имплементации плана действий BEPS.

В пункте 2 статьи 7 Директивы установлено, что если организация признается контролируемой иностранной компанией, государство налогоплательщика включает в его налоговую базу:

(a) нераспределенную прибыль организации, которая получена в виде следующих категорий доходов:

1. проценты и любой иной доход, генерируемый финансовыми активами;
2. роялти и любой иной доход, генерируемый объектами интеллектуальной собственности;
3. дивиденды и доход от распоряжения акциями;
4. доход от финансовой аренды (лизинга);
5. доход от страховой, банковской и иной финансовой деятельности;
6. доход реинвойсинговых компаний, которые получают доход от продажи товаров и услуг, приобретаемых у связанных компаний и продаваемых им, без добавления или с добавлением лишь малой экономической ценности;

Данный пункт не применяется, если контролируемая иностранная компания ведет существенную экономическую деятельность, используя персонал, оборудование, активы и помещения, при условии доказанности соответствующих фактов и обстоятельств.

Однако, если КИК является резидентом третьей страны, не являющейся участником Соглашения о Европейской экономической зоне (EEA), государства-члены ЕС вправе принять решение не применять предыдущий абзац (то есть облагать прибыль КИК независимо от наличия у компании реального экономического содержания).

либо

(b) нераспределенную прибыль организации, полученную в результате применения искусственных схем (non-genuine arrangements), основной целью создания которых является получение налоговой выгоды.

Схема признается «искусственной» постольку, поскольку организация (КИК) не владела бы активами или не принимала бы на себя рисков, генерирующих ее доходы, если бы она не контролировалась [другой] компанией, в которой осуществляются существенные кадровые функции, относящиеся к таким активам и рискам и играющие решающую роль в получении контролируемой компанией дохода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Директивы, если согласно правилам государства-члена ЕС налоговая база налогоплательщика определяется на основании подпункта (a) пункта 2 (в котором перечислены виды пассивных доходов – см. выше), государство-член ЕС вправе установить, что организация не признается контролируемой иностранной компанией, если под указанные категории пассивных доходовподпадает 1/3 или меньшая доля доходов организации.

Таким образом, модельное правило для стран ЕС состоит в том, что, если доля пассивных доходов иностранной компании составляет 1/3 или менее, иностранная компания не признается контролируемой (важно учитывать, что данное правило сформулировано в Директиве как опция, и конкретное государство ЕС вправе установить иное).

Налоговым резидентам стран ЕС (в том числе потенциальным), являющимся контролирующими лицами иностранных компаний, рекомендуется внимательно изучить существующий в конкретной стране режим налогообложения прибыли КИК (CFC) и оценить для себя налоговые последствия, учитывая, в числе прочего, соотношение в структуре доходов контролируемой компании активных и пассивных доходов.       

«Активность» для целей КИК и автоматического обмена финансовой информацией

Часто иностранные компании, контролирующие лица которых отчитываются в своих странах в рамках режима КИК, имеют счета в иностранных банках и сталкиваются с необходимостью заявить банку информацию, требуемую для выполнения им обязательств по автоматическому обмену данными о финансовых счетах в рамках стандарта CRS.

И законодательство о КИК, и стандарт CRS оперируют понятиями «активного» и «пассивного» дохода. Однако, активный характер доходов компании для целей законодательства РФ о КИК не следует смешивать с понятием «активная нефинансовая организация» (активная НФО) для целей реализации автоматического обмена информацией.

Оценка компании в качестве «активной НФО» при заполнении разделов банковских форм, посвященных стандарту CRS, никак не зависит от того, как оцениваются доходы компании с точки зрения российского законодательства о КИК.

Для одной и той же компании данные статусы могут не совпадать. Например, возможна ситуация, когда компания может классифицироваться как «активная НФО» для целей CRS, не подпадая под автоматический обмен в силу того, что в составе ее доходов пассивный доход составляет менее 50% (как того требует стандарт CRS), но при этом не может претендовать на освобождение от налогообложения прибыли КИК в России по причине того, что доля ее пассивных доходов превышает 20% (данный порог установлен НК РФ).

Кроме того, НК РФ и CRS предусматривают разные критерии активности и пассивности доходов (для сравнения: пункты 4 и 5 статьи 309.1 НК РФ и пункт 9 подраздела D раздела VIII Стандарта CRS).

Заключение

Итак, применение освобождения прибыли КИК от налогообложения на уровне контролирующего лица в РФ требует тщательного анализа структуры доходов компании («тест на активность») и грамотной реализации предусмотренного НК РФ права на освобождение от налога, включая представление документов, адекватно подтверждающих соблюдение условий для такого освобождения. 

Преобладание в структуре доходов компании пассивного дохода исключает применение освобождения в связи с «активным» характером компании, предусмотренного абзацем 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ. Однако перечень пассивных доходов, предусмотренный НК РФ, оставляет возможность контролирующим лицам компаний, всецело занимающимся, к примеру, международной торговлей (что весьма распространено, в том числе и для офшорных компаний), пользоваться освобождением по признаку «активности».  

Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица
(Статья 25.13 Налогового кодекса Российской Федерации)

Определение контролирующего лица КИК — иностранной организации

Контролирующее лицо КИК по критерию участия

Переходные положения

Пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ предусмотрено переходное положение, в соответствии с которым в первом отчетном периоде признание лица контролирующим лицом КИК осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации
составляет более 50%.

Особенности расчета доли участия в организации

Доля участия в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе учитывается участие через ИСБОЮЛ).

При определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Контролирующее лицо КИК по критерию контроля

Определение контролирующего лица КИК — ИСБОЮЛ

Контролирующее лицо КИК по критерию учреждения

Контролирующее лицо КИК по критерию контроля

Контроль над ИСБОЮЛ

Под контролем над ИСБОЮЛ понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения
в соответствии с личным законом или учредительными документами.

Учет прибыли КИК при налогообложении
(Статья 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации)

Прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими
лицами этой КИК в соответствии с главами части второй Налогового кодекса Российской Федерации с учетом установленных особенностей.

Пример определения даты получения дохода в виде прибыли КИК в случае, если финансовый год КИК оканчивается на 31 декабря

Пример определения даты получения дохода в виде прибыли КИК в случае, если финансовый год КИК оканчивается не на 31 декабря

Cуммы, вычитаемые из величины прибыли КИК

Порядок определения доли участия в прибыли КИК

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК, определяемая в следующем порядке.

Величина доли прямого (косвенного) участия в КИК определяется на дату принятия решения о распределения прибыли, принятого в календарному году, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

При отсутствии решения о распределении прибыли величина доли прямого (косвенного) участия в КИК определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

При невозможности определить долю участия прибыль КИК, учитываемая у контролирующего лица, определяется исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК, определяемая в следующем порядке.

Порядок определения прибыли КИК при косвенном участии налогоплательщика в КИК

РАСЧЕТ ПРИБЫЛИ КИК
(Статья 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации)

Определение прибыли (убытка) КИК по данным ее финансовой отчетности

Перенос убытка КИК

Определение прибыли (убытка) КИК по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Освобождение от налогообложения прибыли КИК
(Статья 25.13-1 Налогового кодекса Российской Федерации)

УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ С ФИКСИРОВАННОЙ ПРИБЫЛИ КИК

(статья 227.2 Налогового кодекса Российской Федерации)

Представление налоговой отчетности в отношении КИК

УВЕДОМЛЕНИЕ О КИК
(Статья 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации)

ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ДОКУМЕНТЫ, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫЕ КОНТРОЛИРУЮЩИМИ ЛИЦАМИ КИК

Истребование подтверждающих документов налоговым органом

Налоговая ответственность

---

Это компания, в структуре доходов которой присутствует не более 20% так называемых «пассивных» доходов, таких как дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и пр.

Трудно представить себе компанию, не получающую доходы из списка «пассивных» доходов, особенно учитывая последний пункт – «Иные аналогичные доходы».

Пассивные доходы для целей КИК:

Для применения освобождения по основанию «активная компания» контролирующее лицо должно приложить к уведомлению о КИК неконсолидированную финансовую отчетность КИК, которая должна быть переведена на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ).

В письме Минфина РФ от 16.07.2018 N 03-12-12/2/49387 указывается, что для подтверждения соблюдения условий для освобождения могут использоваться данные бухгалтерского учета иностранной компании, регистры бухгалтерского учета, иные документы, в том числе представленные КИК справки, данные аналитического учета, финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидентства, выписки из уставных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании. С учетом того обстоятельства, что Кодексом не установлен перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, по мнению Департамента, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий.

Дальнейшая классификация доходов на доходы от пассивной деятельности и доходы от активной деятельности, которая нужна для применения освобождений, установлена Налоговым кодексом РФ (п.п. 4-5 ст. 309.1 НК РФ) и, очевидно, будет производиться налоговым органом самостоятельно, на основе указанных норм.

Определение пассивных доходов как «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 – 11 настоящего пункта» с самого начала порочно, так как дает налоговому органу большое пространство для усмотрения, что легко порождает спорную ситуацию, когда налогоплательщик считает, что деятельность КИК активная, а налоговый орган, что она «аналогична» пассивным операциям.

Если говорить конкретно о торговле товарами, то банки, к примеру, всегда воспринимали этот бизнес как активную деятельность. Есть также практика американского FATCA, где лица, ведущие торговую деятельность (за некоторыми исключениями) считаются Active NFFI (вот там как раз перечень пассивных операций закрытый). Но поскольку разграничение операций на активные и пассивные не закреплено где-либо в международных соглашениях или документах OECD, то здесь сложно предугадать позицию ФНС и Минфина. Говорить, будет ли деятельность в конкретном случае отнесена к активной, можно только отталкиваясь от деталей и – с долей вероятности.

Представления отчетности не избежать – это прямое требование НК РФ (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ).

В случае, если физ. лицо является контролирующим лицом, то уведомление о КИК подается в налоговый орган независимо от финансового результата (прибыль или убыток) деятельности компании.

В силу прямой нормы НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании. То есть перенести убыток КИК на будущее можно только по этой же КИК.

Из Инструкции по заполнению 3-НДФЛ (Приказ ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@) следует, что убыток КИК не отражается в декларации. Кроме того, прибыль КИК, подлежащая налогообложению, не рассчитывается в декларации 3-НДФЛ. В декларации 3-НДФЛ указывается сумма прибыли КИК (подлежащая налогообложению), которая предварительно рассчитана с учетом норм, установленных законодательством, в том числе уменьшена на сумму убытка прошлых лет.

Обратите внимание, что если вы пользуетесь льготой по критерию «активная компания», то к уведомлению о КИК вы прикладываете неконсолидированную финансовую отчетность компании с переводом на русский (в части, необходимой для подтверждения льготы). При этом, скорее всего, вы не сможете использовать убыток этой компании в будущем (когда, например, компания не будет удовлетворять критерию активной компании). В этом отношении можно обратить внимание на то, что в случае использования освобождений российскими организациями, в декларации по налогу на прибыль они будут указывать реквизиты КИК и коды освобождений, но от них не требуется заполнять листы деклараций с расчетом прибыли (убытка) КИК (п. 16.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Приказ ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@). Потенциально, вы можете не заявлять льготу (Письмо Минфина России от 17.07.2018 N 03-12-11/2/49826: освобождение прибыли КИК является правом, а не обязанностью) и в этом случае, потенциально, можете иметь возможность использовать убыток в будущем.

В связи с открытием LP возникнут следующие обязанности у физ. лица – российского налогового резидента РФ:

П. 3 ст. 25.13-1 НК РФ предусматривает, что если доля доходов от пассивной деятельности в общей сумме доходов КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20%, то такая КИК признается “активной иностранной компанией” и ее прибыль освобождается от налогообложения. В п. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ выделяются, соответственно, так называемые доходы от пассивной деятельности и доходы от активной деятельности, и, если доля активных доходов превысит 80% от общих доходов, прибыль КИК освобождается от российского налогообложения.

Как видите, в данной норме НК РФ говорится об освобождении от налогообложения по критерию характера доходов: активные/пассивные.

Порог же 10 млн. рублей, установленный п. 7 ст. 25.15 НК РФ, применяется для всех КИК вне зависимости от структуры доходов.

Также обращаем внимание на то, что, с точки зрения налогообложения, шотландское партнерство обладает свойством налоговой «прозрачности», т.е. не считается самостоятельным налогоплательщиком, а все налоги с полученной прибыли обязаны уплатить партнеры пропорционально их доли участия в складочном капитале. При этом если у партнерства нет доходов от источника в Великобритании, и LP не ведет деятельность на территории Великобритании, то обязанность партнеров уплачивать налог определяется только местом их налогового резидентства. К примеру, если партнерами в LP становятся оффшорные компании и LP не имеет налогов у источника в Великобритании, то, при соблюдении ряда условий, у такой структуры не возникает налогов к уплате в Великобритании.

Здесь еще важно понимать, каким образом планируется участвовать в шотландском LP: через иностранную компанию? Необходимо также учитывать, что шотландское LP должно состоять как минимум из двух партнеров.

Еще два важных момента работы по шотландским LP:

Дальше

(см. текст в предыдущей редакции)

1. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

2. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

3. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

3.1. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15 процентов. В целях настоящего пункта доля участия определяется в соответствии со статьей 105.2 настоящего Кодекса.

(п. 3.1 введен Федеральным законом от 03.08.2018 N 294-ФЗ)

4. Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано одним из следующих способов или их комбинацией:

1) через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями;

2) через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких иностранных организациях, акции которых допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (за исключением государств (территорий), включенных в установленный статьей 25.13-1 настоящего Кодекса перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией), и при выполнении одновременно следующих условий:

доля прямого и (или) косвенного участия контролирующего лица в каждой иностранной организации, указанной в настоящем подпункте, не превышает 50 процентов;

доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на иностранных фондовых биржах в совокупности по всем указанным иностранным фондовым биржам, превышает 25 процентов уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, для каждой иностранной организации, указанной в настоящем подпункте.

Положения настоящего пункта не применяются в период до 1 января 2029 года в отношении иностранных организаций, участие лица в которых реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Для целей пункта 3 настоящей статьи доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 настоящего Кодекса. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

6. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации (международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания) также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 (пунктом 3.1) настоящей статьи, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.

(в ред. Федерального закона от 03.08.2018 N 294-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

7. Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.

8. Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры.

9. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры.

10. Если иное не предусмотрено пунктом 11 настоящей статьи, учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия:

1) такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

2) такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

3) такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности).

Условие, установленное настоящим подпунктом в отношении лица — учредителя (основателя) иностранной структуры без образования юридического лица, признается выполненным, если это лицо не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры на протяжении всего периода существования этой структуры, а также в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора);

4) такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи.

11. Лицо, указанное в пункте 10 настоящей статьи, признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица, если такое лицо сохраняет за собой право получить любое из прав, указанных в подпунктах 1 — 3 пункта 10 настоящей статьи.

12. Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

13. Лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 6 настоящей статьи, или иностранной структуры без образования юридического лица по основаниям, предусмотренным пунктом 10 или 12 настоящей статьи. В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

14. Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо.

Для целей настоящего пункта управляющими лицами иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) признаются управляющая компания, являющаяся российской или иностранной организацией, управляющий партнер, являющийся физическим лицом или организацией, а также иные лица, осуществляющие функции по управлению активами, прямо или косвенно принадлежащими такому иностранному инвестиционному фонду (паевому фонду или иной форме осуществления коллективных инвестиций).

(п. 14 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

15. Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Контролируемые иностранные компании: закон и разъяснения

Одним из самых важных аспектов существования любого государства является собираемость им налогов. Без сбора налогов ни одно государство существовать не может. Вопрос о собираемости налогов важен, но не менее важен вопрос о том, какие именно доходы ими облагать. Для государства важно не проглядеть доходов граждан и организаций. А граждане всегда ломают голову над тем, как снабдить свою налогооблагаемую базу технологией «Stealth» и сделать ее невидимой для государства, налоговым резидентом которого они являются. На этом фоне, граждане пытаются найти место «где глубже», а государство пытается вывести их «на чистую воду». И в данном случае, ведение бизнеса вне пределов РФ, но при этом обладая возможностью контролировать распределение доходов попало под пристальное внимание государства. Это и не удивительно. В наиболее экономически развитых странах, среди которых США, Великобритания, Германия, Дания, Канада, Норвегия и др. законодательное регулирование в области налогообложения контролируемых иностранных компаний оформилось достаточно давно. В международной практике положения о КИК получило название «CFCrules».

На протяжении последних двух лет в России также складывается постепенная практика в отношении применения новых положений НК РФ, касающихся налогообложения контролируемых иностранных компаний. Более того, даже после выхода 376 ФЗ, получившего негласное название закон о КИК, в налоговое регулирование исследуемой сфере продолжали вноситься изменения.

Созданный алгоритм налогообложения прибыли КИК, суть которого заключается во включении нераспределенной прибыли рассматриваемых субъектов в налогооблагаемую базу резидентов Российской Федерации, которые осуществляют непосредственный контроль над иностранными компаниями (контролирующих акционеров, пайщиков и пр.) на практике привнес немало правовых сложностей, связанных собственно с дальнейшей судьбой КИК и непосредственной целесообразностью их существования. В ст.246.2 НК РФ добавился критерий признания лица налоговым резидентом РФ – место фактического управления, а глава 25 НК РФ была дополнена положениями о налогообложении доходов иностранных организаций. Для лучшего понимания исследуемой проблематики, необходимо более подробно разобраться в некоторых ее аспектах.

Что из себя представляет контролируемая иностранная компания?

Контролируемая иностранная компания (КИК) – это юридическое лицо или структура без образования юридического лица, которая не является налоговым резидентом Российской Федерации и находится под контролем физических лиц и (или) организаций, признаваемых налоговыми резидентами России.
В рамках указанного понятия, НК РФ под структурой без образования юридического лица понимает такую форму объединения хозяйствующих субъектов, при которой не образуется новое юридическое лицо. Участники такой структуры посредством инвестиций и передачи имущества в доверительное управление имеют возможность извлекать доход в своих интересах. При этом данная деятельность должна соответствовать личному закону (государственная (национальная) принадлежность) создаваемой структуры.
К структурам без образования юридического лица можно отнести фонд, партнерство, товарищество, траст.

Организации – налоговые резиденты РФ

Налоговый кодекс четко определяет, что к таковым можно отнести российские организации, организации, признаваемые таковыми на основании международных договоров по вопросам налогообложения в целях применения этого международного договора, также организации, которые фактически управляются в России, если иное не предусматривают вышеназванные международные договоры по вопросам налогообложения.
Новеллой в НК РФ является установление конкретных условий, позволяющих определить место фактического управления организацией с целью определения страны налоговой обязанности лица. Таковыми признаются место большинства собраний совета директоров и иных аналогичных органов, кроме исполнительных. При этом для признания, что местом управления является Россия достаточно относительного большинства таких мероприятий по сравнению с другими государствами.
Осуществление исполнительным органом организации, а также главными руководителями, должностными лицами своей деятельности на территории Российской Федерации согласно НК РФ позволяет говорить, что данная организация является налоговым резидентом РФ.
Стоит отметить, что действующее законодательство позволяет иностранной организации, которая:

1. имеет постоянное местонахождение на территории государства, с которым у РФ заключен договор по вопросам налогообложения,
2. имеет структурное подразделение, ведущее деятельность на территории РФ,
   признать себя налоговым резидентом РФ и уведомить об этом налоговый орган по месту постановки на учет структурного подразделения, в случае, если это не противоречит международному договору и НК РФ. Такая организация не признается КИК. Также за этой организацией сохраняется право на отказ от статуса налогового резидента России.

Таким образом, у лица, контролирующего иностранную организацию, есть выбор: сохранение КИК и увеличение налоговой базы НДФЛ или налога на прибыль, или же признание иностранной компании резидентом и обложение ее деятельности налогом отдельно от контролирующего лица.

Контролирующие лица КИК и доли участия

К контролирующим субъектам относятся физические или юридические лица с долей участия в КИК более 25 %, а также юридические лица и физические лица (в том числе в совокупности с супругом и несовершеннолетними детьми) с долей участия более 10 %, если доля участия всех резидентов Российской Федерации в этой организации превышает 50 %.

Порядок определения доли участия установлен статьей 105.2 НК РФ
Согласно налоговому законодательству выделяются два вида участия организации в другой организации.

Прямое участие (принадлежность контролирующей организации долей уставного (складочного) капитала, голосующих акций контролируемой организации, а также принадлежность доли пропорциональной количеству других участников в организации).

Косвенное участие (все последовательности участия одной компании в другой, определяемые через прямое участие каждой предыдущей компании в каждой последующей в соответствующей последовательности и измеряемая через долю прямого участия каждой предыдущей компании в последующей компании)

Положения, установленные в статье 105.2 НК РФ, также используется при определении участия физлиц.
Можно заключить, что увеличился (по сравнению с изначальным проектом закона) порог процента владения до 25 % для признания лица, контролирующим иностранную компанию. Однако, если в иностранной компании налоговым резидентам Российской Федерации принадлежат более половины акций или иных составных средств уставного капитала, в зависимости от организационной формы компании, контролирующим процентом для одного резидента становится доля в размере 10 %.

Стоит отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 25.13 НК РФ лицо может считаться контролирующим даже без прямого соответствия, установленным выше признакам, если им осуществляется контроль над компанией в собственных или «семейных» (жены и несовершеннолетних детей) интересах. Следовательно, контролем является не только конкретная доля участия.

Что признается осуществлением контроля?

Осуществление контроля над организацией включает в себя право распределения прибыли после налогообложения, основанное на долях прямого и косвенного участия или же специальном договоре об управлении финансовыми потоками организации.

При этом существует определенная разница между осуществлением контроля над организацией и контролированием иностранной структуры без образования юридического лица. В случае последней право на распределение активов может быть предусмотрено помимо специального договора, законодательством иностранного государства.

Законодатель дает оговорку, что о контролируемости организации может свидетельствовать свершение следующих сделок:

• Заключение договора об оказании услуг номинального директора
• Заключение трастового соглашения и договора доверительного управления имуществом
• Выдача лицу генеральной доверенности на управление активами и иными средствами.

Резюмируя, можно заключить, что контролирующими лицами могут быть признаны не только непосредственные «владельцы» иностранной организации, но и ее бенефициары, так или иначе задействованные в распределении прибыли.

Законодатель в понятии «осуществление контроля» стремился охватить максимально большое количество разновидностей возможного контроля российских резидентов, создавая тем самым казуальные критерии, которые при буквальном толковании игнорируют некоторые виды иностранных компаний. Таковыми являются частные фонды, которые функционируют в классических офшорных зонах Кипра, Сейшельских островов в качестве юридических лиц и не могут быть признаны КИКами, если их учредители лишены права распределения прибыли. В дальнейшем это может вызвать множество споров на практике между потенциальными налогоплательщики и налоговыми органами.

Налог КИК или из чего формируется налоговая база?

Для реализации целей НК РФ прибыль определяется посредством учета следующих доходов:

• получаемые КИК дивиденды;
•  средства, которые получены в процессе распределения прибыли и иных имущественных ценностей организаций и иных лиц;
• проценты от облигаций и других долговых облигаций;
• доходы, полученные в результате использования прав на объекты интеллектуальной собственности. Например, оплата за пользование любым авторским и смежным правом на произведения искусства, литературы, науки, в том числе кинематографические произведения, телевизионные, радиовещательные и компьютерные программы, а также вознаграждение за предоставление в пользование товарного знака, патента, а также объектов промышленного права таких, как чертежи, модели, планы, секреты производства и др.;
• доходы от реализованных акций, уступок прав в иностранные организации, которые не являются юридическими лицами согласно личному закону;
• средства, полученные от операций на фондовом рынке при помощи финансовых инструментов, используемых в срочных сделках, а также их производных;
• доходы, полученные в результате операций с недвижимым имуществом;
• доходы от арендных и субарендных сделок, исключая договоры об аренде морских и воздушных судов, а также контейнеров, используемых в морских перевозках;
• доходы, полученные от реализованных инвестиционных паев ПИФов;
• вознаграждения, полученные в сфере оказания услуг, среди которых юридические, аудиторские, маркетинговые, информационные, консультационные, а также доход, полученный в результате проведенной научно-исследовательской и опытно-конструкторских работ (НИОКР);
• доходы от реализации трудовых ресурсов, например, услуги по предоставлению персонала;
  и другие доходы.

Прибыль КИК и ее определение

По смыслу пункта 1 статьи 309.1 Налогового кодекса прибыль контролируемой иностранной компании – это количество прибыли данной организации, которая определяется по средствам двух способов: на основе данных ее финансовой отчетности, которая должна составляться в соответствии с личным законом контролируемой организации за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения; по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков — российских организаций.

Прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК в соответствии с главами части второй НК РФ.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность.

Прибыль КИК, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.

При определении прибыли КИК, являющейся структурой без образования юридического лица, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя (основателя) данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом. При этом, если передающая сторона является КИК, при определении прибыли этой контролируемой иностранной компании не учитываются расходы в виде переданного имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав.

Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что в налоговом законодательстве закреплены два варианта определении прибыли КИК. Согласно первому варианту прибыль определяется по данным финансовой отчетности, которую должна представлять организация в налоговый орган, а с государством данной организации должно быть соглашение об избежание двойного налогообложения. В остальных случаях применяется второй вариант, то есть прибыль будет определяться по правилам главы 5 НК РФ по иным документам, позволяющим определить сумму прибыли.

Возможность зачета сумм налогов, которые организация оплатила государству, в котором она зарегистрирована предусмотрена пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

При расчёте прибыли КИК не учитываются:

• переоценка долей, паёв, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости;
  прибыль / убыток дочерних компаний;
• расходы на формирование резервов, доходы от их восстановления.

Из расчёта облагаемой прибыли КИК вычитаются выплаченные ею дивиденды.
Если по итогам отчётного периода получен убыток, то его можно перенести на будущее — уменьшать на его величину облагаемую прибыль КИК последующих годов. Обязательное условие переноса — представление уведомления о КИК за период получения убытка.

Документы, подтверждающие прибыль КИК

Контролируемым лицом предоставляется налоговая декларация по налогу, по которому прибыль КИК необходимо учитывать при определении налоговой базы, а также прилагает к ней иные документы, в том числе:

• Финансовую отчетность контролируемой иностранной компании или в случае отсутствие таковой другую документацию, согласно которой возможно проверить данные, указанные в декларации.
  Заключение аудитора по указанной выше отчетности, если согласно личному закону КИК необходимо провести аудит финансовой отчетности.
• Копии названных документов (или оригиналы), которые составлены на иностранном языке должны пройти обязательную процедуру русификации.
• Если представить аудиторское заключение по финансовой отчетности не представляется возможным на момент представления налоговой декларации, то указанное заключение аудитора должно быть представлено срок не позднее 1 месяца со дня, который указан в уведомлении о контролируемой иностранной компании, как дата составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.
  Аудиторское заключение не должно содержать отрицательное мнение или отказ в выражении мнения.

Важным критерием учета прибыли контролируемой иностранной компании является ее местонахождение (постоянное) на территории государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор по вопросу налогообложения, исключая государства (территории), которые не обеспечивают обмен информации для целей налогообложения с Россией.

Пункт 2 статьи 309 НК РФ устанавливает, что если прибыль КИК определена в соответствии со сведениями, представленными в финансовой отчетности контролируемой компании и номинирована в единицах иностранной валюты, то она пересчитывается в рублях посредством применения среднего курса иностранной валюты ) к российскому рублю, установленного Банком России и определяемого за период, в течении которого на основании личного закона такой КИК составлялась годовая финансовая отчетность (имеется в виду финансовый год).

Стоит обратить внимание, что НК РФ устанавливает требования к составлению финансовой отчетности. Указанный документ должен создаваться на основании стандартов государства, чьи личным законом обладает КИК. Если же указанных стандартов не существует, то применяется международные стандарты составления финансовой отчетности, которые используются на иностранных фондовых биржах и в депозитарно-клиринговых организациях, которые включены в перечень иностранных финансовых посредников, в целях вынесения решения о принятии/непринятии ценных бумаг для торгов.
В случае, если КИК находится на территории государства, не связанного международными обязательствами с Российской Федерацией, то сумма прибыли подтверждается иными документами:

• Выписки со счетов;
• Первичные документы;
• Иные документы, которые подтверждают свершение сделок, операций в соответствии с обычаями делового оборота.

Формула эффективной ставки.

Стэфф = Н / П х 100 %

Стэфф – эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации;
Н – сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;
П – сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15НК РФ.

Формула для определения средневзвешенной ставке по налогу на прибыль организации закреплена в подпункте 2 пункта 2 статьи 25.13-1 НК РФ.

Ср. взвеш. = (Ст1 х П1 + Ст2 х П2) / (П1 + П2) х 100%

П1 – сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, за вычетом доходов, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. В случае, если при исчислении показатель П1 принимает отрицательное значение, его значение принимается равным нулю;
П2 – сумма доходов иностранной организации, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ;
Ст1 – ставка налога на прибыль организаций, установленная абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ (20%);
Ст2 – ставка налога на прибыль организаций, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (13 %).

Почему Белоруссия новый Кипр? Некоторые аспекты освобождения КИК от налогообложения

Налоговый кодекс для контролируемых иностранных компаний предусматривает возможность освобождения прибыли от налогообложения при наличии хотя бы одного из следующих признаков:

• КИК представляет собой некоммерческую организацию, в которой, согласно иностранному законодательству, прибыль не распределяется между бенефициарами, учредителями или иными лицами;
• КИК учреждена в соответствии с законодательством государства-участника ЕЭС (Евразийский экономический союз);
• КИК находится на территории государства, с которым у России заключен международный договор по вопросам налогообложения (в большинстве случаев – это соглашение об избежании двойного налогообложения), кроме государств, которые не обеспечивают обмен информацией с РФ для целей налогообложения, и если эффективная ставка налогообложения прибыли за финансовый год составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организации.
  Формула для определения эффективной ставки налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации закреплена в подпункте 1 пункта 2 статьи 25.13-1 НК РФ.

Федеральной налоговой службой российской Федерации утверждается Список государств (территорий), которые не обеспечивают обмен информации для целей налогообложения с РФ («черный список»), в настоящее время перечень указанных стран отсутствует однако, при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией, но при отсутствии реального обеспечения обмена налоговой иностранного государства с Россией , прибыль КИК не подлежит освобождению от налогообложения.

Важно указать, что в настоящее время в Российской Федерации утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)», действие которого не распространяется на КИК, данный перечень применяется для определения возможности использования нулевой ставки налога на дивиденды – подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а также для определения контролируемых сделок – пункт 1 статьи 105.14 НК РФ.

• КИК находится на территории государства, с которым у России заключен международный договор по вопросам налогообложения, в котором предусмотрено избежание двойного налогообложения, кроме случаев, когда государство не обеспечивает обмен информацией с Россией для целей налогообложения, и доля всех доходов, закрепленных в подпунктах 1-12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, организации за финансовый год по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом иностранной организации, составляет не более 20 процентов.

В указанном варианте для освобождения от налогообложения КИК необходимо наличие одновременно двух условий. Первое – у государства, на территории которого находится КИК , заключен договор с Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения. Второе – доля пассивных доходов организации, то есть дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, реализации недвижимости, сдачи имущества в аренду или субаренду, доходы от консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не превышает 20 % в совокупности всех доходов иностранной организации, то есть КИК должна получать большую часть доходов от активной деятельности, такой как производство, торговля, оказание услуг, выполнение работ.

Проиллюстрируем данный вариант освобождения от налогообложения КИК следующими примерами:

• Организация, которая зарегистрирована на Кипре, основной доход имеет от торговой деятельности. Часть ее дохода – платежи роялти компания получает от иностранной организации, которая использует ее товарный знак. По данным финансовой отчетности доля доходов от роялти составляет менее 20 % от общей суммы всех доходов организации. Кипр обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с Россией, поскольку между Россией и Кипром заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В связи с тем, что все условия, которые необходимы для освобождения прибыли от налогообложения, прибыль кипрской организации, которая контролируется резидентом России, освобождается от налогообложения.
• Английское партнерство с ограниченной ответственностью (LLP) или шотландское ограниченное партнерство (LP) получают прибыль от осуществления совместной исключительной торговой деятельности. Великобритания обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с Россией, в силу действия конвенции об избежании двойного налогообложения. Следовательно, прибыль партнерства, которое контролируется резидентом России, от налогообложения освобождается.
  Важно отметить, что льготы, которые закреплены в российско-британской конвенции об избежании двойного налогообложения, LLP и LP не могут использовать, поскольку они не отдельные субъекты налогообложения, соответственно не могут подтвердить резидентсов в своей стране.
• Иные специальные основания освобождения КИК от налогообложения Вы можете найти в ст. 25.13-1 НК РФ.

Права и обязанности налогоплательщика согласно ФЗ о контролируемых иностранных компаниях (КИК)

Налогообложение контролируемых иностранных компаний предусматривает в статье 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщика, в частности в пункте 3.1 закреплен ряд обязанностей налогоплательщика по уведомлению налогового органа по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ:

1. о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов);
2. об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;
3. о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Более того в силу пункта 3.2 НК РФ обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих) иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности или недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению, которое является объектом налогообложения.

Форма и сроки исполнения указанных обязанностей по уведомлению налоговых органов налогоплательщиками, которые являются налоговыми резидентами РФ закреплена в статье 25.14 НКРФ.

Так, в соответствии с пунктами 1-3 статьи 25.14 НК РФ налогоплательщики уведомляют налоговые органы о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося основанием для представления такого уведомления. Также налогоплательщик уведомляет налоговые органы о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 или 25НК РФ.

В пункте 4 статьи 25.14 НК РФ указано, что уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях представляются в налоговый орган налогоплательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) по установленным формам (форматам) в электронной форме. Налогоплательщики — физические лица вправе представить указанные уведомления на бумажном носителе.

Формы (форматы) уведомления и порядок заполнения форм, а также порядок представления уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть Федеральной налоговой службой России по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В настоящее время действуют два приказа ФНС России: Приказ ФНС России от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@ «Об утверждении формы и формата представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), а также порядка заполнения формы и порядка представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица)» и Приказ ФНС России от 13.12.2016 N ММВ-7-13/679@ «Об утверждении формы и порядка заполнения формы уведомления о контролируемых иностранных компаниях, а также формата и порядка представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях в электронной форме».

Сведения, указываемые в уведомлении о КИК

В уведомлении об участии в иностранных организациях должны быть указаны следующие сведения:

1. дата возникновения основания для представления уведомления;
2. наименование иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица);
3. регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации) (или их аналоги), адрес в государстве (на территории) регистрации (инкорпорации) иностранной организации при их наличии;
4. организационная форма иностранной структуры без образования юридического лица, наименование и реквизиты документа об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица, дата учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица, регистрационный номер (иной идентификатор) в государстве учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица при их наличии (или их аналоги);
5. доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия, в том числе через российскую организацию и (или) с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если налогоплательщик признается контролирующим лицом такой иностранной структуры без образования юридического лица, с указанием следующих сведений:
   • сведения, предусмотренные подпунктами 2, 3 и 4 настоящего пункта, — в отношении каждой последующей организации (иностранной структуры без образования юридического лица), через которую (с использованием которой) реализовано косвенное участие в иностранной организации;
   • доля участия в каждой последующей организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;
   • наименование, основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет налогоплательщика — российской организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;
6. информация о том, является ли налогоплательщик — учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица контролирующим лицом такой структуры (в случае, если уведомление представляется налогоплательщиком в отношении учрежденной им иностранной структуры без образования юридического лица).

В уведомлении о КИК указываются следующие сведения:

1. период, за который представляется уведомление;
2. наименование иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), уведомление об участии в которой (об учреждении которой) представлено налогоплательщиком;
3. регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации) (или их аналоги), адрес в государстве (на территории) регистрации (инкорпорации) иностранной организации при их наличии;
4. организационная форма иностранной структуры без образования юридического лица, наименование и реквизиты документа об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица, дата учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица, регистрационный номер (иной идентификатор) в государстве учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица при их наличии (или их аналоги);
5. дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год в соответствии с ее личным законом;
6. дата составления финансовой отчетности организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год в соответствии с ее личным законом;
7. дата составления аудиторского заключения по финансовой отчетности иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год (если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или такой аудит осуществляется иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) добровольно);
8. доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия, в том числе через российскую организацию и (или) с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если налогоплательщик признается контролирующим лицом такой иностранной структуры без образования юридического лица, с указанием следующих сведений:
   • сведения, предусмотренные подпунктами 2, 3 и 4 настоящего пункта, — в отношении каждой последующей организации (иностранной структуры без образования юридического лица), через которую (с использованием которой) реализовано косвенное участие в иностранной организации;
   • наименование, основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет налогоплательщика — российской организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;
   • доля участия в каждой последующей организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;
9. описание оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании;
10. описание оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с НК РФ.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления об участии в иностранных организациях или уведомления о контролируемых иностранных компаниях налогоплательщик вправе представить уточненное уведомление.

Статьей 129.6 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК, содержащего недостоверные сведения, однако в случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности.

В силу пункта 5 статьи 25.13 и пунктов 8-12 статьи 25.14 НК РФ налоговый орган вправе признать налогоплательщика, не направившего уведомление, контролирующим лицом иностранной организации.

При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но при этом такой налогоплательщик не направил в налоговый орган уведомление налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить уведомлениев установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее тридцати дней с даты получения указанного требования.

Требование налогового органадолжно содержать следующую информацию:

1. наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика, которому направляется требование;
2. наименование иностранных организаций (иностранных структур без образования юридического лица), в отношении которых у налогового органа имеется информация, свидетельствующая о том, что налогоплательщик является их контролирующим лицом;
3. регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица), в отношении которой у налогового органа имеется информация, свидетельствующая о том, что налогоплательщик является ее контролирующим лицом;
4. описание оснований, имеющихся у налогового органа, для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица);
5. период, за который налогоплательщику необходимо представить уведомление.

Налогоплательщик до истечения срока, установленного налоговым органом, вправе представить в налоговый орган пояснения относительно фактов, изложенных в требовании, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом, с одновременным представлением в налоговый орган документов (при их наличии), подтверждающих изложенные пояснения.

Должностное лицо налогового органа обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при их отсутствии налоговый орган установит факт нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которое предусмотрена статьей 129.6НК РФ, производство по делу о таком налоговом правонарушении осуществляется налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 101.4НК РФ.

Налогоплательщик, освобождается от ответственности, предусмотренной статьями 129.5 и 129.6НК РФ, в случае представления в установленный налоговым органом срок уведомления о контролируемых иностранных компаниях, информация о которых содержится в требовании. В этом случае пени на соответствующие суммы налогов не начисляются.

Ответственность за нарушение законодательства о КИК.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога посредством невключения в налоговую базу части прибыли КИК наказывается штрафом в размере 20% на сумму неуплаченного налога в отношении прибыли КИК, которая должна включаться в налоговую базу по НДФЛ для лиц, контролирующих организацию (если субъект физлицо), по налогу на прибыль организации для контролирующей организации. Однако сумма штрафа не может быть меньше 100 000 рублей.

При этом данная статья пока не применяется в отношении периодов 2015-2017 годов.

Если Вы решили укрыть сведения о КИК, то Вас также ждут санкции в размере 100 000 рублей в отношении каждой КИК, о которой вы не представили сведения или же представили недостоверные.

Также НК РФ не дозволяет скрывать сведения об участии в иностранной организации или представлять недостоверные сведения. Указанное налоговое правонарушение при его обнаружении обернется штрафом в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, о которой были скрыты сведения или были предоставлены недостоверные.

Более подробно меры налоговой ответственности описаны в ст. 129. 5 и 129.6 НК РФ. Однако специальные нормы законодательства о налогах не отменяли давно установленных положений УК РФ, посвященных уклонению от уплаты налогов. Ст. 198 и ст. 199 УК РФ применимы и контролирующим КИК лицам, если уклонение достигло крупного или даже особо крупного размера.

Крупный размер — 2 000 000 рублей за три финансовых года к ряду (в случае если не уплачено более 10% сумм, подлежащих уплате, либо неуплаченная сумма превышает 6 000 000 рублей)

Особо крупный размер – 10 000 000 рублей за три финансовых года к ряду (20% неуплаченных налогов и сборов, либо превышение 30 000 000 рублей).

Более того УК РФ в статье 199 УК РФ предусматривает особый квалифицирующий признак, выраженный в сокрытии и искажении информации о КИК.

Перспективы ликвидации КИК

Законодатель предусмотрел возможность для контролируемого лица ликвидировать КИК и получить налоговую выгоду, которая заключается в том, что не придется включать прибыль контролируемой организации вналоговые базы НДФЛ и налога на прибыль организации-контролируемого лица.
Такая льгота за ликвидацию КИК будет предоставляться до 2018 года.
Обдумывая возможность ликвидации КИК необходимо учитывать следующие факторы:

• Прибыльность КИК и перспективы дальнейшего развития данной компании
  Если контролируемая компания стабильно приносит высокий доход и в дальнейшем есть возможность привлечения дополнительных инвестиций, то ее ликвидация не видится целесообразной.
• Количество акционеров (дольщиков) в КИК
  Нормы НК РФ устанавливают, что налоговая база увеличивается за счет нераспределенной между акционерами прибыли.
  В таком случае, можно заключить дополнительное соглашение, согласно нормам личного закона КИК, позволяющее распределять прибыль таким образом, когда количество нераспределенных доходов существенно уменьшиться. Либо увеличить количество лиц, владеющих долями в уставном капитале.
  Это позволит Вам сохранить собственный доход от деятельности КИК и снизить увеличение налоговой базы.
• Территориальность и личный закон КИК
  Офшорные зоны в первую очередь будут подвергаться контролю со стороны налоговых органов. Не исключено, что расположенные на таких территориях КИК будут признаваться налоговыми резидентами РФ.
  Необходимо иметь в виду, что личный закон контролируемой организации может предусматривать особый порядок осуществления вещных прав в отношении недвижимости. Например, может быть выгодно ликвидировать КИК, получив недвижимость без начисления НДФЛ. С другой стороны, при ликвидации юридического лица судьба недвижимого имущества может определяться законодательством страны, на территории которой находится данное имущество.
• Назначение КИК
  Если КИК осуществляет реальную деятельность, а не является так называемой «спящей» компанией, то целесообразней было бы ее сохранить. Если контролируемая организация по факту является хранилищем средств, то было бы выгоднее ликвидировать указанную КИК или перепрофилировать ее деятельность.

Что будет если сохранить КИК?

Если Вы решили сохранить КИК, следует иметь в виду:

• Если сохранять контролируемую организацию, то сведения о ее прибыли за 2017 год отражаются в налоговой декларации за 2018 год.
• Необходимо подавать ежегодные уведомления в налоговые органы о контролируемых организациях. Стоит отметить, что укрывание КИК, учитывая практику усиления сотрудничества государств по вопросам налогового контроля, а также автоматизации обмена информацией, снизит «рентабельность» даже офшорных зон, которые будут предоставлять информацию налоговым органам. Разумеется, ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей, как было указано выше, может стать основанием для уголовной ответственности.

Согласно официальным разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации №03-12-11/2-62523 устанавливается минимальный порог налогооблагаемой прибыли КИК составляет для 2015 года, 50 миллионов рублей, 30 миллионов рублей для 2016 года, 10 миллионов рублей для 2017 года.

Некоторые аспекты ликвидации КИК

Процедура ликвидации зависит от личного закона иностранной организации, которая признается контролируемой. Тем не менее, можно выделить следующие этапы, устанавливаемые многими юрисдикциями.

Первым шагом становится принятие акционерами (дольщиками и т.д.) решения о ликвидации. Затем идет этап корпоративного аудит, в основе которого лежит составление закрывающей финансовой документации, балансового отчета и т.д. После этого закрываются банковские счета. Финальным шагом становится исключение организации из реестра юридических лиц.

Законодательство низконалогового Кипра предусматривает разделение итогового этапа ликвидации на два процесса: на исключение из реестра с возможностью восстановления в нем в случае возобновления деятельности; непосредственно, ликвидация.

Для предоставления льготного периода необходима именно финальная ликвидация.

Приведем пример процедуры ликвидации КИК (на основе законодательства Кипра).
Совет директоров издает декларацию о платежеспособности. Указанный документ подтверждает возможность компании рассчитаться с долговыми обязательствами в течение одного года после инициации процедуры ликвидации.
Затем собранием акционеров принимается решение о ликвидации компании, в котором указывается ликвидатор, получающий все директорские полномочия.
Ликвидатором созывается последнее собрание акционеров, на котором предоставляется отчет о ликвидации, затем его копия, а также уведомление о проведении последнего собрания акционеров подается государственному регистратору юридических лиц.
По истечению 3 месяцев указанная компания исключается из реестра, и процедура ликвидации завершается.

Как видно из примера, ликвидация процесс, занимающий от 6 до 12 месяцев.

Если процедура ликвидация фактически завершилась после 01.01.2018 г. не означает, что лицо не может воспользоваться налоговой льготой.

Если решение о ликвидации принималось до 01.01.2017 года или существует ограничения, которые установлены законом страны нахождения контролируемой организации или ведется судебное разбирательство с ликвидируемой компания, в результате чего процедура не может завершиться до 01.01.2018 года, то льготный период на ликвидацию продляется, если ликвидация завершалась бы до окончания действия таких ограничений.

Если личным законом КИК предусмотрен минимальный порог владения, нарушение которого влечет наложение иностранного налога, льготный срок на ликвидацию продляется, если минимальный период владения начал исчисляться с 01.01.2015 года и заканчивается после 01.01.2018 или ликвидация завершилась по истечении 365 последовательных календарных дней с момента окончания указанного минимального порога владения.

Порядок обращения в инспекцию для получения льготы

Чтобы избежать обложения имущества налогом, полученного при ликвидации контролируемой компании, необходимо подать заявление об освобождении указанных доходов от налогов, оформленное в свободной форме, в налоговую инспекцию, находящуюся по месту регистрации налогоплательщика. Также необходимо предоставить документацию с указанием стоимости имущества, существовавшей на дату его получения налогоплательщиком. Примером такого документа является бухгалтерская справка с описанием имущества и его цены.

Законодательство не требует проставления апостиля на коммерческих документах, к которым относятся любые документы компании, в том числе бухгалтерские справки.

Тем не менее, стоит апостилировать документации, чтобы избежать надуманного отказа налогового органа.

Также необходимо выполнить перевод справки на русский язык, а подпись переводившего лица заверяется нотариально.

Данная статья не является юридической консультацией, составлена в ознакомительно-информационных целях.

Что представляет собой КИК?

Толчком для появления такого понятия как контролирующие иностранные компании послужил принятый закон об антиофшоризации экономики. Кто признается КИК? Какие обязанности возникают у налоговых резидентов РФ в части КИК?

Для стартаперов и цифровых кочевников. Разбираемся, как работает законодательство о КИК, что изменилось с 2021 года и какие неочевидные преимущества есть у КИК.

Суть законодательства о КИК в одном предложении: налоговые резиденты России должны отчитываться о своих иностранных компаниях и в определенных случаях платить в России налоги с нераспределенной прибыли КИК.

Учреждение компаний в иностранных юрисдикциях распространено как среди крупного бизнеса, так и среди основателей стартапов или тех, кто причисляет себя к племени цифровых кочевников. Последние сталкиваются с учреждением компаний в иностранных юрисдикциях, преследуя при этом абсолютно легитимные личные или инвестиционные цели. Подробнее о разных налоговых тактиках цифровых кочевников читайте в нашем путеводителе.

Какие обязанности у контролирующих лиц

Если вы являетесь контролирующим лицом в отношении КИК, у вас есть две главные обязанности:

Обратите внимание, что уведомлять государство нужно также об участии в капитале иностранных компаний, если ваша доля превышает 10%, но формально при этом вы не являетесь контролирующим лицом. Подробнее о том, как определяется контролирующее лицо в отношении КИК, читайте у нас на сайте.

Уведомление о КИК должно быть подано до 20 марта (для организаций) или до 30 апреля (для физических лиц) года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК.

Датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность.

Нужно отметить, что компании во многих случаях вправе сами определять в своих уставных документах, как рассчитывается их финансовый год. Так, например, если в уставе предусмотреть, что финансовый год заканчивается не 31 декабря 2021 года, а 15 января 2022 года, то доход по КИК должен признаваться на 31 декабря уже 2023 года, а соответствующее уведомление должно быть подано до 30 апреля 2024 года. Сдвиг финансового года на 15 дней вперед в таком случае переносит дату подачу уведомления на целый год.

Как рассчитывается прибыль КИК

Законодатель предусмотрел подробные и достаточно запутанные правила о расчете прибыли КИК. Не углубляясь в детали, скажем здесь, что для целей расчета прибыли КИК закон позволяет вычитать следующие суммы (п. 1 ст. 25.15 НК РФ):

Логика здесь простая. В первом случае получатель дивидендов и так должен будет уплатить с них налоги в России, а во втором случае – налог уже должен быть удержан у источника выплат в России.

Сумму налога с прибыли КИК можно также уменьшить на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

И еще один важный момент. Налоговой базой является именно прибыль КИК, то есть доходы минус расходы в соответствии с применимыми правилами бухгалтерского учета. Если КИК получила убыток, то его можно перенести на будущий период (п. 7 ст. 309.1 НК РФ). Однако, чтобы воспользоваться переносом убытков на будущий период, налогоплательщик должен обязательно представить уведомление о КИК за период, когда был получен такой убыток.

Этим правила о расчете прибыли КИК не ограничиваются, так что если вам интересна эта тема, читайте подробнее в нашей обзорной статье по КИК.

Какие есть исключения

Правила для расчета прибыли (убытка) КИК достаточно комплексны и налагают существенные обязательства на владельцев КИК. Вместе с тем закон предусматривает ряд исключений, которыми могут воспользоваться владельцы КИК. Среди наиболее распространенных можно выделить 4 основных льготы.

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если такая компания является «активной иностранной компанией». Чтобы быть такой активной компанией, доля пассивных доходов не должна превышать 20%.

Перечень пассивных доходов приведен в ст. 309.1 НК РФ, где к ним, среди прочего, отнесены такие доходы, как:

Как вы видите, перечень таких пассивных доходов достаточно широк, и, чтобы считаться активной, компания должна получать не менее 80% доходов от других источников. По остаточному принципу к активным доходам можно отнести, например, реализацию товаров и выполнение работ.

Одним из спорных вопросов является квалификация дохода от продажи приложений или иных цифровых продуктов через App Store, Google Play или другие платформы. С точки зрения гражданского права, такие сделки представляют собой предоставление права (лицензии) на использование определенных объектов интеллектуальной собственности. Такой вид дохода прямо указан в списке пассивных доходов.

Вместе с тем можно представить себе сценарии или аргументы, когда предприниматель может постараться убедить налоговую службу, что такие доходы стоит относить к активным доходам. Например, компания из области онлайн-образования может говорить, что она оказывает образовательные услуги, а не предоставляет лицензию на просмотр записанных уроков.

Стоит также обратить внимание, что в самом подп. 4 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, где перечислены подвиды таких доходов, прямым текстом не указаны доходы от выдачи лицензий на программное обеспечение. Учитывая очевидную роль и масштаб этой индустрии в современном мире, сложно представить, что законодатель случайно забыл это указать.

Действительно, такие доходы от реализации приложений сложно отнести к пассивным, потому что они требуют самых что ни на есть активных усилий: разработка новых фич, служба поддержки, аренда серверов, создание нового контента и так далее.

Если следовать этой логике, то доходы компаний, распространяющих свои продукты через магазины приложений, стоит отнести к активным. Соответственно, доход таких компаний должен быть освобожден от налогообложения в качестве дохода КИК.

Чтобы получить подтверждение такой позиции, мы направили запрос в ФНС и ждем на него ответ. Как только мы что-нибудь узнаем, то обязательно поделимся. Про другие льготы и исключения читайте у нас на сайте.

Что изменилось с 2021 года

В ноябре прошлого года был принят закон, который вносит ряд изменений в регулирование КИК. Вот что нужно знать об этих изменениях.

Во-первых, существенно повышаются штрафы за непредставление ежегодного уведомления о КИК со 100 тыс. руб. до 500 тыс. руб. Штраф за непредставление финансовой отчетности может составить вплоть до 1 млн руб.

Во-вторых, изменены сроки подачи уведомлений о КИК для физических лиц. Теперь такие уведомления необходимо подавать до 30 апреля (ранее 20 марта). Этот срок соответствует сроку подачи декларации 3-НДФЛ.

В-третьих, отныне финансовую отчетность нужно подавать в любом случае, даже если прибыль КИК составила менее 10 млн руб. До 2021 года по таким КИК с прибылью ниже порогового значения не нужно было предоставлять в налоговую инспекцию никаких подтверждающих документов (кроме самого уведомления о КИК). Эта позиция была подтверждена в Письме Минфина России № 03-04-05/24157 от 21 апреля 2017 года.

В-четвертых, теперь можно заплатить единый налог в размере 5 млн руб. и не представлять никакой отчетности. С точки зрения финансов, это правило выгодно тем, кто ожидает что прибыль КИК превысит 38 млн руб.

Какие у КИК есть преимущества

Традиционно КИК и все, что с ними связано, не вызывают особого энтузиазма у людей, которые сталкиваются с этой сферой регулирования. Однако есть особенности, которые делают КИК привлекательным инструментом для целей личного налогового и финансового планирования. Давайте обозначим несколько таких нюансов.

Наличие КИК в низконалоговой юрисдикции может быть привлекательно для людей, которые инвестируют собственные средства в различные финансовые инструменты рынка ценных бумаг.

Во-первых, уплата налогов с прибыли КИК позволяет отсрочить уплату НДФЛ с традиционных доходов, полученных физическим лицом напрямую. НДФЛ уплачивается до 15 июля года, следующего за годом, когда был получен доход, то есть примерно через 6 месяцев. В то время как датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность. Например, если финансовый год у КИК закончился 31 декабря 2018 года, то доход признается на 31 декабря 2019 года, а налог подлежит уплате до 15 июля 2020 года.

Во-вторых, КИК вправе вычитать понесенные расходы для целей расчета прибыли, в то время как физическое лицо достаточно ограничено в том, что оно может учитывать в качестве расходов для уменьшения базы. Кроме того, КИК вправе переносить убыток прошлых лет на будущие периоды, что физическое лицо делать не может.

В-третьих, при расчете прибыли КИК используются международные стандарты финансовой отчетности. Если же гражданин инвестирует в ценные бумаги напрямую, он должен полагаться на правила НК РФ и разъяснения регулятора, которые не всегда однозначны в своем толковании.

В-четвертых, есть пороговая величина в размере 10 млн руб., до которой прибыль КИК не подлежит декларации. НДФЛ же подлежит уплате со всех доходов автоматически.

В-пятых, на КИК не распространяются требования валютного контроля, которые распространяются на физических лиц, являющихся российскими валютными резидентами. Поэтому КИК может спокойно иметь счета в любых банках и совершать валютные операции без ограничений.

Статья подготовлена юристами Buzko Legal, которые консультируют по российскому и американскому праву. В нашем налоговом путеводителе для цифровых кочевников вы можете ознакомиться с другими базовыми понятиями и тактиками людей, которые могут позволить себе работать удаленно.